(6802 S. K. m. 28) (193 S. K. m. 1, 2, 51) (213 S. K. m. 3)
BAŞVURUNUN KONUSU: Davacının 2013 yılında POS tefeciliği faaliyetinde bulunduğundan bahisle vergi inceleme raporuna dayalı olarak adına 2013/1-12 dönemleri için re'sen tarh edilen Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi ve bu vergiye bağlı kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davada; davacı hakkında tanzim edilen vergi inceleme raporu, vergi tekniği raporu ve bu raporlarda esas alınan görüş ve öneri raporu ile Mahkemesince davalı idareye ve davacıya yapılan ara kararlara verilen cevapların bir arada değerlendirilmesinden, ceza soruşturması kapsamında elde edilerek davalı idareye tevdi edilen bilgi ve belgeler davacı hakkında yapılmış bir ihbar kabul edilerek davacı ile mal alışında ve satışında bulunduğu kişiler nezdinde inceleme ve araştırma yapılması suretiyle tespit edilecek matrah üzerinden tarh edilmesi gerekirken, davacının ilgili dönemde yüklü miktarda has altın alışı ve satışı bulunmasına rağmen alış ve satışlarına ilişkin herhangi bir karşıt inceleme veya envanter araştırması yapılmaksızın anılan görüş ve öneri raporunda belirtilen veriler ve inceleme yöntemi esas alınmak suretiyle belli bir tutarın üzerindeki has altın satışlarına ait pos slipleri toplamı bir bütün olarak komisyon karşılığı nakit temini amaçlı pos tefeciliği sayıldığından, incelemenin vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olacağı kuralı ile Vergi Usul Kanununun 134. maddesindeki öngörülen amaca aykırı, eksik inceleme ve araştırmaya dayandırıldığı sonucuna varıldığından, dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle davanın kabulüne ilişkin olarak Denizli Vergi Mahkemesince verilen 11/11/2016 gün ve E:2016/14, K:2016/985 sayılı kararın; ödünç para verme işini izinsiz olarak mutad meslek halinde ifa edenlerin ikrazatçı sayılması gerektiği, fiilin mevzuatla ayrıca suç olarak sayıldığı, POS cihazlarının sözleşme dışı amaçlarla kullanılmasının ilave ceza gerektirdiği, davacı hakkında düzenlenen inceleme raporu ile 2012 ve 2013 yıllarında madeni yağ işini has altın alış ve satışlarına doğru değiştirdiği ve POS cihazı kullanmak suretiyle yaptığı altın alış-satışını gerçekte yaptığı ikrazatçılık faaliyetini gizlemek maksadı taşıdığının tespit edildiği, bu sebeple belirlenen matrahtan banka ve sigorta muameleri vergisi salınması ve ceza kesilmesinin yerinde, davacı iddialarının ise yasal dayanaktan yoksun olduğu ileri sürülerek kaldırılması istenilmektedir.
SAVUNMANIN ÖZETİ: Savunma verilmemiştir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren İzmir Bölge İdare Mahkemesi 3. Vergi Dava Dairesince işin gereği görüşüldü:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3'üncü maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği kurala bağlandıktan sonra; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve olağan olmayan bir durumun iddia olunması halinde iddia eden taraf, bu iddiasını kanıtlamakla yükümlü kılınmıştır.
Aynı Yasanın 30. maddesinde re’sen vergi tarhı tanımlanarak; maddenin 2.fıkrasının 4. bendinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tesbitine imkan vermiyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısiyle ihticaca salih bulunmaması hali re'sen takdir nedenleri arasında sayılmış; aynı Yasanın 134. maddesinde de, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerinin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kuralına yer verilmiştir.
