(5015 S. K. m. 8) (213 S. K. m. 3, 359) (4760 S. K. m. 1, 13)
İSTEMİN ÖZETİ: Davacı vekili tarafından, müvekkili hakkında yapılan vergi incelemesi sonucu düzenlenen rapor uyarınca 2011/10(II) dönemi için resen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davanın; "… bayisi olarak faaliyette bulunan davacının, 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu'nun 8'inci maddesi gereğince bayisi olduğu … Akaryakıt Dağıtım A.Ş. haricinde diğer dağıtıcı ve onların bayilerinden akaryakıt alması, dağıtıcıların da başka akaryakıt dağıtıcılarının bayilerine dağıtım yapmaları yasak olmasına karşın, davacı hakkında yürütülen inceleme kapsamında yapılan kaydi envanter sırasında motorin alımlarının %80'inin bayisi olduğu dağıtıcı haricinde alındığı tespit edildiğinden; harici alımın, menşei belli olmayan kaçak motorin olarak alındığı ve alınan motorinin satışının da aynı oranda kaçak olduğunun kabulü gerektiği, söz konusu akaryakıtın kaçak yollardan temin edilmiş olması dışında başka bir olasılığın bulunmadığı, üretim, dağıtımı ve satışı sıkı kurallara tabi olmasına karşın alışı hukuken geçerli olarak belgelendirilemeyen söz konusu akaryakıt için aksinin ispat külfetinin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3'üncü maddesi gereğince davacıya düşmesine karşın davacı tarafından da aksinin ispatlanamadığı bu nedenle muavin kayıtlarına göre tespit edilen 2011/10 dönemi motorin satış tutarının %80'inin ana bayi ortalama pompa satış fiyatına bölünmesiyle belirlenen litre miktarına maktu özel tüketim vergisi uygulanmasıyla belirlenen matrah farkı üzerinden resen tarh edilen tek kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı, ancak, yapılan incelemede 2011 yılında bayisi olunan dağıtıcı haricinde yalnızca … Taş. Oto. Akar. Tur. Gıd. Teks. İnş. Day. Tük. Mal.San.Tic.Ltd.Şti.'den alınan motorinin sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerle temin edildiğine ve 11.10.2011 tarihinde istasyonda kolluk birimlerince yapılan denetimde 11.945 litre ulusal markersiz kaçak akaryakıt bulunduğuna ilişkin olarak yapılan tespitlerden yola çıkılarak davacı tarafından belgesiz olarak alınan bir kısım akaryakıtın temin edilen bir kısım sahte faturalarla belgelendirildiğinin belirtildiği, ancak adı geçen şirket hakkında sahte belge düzenlemeye ilişkin herhangi bir vergi tekniği raporundan bahsedilmediği gibi herhangi bir ayrım yapılmaksızın davacı tarafından bayisi olunan dağıtıcı haricinde alınan motorinin tamamı sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerle temin edilmiş gibi kayba uğratılan verginin tamamı için üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesinin önerildiği, oysa bu aşamada kesilen vergi ziyaı cezasının Vergi Usul Kanunu'nun 359'uncu maddesinde sayılan kaçakçılık fiillerinden kaynaklanan kısmına ilişkin bir ayrım yapılmasının mümkün olmadığı, sonuç olarak dava konusu özel tüketim vergisi tarhiyatının 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun "müteselsil sorumluluk ve ceza uygulaması" başlıklı 13'üncü maddesine dayandığı ve sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma ya da düzenleme tespitine dayanmadığı anlaşıldığından üç kat olarak kesilen vergi ziyaı cezasının tek katı aşan kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı" gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, dava konusu özel tüketim vergisine bağlı üç kat kesilen vergi ziyaı cezasının tek katı aşan kısmının kaldırılmasına; davanın tek kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisine ilişkin kısmının ise reddine ilişkin Mardin Vergi Mahkemesi'nce verilen 14/06/2017 gün ve E: 2016/391, K: 2017/354 sayılı kararının; aleyhe olan kısmının davalı idare tarafından, davacının faaliyetiyle ilgili alımlarının büyük çoğunluğunu sahte belge veren, alan ve hakkında