6802 Sayılı Gider Vergileri Kanununun 28. maddesinde, Banka ve sigorta şirketlerinin 10/6/1985 tarihli ve 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununa göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paraların banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olduğu, Bankerlerin yapmış oldukları banka muamele ve hizmetleri dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paraların (kendileri veya başkaları hesabına menkul kıymet alıp satmayı, alım-satıma tavassut etmeyi veya alıp sattıkları menkul kıymet karşılığı borçları ödemeyi taahhüt etmeyi meslek haline getirenlerin bu faaliyetleri dolayısıyla lehlerine kalan paralar ile mevduat faizi vermek veya sair adlarla faiz ve benzeri menfaatler sağlamak üzere devamlı olarak para toplama işiyle uğraşanların topladıkları paralara sağladıkları gelir ve menfaatler üzerinden komisyon, ücret, hizmet karşılığı gibi adlarla aldıkları paralar dahil) da banka muameleleri vergisine tabi olduğu, 90 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameye göre ikraz işleriyle uğraşanlarla ikinci fıkrada belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini esas iştigal konusu olarak yapanların bu Kanunun uygulanmasında banker sayılacağı, ancak bir şahsın münhasıran altın alım ve satımı ile uğraşması banker sayılmasını gerektirmeyeceği hükümlerine yer verilmiştir.
Diğer taraftan, 90 sayılı Ödünç Para Verme İşleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin 3/a maddesinde, ikrazatçının, devamlı ve mutad meslek halinde, faiz veya her ne ad altında olursa olsun bir ivaz karşılığı veya ipotek almak suretiyle, ödünç para verme işleriyle uğraşan veya ödünç para verme işlerine aracılık eden ve kendilerine faaliyet izni verilen gerçek kişileri ifade edeceği 9. maddesinde ise; bu Kanun Hükmünde Kararname uyarınca ikrazatçılık yapmak üzere izin alınmadan, faiz veya her ne ad altında olursa olsun, bir ivaz karşılığı veya ipotek almak suretiyle ödünç para verme işlemlerinin yapılmasının veya bu işlerin meslek ittihaz edilmesinin tefecilik sayılacağı hükme bağlanmış iken söz konusu Kanun Hükmünde Kararname 13.12.2012 tarih ve 28496 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktöring, Finansman Şirketleri Kanunu ile yayım tarihinden itibaren ilga edilmiş, ancak Yasanın 4 ve 7. maddelerinde yasa kapsamında faaliyet gösterecek olanlara kuruluş ve faaliyet izni alma zorunluluğu korunmuş; Yasanın 46. maddesinde, bu Kanuna göre alınması gereken izinleri almaksızın finansman faaliyetlerinde bulunan kişilerin, iki yıldan beş yıla kadar hapis ve beş bin güne kadar adli para cezası ile cezalandırılacağı; 52/2. maddesinde, diğer kanunlarda, 3226 sayılı Kanun ile 90 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameye yapılan atıfların, bu Kanunun ilgili maddelerine yapılmış sayılacağı kurala bağlanırken, geçici 2. maddesinde, Yasaya intibak süreci ve geçici 5. maddesinde de, 90 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameden aldıkları yetkiye istinaden ikrazatçılık faaliyetinde bulunanların hangi şartlarla yasa kapsamında izinli sayılacağına dair düzenlemeler yapılmıştır.
Ayrıca, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 1. maddesinde, gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu, gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılında elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olduğu belirtilmiş; 2. maddesinde de, ticari kazanç, gelire giren kazanç ve iratlar arasında sayılmıştır.
Vergiyi doğuran olayların ve bu olaylara ilişkin muamelelerin, günün ekonomik ve ticari koşullarıyla, olay ya da muamelelerin tekemmülü ve hukuksal varlık kazanabilmesi için öngörülen teknik gerekliliklere aykırı olmaması ve hayatın doğal akışının anlatımı olan normal ve mutat duruma uygun bulunması zorunludur. Diğer taraftan, ikrazatçılık işlerinde bir kişinin faiz karşılığı borç para verdiğinin kabul edilebilmesi için borç para verilen kişinin yakın akrabası, sıkı iş ilişkisinin bulunmaması, bir yılda değişik şahıslara veya bir şahsa müteaddit yıllarda borç para verildiğinin tespit edilmesi şartlarına bağlı bulunduğu, Danıştay’ın müstakar hale gelmiş kararlarında taraflar arasındaki ticari ve akrabalık bağının bulunmaması durumlarında borç para alıp verme işinin menfaatsiz olamayacağı belirtilmiş olup, nitekim Türk Ticaret Kanununun 12. ve 14. maddeleri hükümlerine göre, ödünç para verme işiyle uğraşan kuruluşların ticari işletme, bu işletmeleri kendi adına işleten kişiler ise tacir sayılmakta, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 51. maddesinin 2’nci bendinde de, ikrazat işleriyle uğraşanların mutlak şekilde gerçek usulde vergilendirileceği ve ikraz işleriyle uğraşanların kazançlarının ticari kazanç hükümlerine göre tespit edileceği belirtilmektedir.
Dava dosyasının, davacıya ait diğer Mahkeme kayıtlarıyla birlikte incelenmesinden; Denizli Emniyet Müdürlüğü, Kaçakçılık ve Organize Suçlarla Mücadele Şube Müdürlüğü ile Mali Suçlar Şube Müdürlüğü tarafından Denizli Cumhuriyet Başsavcılığı koordinesinde projeli olarak başlatılan, Örgütlü Tefecilik (pos tefeciliği) suçu soruşturması kapsamında, 11/11/2013 tarihinde Denizli, İzmir, Trabzon illerinde yapılan aramalarda ele geçirilen belgelerin Denizli Vergi Denetim Kurulu (A) Grup Başkanlığının 22/01/2013 tarih ve 588 sayılı iş emri ekinde gerekli ön inceleme ve araştırma yapılmak üzere davalı idareye tevdi edilmesi üzerine, tevdi edilen bilgi ve belgeler üzerinden, daha sonra bireysel bazda yapılacak vergi incelemelerine dayanak alınması amacıyla tanzim edilen 13/06/2013 tarih ve 2013-A-1046/20 sayılı Görüş ve Öneri Raporunda, 'tefecilik yönünden incelenmesi gereken kişiler' listesinde davacının da adının yer alması sebebiyle POS cihazlarına ilişkin bankalar tarafından gönderilen bilgiler ile GİBİNTRA sisteminden alınan Bs bildirimleri, gelir vergisi, gelir geçici vergi ve katma değer vergisi beyanlarına yer verilmek suretiyle anılan Görüş ve Öneri Raporundaki inceleme yöntemi ve verileri esas alınarak davacı hakkında 27/10/2015 tarih ve 2015-A-1046/55 sayılı Vergi Tekniği Raporunun tanzim edildiği ve bu rapora göre davacı hakkında tanzim edilen 27/10/2015 tarih ve 2015-A-1046/59 sayılı Vergi İnceleme Raporuna binaen ilgili yılda has altın satışı olarak görünen 500,00-TL'nin üzerindeki POS satışlarının komisyon karşılığı nakit temini şeklinde icra edilen tefecilik faaliyeti olduğundan bahisle adına re'sen salınan vergi ziyaı cezalı gelir vergilerinin, aynı tarih ve 2015-A-1046/61 sayılı Vergi İnceleme Raporuna bağlı olarak ise yine tek kat vergi zıyaı cezalı BSMV'nin 2013 yılı için tarh edildiği, davacı tarafından cezalı gelir vergisi ile geçici vergi cezalarını Denizli Vergi Mahkemesinin E:2016/12, cezalı BSMV'leri ise E:2016/14 sayılı dosyalarda dava konusu ettiği, anılan Mahkemece 17.11.2016 günü verilen gelir ve geçici vergiye ilişkin K:2016/1000 sayılı ve cezalı BSMV'ye ilişkin K:2016/985 sayılı kararlarla 20.04.2016 tarihinde taraflara yapılan ara kararı neticelerinden de hareketle ceza soruşturması amacı ile vergi incelemesi maksadının farklı olduğu, ceza soruşturması bulgularının vergi incelemesi bakımından delil teşkil edeceği fakat yüklü miktarda has altın alış ve satışları yönünden herhangi bir karşıt inceleme ve envanter çalışması yapılmadan işlem tesis edilmesinin soyut kaldığı, genel hususların davacının ikrazatçılık yaptığı yönünde somut tespitlerle bireyselleştirilemediği ve belli bir tutarın üzerindeki has altın ticaretine ait pos sliplerinin nakit temini amaçlı olduğu varsayımı ile hareket edilerek gerçeklik ilkesine ve vergi incelemesinden beklenen maksada uygunluk sağlanamadığı ortak özet gerekçesi ile davaların kabulüne karar verildiği, davalı idarenin gelir vergisine ilişkin kararı İzmir Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin E:2017/181 sayılı dosyasında, cezalı BSMV'yi ise bakılmakta olan dosyada istinaf başvurusuna konu ettiği anlaşılmıştır.