yanıltıcı ve sahte belge verme alma suçlarından dolayı vergi tekniği ve inceleme raporu bulunan firmalardan yaptığı, anılan dönemde de bu faturalar üzerinden katma değer vergisi indirime konu etmek suretiyle bu işi kasıtlı bilinçli ve organizasyon içerisinde yaptığı sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediği, gerçekte olmayan bir ticari ilişkiyi belgeler üzerinde varmış gibi göstererek çıkar sağlama yolunu seçmiş olduğu, kasıtlı olarak vergi ziyaına sebebiyet verdiği, davacı vekili tarafından ise, davacıya fatura düzenleyen kişiler hakkında düzenlendiği ileri sürülen, var olduğu ileri sürülen VTR'lerin davacıya gönderilmesinin zorunlu olduğu, bunun davacının dava açma, hak arama özgürlüğünün başlangıcı olduğu, davacının hak arama özgürlüğünü kullanırken var olduğu ileri sürülen VTR'leri incelemek, varsa itirazlarını dava dilekçesinde yazmasının hak arama özgürlüğü olduğu, davalı idarenin VTR'leri göndermemekle davacının hak arama özgürlüğünü kısıtladığı, Anayasa Mahkemesi ve Danıştay'ın vermiş olduğu karalarda hak arama özgürlüğünün kısıtlanmasının ortadan kaldırılmasının hukuka aykırı ve hak ihlali olduğuna karar verdiği, Anayasa Mahkemesi ve Danıştay kararları gereğince mahkemece verilen kararın hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kaldırılması istenilmektedir.
SAVUNMANIN ÖZETİ: Yasal dayanaktan yoksun davacı iddialarının reddi ile davanın kısmen kabul edilen kısmının kaldırılmasına, kısmen reddine ilişkin kısmının ise aynen onanmasına karar verilmesi gerektiği savunulmaktadır.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Gaziantep Bölge İdare Mahkemesi Birinci Vergi Dava Dairesi'nce, dosyadaki tüm bilgi ve belgeler, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45.maddesi uyarınca incelenerek işin gereği görüşüldü:
Mahkemenin, dava konusu, vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisinin bayisi olunan dağıtıcı haricinde alınan motorinden kaynaklanan tek kat vergi ziyaı cezalı kısmının reddine ilişkin karar sonucu hukuka uygun olup kaldırılmasını gerektiren bir neden bulunmadığından davacının istinaf isteminin reddi gerekmektedir.
Davalı idarenin istinaf istemine gelince;
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1'inci maddesinin 1'inci fıkrasının (a) bendinde, (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu; 4'üncü maddesinin 1'inci fıkrasının (a) bendinde, Kanuna ekli (I), (III) ve (IV) sayılı listelerde yer alan mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olmayanları imal, inşa veya ithal edenler ile bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenlerin, özel tüketim vergisinin mükellefi oldukları; aynı maddeye, 5766 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un 19'uncu maddesinin 1'inci fıkrasının (b) bendi ile eklenen ve 01.07.2008 tarihinden itibaren yürürlüğe giren (3) numaralı fıkrasında da, "fiilî veya kaydî envanter sırasında bu Kanuna ekli listelerdeki malların belgesiz olarak bulundurulduğunun tespiti halinde, belgesiz mal bulunduran mükelleflere, bu malların alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren 10 günlük bir süre verileceği, bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilememesi halinde, belgesi ibraz edilemeyen malın tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan özel tüketim vergisinin, alışını belgeleyemeyen mükellef adına re'sen tarh edileceği, tarh edilecek özel tüketim vergisinin, asgari maktu vergi tutarına göre hesaplanacak vergiden az olamayacağı, bu tarhiyata vergi ziyaı cezası uygulanacağı, ancak, belgesiz mal bulunduran mükelleflere bu malları satanlara, bu satışları ile ilgili vergi inceleme raporuna dayanılarak özel tüketim vergisi tarhiyatı yapıldığı takdirde, ayrıca alıcıdan özel tüketim vergisi ve buna ilişkin ceza aranmayacağı" kurala bağlanmıştır.