İzmir 1. Vergi Dava Dairesince E:2017/181 sayılı dosyada 21.03.2017 tarihinde verilen 2017/748 sayılı kararla; "olayda, Denizli Cumhuriyet Başsavcılığınca davacı hakkında düzenlenen 14/04/2014 tarih ve 2013/22327 Soruşturma Nolu İddianamede davacı şüphelinin işyerinde kurulu POS cihazından birçok kez çekim yaptığı ……, ….. ve ….. adlı kişilerden ….'in ifadesinde; ev yaptığından dolayı ekonomik sıkıntıya düştüğünü, kredi kartını şüphelinin madeni yağ dükkanına götürerek çekim yaptığını ve elden çekim yapılan miktar üzerinden şüpheliye %2,5 faiz ödeyerek çekim bedelini nakit aldığını beyan ettiği, ……'nun ifadesinde; kendisine ait araca şüphelinin işyerinden madeni yağ aldığını, ancak borcunu ödeyemediğini, kendisine ait kredi kartı ile şüphelinin işyerinden çekim yaptıklarını, kredi kartından çekilen miktar üzerinden şüpheliye yüzde 2-2,5 faiz ödediğini, kredi kartı borcunu şüphelinin ödediğini, ödediği miktar üzerinden yüzde 2-2,5 faiz alarak tekrar kredi kartından çekim yaptığını, bu şekilde çekilen miktar üzerinden yüzde 2,-2,5 faiz ödediğini bildirdiği, …'ün ifadesinde kendisine ait kredi kartını rızası dahilinde arkadaşı …..'a verdiğini kartı …'ın kullandığını beyan ettiği, …'e ait kredi kartını kullanan ……ın ifadesinde; …….'e ait kredi kartını kullandığını ancak borcu ödeyemediğini, bu nedenle şüpheliye ait işyerine gittiğini, şüphelinin kendi işyerinde kredi kartının borcunu ödediğini, ancak yeniden ödenen miktar üzerinden yüzde 3 komisyon koyarak tekrar çekim yaptığını, bu şekilde birçok kez yüzde 3 faiz karşılığı şüphelinin işyerinde kredi kartı çekimi yaptıklarını bildirdiği dolayısıyla davacının işyerindeki POS cihazından komisyon karşılığı çekim yaptığının kart sahiplerinin ifadelerine göre sabit olduğu açıktır.
Öte yandan, Denizli Emniyet Müdürlüğü tarafından Emek İymen liderliğindeki "Haksız Ekonomik Çıkar Sağlamak Amacıyla örgütlü olarak Tefecilik (Pos Tefeciliği)" yapan suçlulara yönelik olarak 11/01/2013 günü gerçekleştirilen planlı operasyonda toplam 18 örgüt mensubuna ait ikametgah işyeri ve otolarında yapılan aramalar sonucunda davacının post cihazına ait 1.318.029,50-TL tutarında sliplerin …… adlı şüphelide ele geçirildiği dosyadaki belgelerden anlaşılmıştır.
Bu durumda, yukarıda belirtilen tespitler davacının gerçek anlamda bir has altın ticareti faaliyetinin bulunmadığını, davacıya ait POS cihazlarının borçlarını ödemekte zorlanan kişilere komisyon karşılığında çekim yapılmak suretiyle tefecilik faaliyeti kapsamında kullanıldığını ispatlar nitelikte olduğundan ve davacı post cihazı kullanımı suretiyle yaptığı tefecilik faaliyetinden dolayı elde ettiği gelirini beyan dışı bıraktığından davacı adına re'sen takdir yoluyla vergi inceleme raporu düzenlenmek suretiyle matrah hesaplamasında yasaya aykırılık bulunmamaktadır.
Davacının POS cihazından yaptığı çekimlere ait has altın satışı gerçek olmadığından ve bu durumda defter ve belgeleri ihticaca salih bulunmadığından defter ve belgeler üzerinden envanter incelemesi yapılarak emtia dengesi ve satış miktarlarının belirlenmesi mümkün değildir.
Cezalı tarhiyatların dayanağını teşkil eden vergi inceleme raporlarındaki matrahların davacının kendisine ait POS cihazından çekilen tutarlar esas alınarak hesaplandığı sabit olup bu tutarlar vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetine uygun olduğundan yapılan tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı.." gerekçesi ile istinaf başvurusunun kabulüne, Denizli Vergi Mahkemesinin 17.11.2016 tarih ve E:2016/12;K:2016/1000 sayılı kararını kaldırılmasına ve davanın reddine karar verilmiştir.
6802 sayılı Yasanın 28/son cümlesinde bir şahsın münhasıran altın alım ve satımı ile uğraşmasının banker sayılmasını gerektirmeyeceği hükmüne yer verilmiş ise de, yukarıda sıralanan tespitler ve İzmir 1. Vergi Dava Dairesinin belirtilen kararında ele alınan gerekçe bakılmakta olan dava yönünden de bağlayıcı bulunmakta olup; faaliyet alanı 2012 yılı ve öncesinde münhasıran madeni yağ toptan ticareti iken, 2013 yılı ve sonrasında yüksek hacimli işini yürütürken olağan ticari icaplarla açıklanamayacak POS tefeciliği yapıldığı, davacının bu faaliyet yapısına karşın ilgili kuruluş ve kurumlardan ikrazatçılık yapma izni aldığına veya gerçek giderlerinin tespitli tutarlardan daha farklı bulunduğuna dair bir iddiasının olmadığı, cihaz kullanımı nedeniyle bankalara ödenen komisyonların da gider olarak nazara alındığı, bulunan %2,5 faiz gelirinden %1 gider (banka komisyonu) düşülüp yıllık toplamı 13.102.485,45-TL gibi yüksek bir tutarı bulan tefecilik işlemleri üzerinden yapılan hesaplama sonucu net %1,5 oranında faiz gelirinin matrah olarak kabulünde eleştirilecek bir husus bulunmadığı, böylece 213 sayılı Yasanın 3/B maddesinde yazılı gerçeklik ilkesine, Yasanın 134. maddesinde yazılı vergi incelemesinden beklenen maksada, 30/4 maddesinde yazılı re'sen takdir ilke ve kurallarına, 341 ve 344. maddesinde yazılı ceza kesilmesine dair kurallara aykırılık bulunmadığı halde, bu durumdaki cezalı tarhiyatlara karşı açılan davayı kabul eden istinafa konu Mahkeme kararında hukuki isabet olmadığı sonucuna varılmıştır.
Açıklanan nedenle, istinaf başvurusunun kabulüne, Denizli Vergi Mahkemesinin 11/11/2016 gün ve E:2016/14; K:2016/985 sayılı kararın kaldırılmasına ve davanın reddine, aşağıda dökümü yapılan dava aşamasında yapılan 109,50-TL yargılama giderlerinin davacı üzerinde bırakılmasına, itiraz aşamasında davalı idare tarafından yapılan 57,30-TL posta gideri ile Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca 1.100,00-TL vekalet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine, dava konusu vergi ve ceza üzerinden binde 4,55 oranında hesaplanan 149,04-TL nispi karar harcının davalı idarece davacıdan tahsiline, yatırılan posta gideri avansından artan miktarın Mahkemesi'nce H.M.K'nun 333. maddesi uyarınca kararın kesinleşmesinden sonra yatırana iadesine, bu kararın tebliğ edildiği tarihi izleyen günden itibaren otuz (30) gün içinde Danıştay'a temyiz yolu açık olmak üzere, 20/04/2017 tarihinde oybirliği karar verildi. (¤¤)