Dava dosyasının incelenmesinden; şube olarak akaryakıt istasyonu işletmeciliği faaliyetinde bulunan davacının 2011, 2012, 2013 yılı hesaplarının incelenmesi neticesinde 28.6.2016 tarih ve A-2444/36 sayılı vergi tekniği raporu ile davacının anlaşmalı olduğu dağıtıcı …. Akaryakıt Dağıtım A.Ş. dışında yakıt ikmali yapamayacağı belirtilerek 2011 yılı muavin fişi kayıtlarına göre motorin alış tutarı toplamının bayilik anlaşması olan dağıtıcıdan alınan kısmının dışında kalan miktarının kaçak akaryakıt olarak alındığı, motorin satışlarının da aynı oranda kaçak olduğu sonucuna ulaşılarak hesaplanan matrah farkı üzerinden özel tüketim vergisi tarh edilmesi ve sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmak suretiyle vergi kaybına sebebiyet verildiği belirtilerek üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi önerildiği, rapor uyarınca 2011/10(II) dönemine ilişkin olarak davacı adına üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisinin tek katı aşan kısmının Mahkemece istemin özetinde yer alan gerekçeyle kaldırıldığı görülmüştür.
Davacı hakkında düzenlenen 28.6.2016 tarih ve A-2444/36 sayılı vergi tekniği raporunda özetle, davacı tarafından 2011 takvim yılında mal alım bildiriminin yapıldığı Ba beyanında 169 adet belge karşılığında katma değer vergisi hariç 3.719.424,00-TL tutarında mal alındığının bildirildiği, bunun karşılığında ilgili dönemde davacıya mal sattığı bildiriminde bulunan firmaların Bs beyanlarında davacıya katma değer vergisi hariç 3.195.492,00-TL tutarında mal satıldığının bildirildiği; davacının 2011 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen 3.7.2014 tarih ve A-2872/20 sayılı vergi inceleme raporunda, ….. Taş.Oto.Akar.Tur.Gıd.Teks.İnş.Day.Tük.Mal.San.Tic.Ltd.Şti. tarafından davacı adına düzenlenen katma değer vergisi hariç 317.586,00-TL tutarında 4 adet faturanın sahte olduğu, faturalarda hesaplanan katma değer vergisinin gerçekte yüklenilmediği halde indirim konusu yapıldığı; davacının 2010 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen 2.7.2014 tarih ve A-2872/19 sayılı vergi inceleme raporunda da, davacı tarafından bu dönemde katma değer vergisi hariç 119.899,19-TL tutarında muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanıldığı; ayrıca 2.7.2014 tarih ve A-2872/17 sayılı vergi inceleme raporunda, 11.10.2011 tarihinde davacının akaryakıt istasyonunda emniyet birimlerince yapılan denetim ve kontroller sonucunda istasyonda 11.945 lt ulusal markersiz kaçak akaryakıt bulundurulduğunun tespit edildiği, bu tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden davacının belgesiz olarak aldığı kaçak akaryakıtı sahte faturalar temin ederek belgelendirdiğinin ortaya çıktığı; hakkında düzenlediği belgelerin sahte olarak değerlendirilmesi gerektiği yönünde vergi tekniği raporu bulunan …. Tem.İnş.Teks.Rek.Paz.Dağ.Nak.Ltd.Şti. tarafından davacı adına katma değer vergisi hariç 129.855,00-TL tutarında 6 adet fatura düzenlendiği, hakkında düzenlediği belgelerin sahte olarak değerlendirilmesi gerektiği yönünde vergi tekniği raporu bulunan …. Boya Mad.Yağ.Ltd.Şti. tarafından davacı adına katma değer vergisi hariç 1.191.798,00-TL tutarında 25 adet fatura düzenlendiği, faturalarda hesaplanan katma değer vergisinin gerçekte yüklenilmediği halde indirim konusu yapıldığı, 2011 yılında davacının toplam 35 adet belge karşılığında katma değer vergisi hariç 1.639.239,00-TL tutarında alış bildiriminin hakkında vergi tekniği bulunan mükelleflerden yapılmış olduğu, bu tutarın toplam alış tutarının %51,29'una (1.639.239,00-TL/3.195.492,00-TL) tekabül ettiği; davacının kaçak akaryakıt sattığı belirlenen şahısların banka hesaplarına para gönderdiğinin tespit edildiği; davacının annesi ve babasının sahibi olduğu …..Akaryakıt İnş.Nak.Oto.Gıd.San.Tic.Ltd.Şti. ve köylüsü olan … ile yaptığı yüksek tutarlı işlemlerin kaçak akaryakıt satışını gizlemek amacıyla yapılmış muvazaalı işlemler olduğu kanaatine varıldığı; hakkında olumsuz tespit bulunan ….. Pet.Nak.İnş.Tar. İth.İhr.Ltd.Şti. ile de iş yaptığının tespit edildiği, 2011 yılında davacı ile …… Akaryakıt Dağıtım Pazarlama A.Ş. arasında akaryakıt ana bayi sözleşmesi bulunduğu; davacının muavin kayıtlarından bayisi olduğu dağıtıcıdan 2011 yılında, 208.012,69-TL tutarında motorin, 5.229,97-TL tutarında fueloil, 44.242,97-TL tutarında gazyağı aldığının belirlendiği, davacının Ba-Bs beyanı ile muavin fişlerindeki alış tutarları birbiri ile uyumsuz, ancak muavin defter kayıtları ile sevk irsaliyeleri tutarları birbiri ile uyumlu olduğundan, muavin defter kayıtlarının doğru olduğu kabul edilerek incelemede muavin alış ve satış bilgilerinin esas alınacağı; davacının muavin kayıtlarına göre 2011 yılı motorin alış tutarı toplamının 1.027.412,99-TL olduğu, bu yılda bayisi olduğu dağıtıcıdan 208.012,69-TL tutarında motorin alındığı, dağıtıcı dışında akaryakıt alınamayacağından fark 819.400,30-TL tutarındaki motorinin muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerle temin edilmiş kaçak akaryakıt olduğu kanaatine varıldığı, davacının muavin kayıtlarına göre akaryakıt alışlarının %80'i (819.400,30-TL/1.027.412,99-TL) kaçak akaryakıt olduğundan satışlarının da %80'inin kaçak akaryakıt olduğunun anlaşıldığı, davacının muavin kayıtlarına göre tespit edilen motorin satışlarının katma değer vergisi ve kazancı gelir hesaplarına yansıdığı için ve ortada gerçekleşmiş motorin (kaçak da olsa) satışı olduğundan katma değer vergisi ve gelir vergisi yönünden eleştiri yapılmayıp yalınızca kaçak akaryakıtın özel tüketim vergisinin hesaplanacağı; 2.7.2014 tarih ve A-2872/17 sayılı vergi inceleme raporunda 2011/Ekim döneminde akaryakıt istasyonunda 1.550 lt kaçak motorin tespit edilerek düzenlenen A-2872/18 sayılı rapor uyarınca kaçak yakıt için özel tüketim vergisi salındığından mükerrer vergilendirme yapılmasını önleme adına ilgili daha önce salınan vergi mahsup edilerek hesaplama yapıldığı; davacının muavin kayıtlarına göre 2011 yılında sentetik tinerli yüzey temizleyici alım tutarının 1.541.860,39-TL, 153 nolu ticari mallar hesabından sentetik tinerli yüzey temizleyici çıkışının ise 1.601.327,94-TL tutarında olduğu, fark 59.467,55-TL tutarında mal stokta bulunmadığı halde stoktan çıkışına ilişkin kayıt tutulduğu; 1.541.860,39-TL tutarında alış belgelerinden 1.321.656,99-TL tutarındaki kısmını düzenleyen mükellefler hakkında vergi tekniği raporu bulunduğu, davacının sentetik tinerli yüzey temizleyici alışlarının %85'inin (1.321.656,99-TL/1.541.860,39-TL) sahte faturalarla belgelendirildiği, kalan 220.203,40-TL tutarındaki alımın ise sahte belge düzenleme şüphesiyle incelemeye sevk edilen mükellefler, muvazaalı işlemler gerçekleştirdiği akrabalarına ait şirketler ve jet yakıtını piyasaya akaryakıt olarak süren kişiler tarafından düzenlenen faturalarla belgelendirildiği, davacının bu kişilere para transferinin olduğunun tespit edildiği görülmektedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3'üncü maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu kurala bağlanmıştır.
Vergilendirmenin dayanağı vergi tekniği raporunda yer alan; davacının alış belgelerinin büyük bir kısmını düzenleyen mükellefler hakkında sahte belge düzenledikleri yönünde tespitlerin bulunması, akaryakıt ana bayi sözleşmesi bulunmayan mükelleflerden akaryakıt temininin mevzuat gereği imkansız olmasına rağmen bu yönde alışı yansıtan belgeleri kullanması, yakınlarına ait şirketleri kullanarak muvazaalı işlemler tesis etmesi, akaryakıt kaçakçılığı yaptığı tespit edilen mükelleflerle para ve belge alışverişinin bulunması tespitleriyle, kullandığı ve düzenlediği belgelerin gerçekliğine ilişkin hiç bir somut iddiada bulunmaması ve belge ibraz edilmemesi hususları beraber değerlendirildiğinde, incelemede tenkit edilen motorin alış ve teslimlerinin kayıt dışı yapıldığı sonucuna varıldığından kayıt dışı kalan özel tüketim vergisi tutarı üzerinden yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık görülmemiştir.
Aynı doğrultuda davacının bayi dışından akaryakıt temininin ilgili yönetmelik gereği yasak olması, akaryakıt kaçakçılığı yapan kişi ve şirket ortaklarıyla para alış verişinin bulunması, akaryakıt alım belgelerini düzenleyen şirketler hakkında çok sayıda olumsuz tespitlerin bulunması ve vergi tekniği raporunda değinilen diğer muvaazalı ve olumsuz işlemlerin beraber değerlendirilmesinden davacının ana bayisi ve pompa fişleriyle belgelendirilen motorin alışları dışında kalan ve incelemede tenkit edilen alışlarının muhteviyatı itibariyle yanıltıcı faturalarla belgelendirdiğinin kabulü gerekmekte olup; bu durumun vergi ziyaı cezasının 3 kat olarak uygulanmasını gerektiren 213 sayılı Yasanın 359. maddesinde belirtilen hallerden olması sebebiyle kaçak motorine isabet eden özel tüketim vergisi tarhiyatına uygulanan üç kat vergi ziyaı cezasında da hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle; davacı istinaf başvurusunun reddine, davalı istinaf başvurusunun kabulüne, Mardin Vergi Mahkemesi'nin 14/06/2017 gün ve E: 2016/391, K: 2017/354 sayılı kararının, dava konusu özel tüketim vergisine bağlı üç kat kesilen vergi ziyaı cezasının tek katı aşan kısmı yönünden istinaf isteminin kabulü ile kararın kaldırılmasına, yeniden yapılan yargılama neticesinde, davanın reddine, aşağıda dökümü yapılan ve davacı tarafından yapılan 262,70 TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına, davalı tarafından yapılan 37,15 TL yargılama giderinin ve tasdik edilen vergi ve cezanın binde 4,55 oranında hesaplanacak karar harcının davalı idare tarafından davacıdan tahsiline, artan posta avansının kararın kesinleşmesinden sonra Mahkemesince ilgili tarafa iadesine, 2577 sayılı Yasa'nın 45.maddesi gereğince kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren otuz (30) gün içerisinde Danıştay nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 28/11/2017 tarihinde oybirliği ile karar verildi. (¤¤)