(7201 S. K. m. 7) (213 S. K. m. 93)
İSTEMİN ÖZETİ: Davacı şirket adına tanzim edilen 03.01.2017 tarih ve ……….. ana takip dosya numaralı ödeme emrinin 2016/7-9 dönemine ilişkin kurum geçici vergi, damga vergisi ve 5035 sayılı Kanuna göre damga vergisi kısmı hariç olmak üzere iptali istemiyle açılan davanın; dava dosyasının incelenmesinden, davacı şirket hakkında düzenlenen 18.07.2016 tarih 2016-A-5397/19, 20, 21, 22 sayılı vergi inceleme raporlarına istinaden 2011 ila 2014 yılları muhtelif dönemlerine ilişkin KDV, vergi ziyaı cezası ve özel usulsüzlük cezalarının tahsili amacıyla şirket adına tanzim olunan 03.01.2017 tarih ve 20170103665040000440 ana takip dosya numaralı ödeme emrinin, 2016/7-9 dönemine ilişkin kurum geçici vergi, damga vergisi ve 5035 sayılı Kanuna göre damga vergisi kısmı hariç olmak üzere, iptali istemiyle bakılan davanın açıldığı, cezalı tarhiyatlar ve özel usulsüzlük cezaları ile dayanağı vergi inceleme raporlarının 10.10.2016 - 11.10.2016 tarihlerinde e-tebligat yöntemiyle tebliğ edilerek itirazsız kesinleştiği, tebligatların e-posta yoluyla yapıldığına ilişkin davacı şirket müdürüne SMS gönderildiği, davacı tarafça her ne kadar e-tebligatların İnternet Vergi Dairesi'nden sürekli takip edildiği, ancak İnternet Vergi Dairesi üzerinde tebligatları göremedikleri, görememelerinin nedeninin ise yeni bir internet vergi dairesi sitesi olduğu ve e-tebligatların buradan görülebileceği, ancak kendilerinin bu durumdan bilgisi olmadığı ve bu hususun da kendilerine bildirilmediği ileri sürülmekte ise de, davacı tarafın hakkında yapılan vergi incelemelerinden haberdar olduğu, üstelik e-tebligata ilişkin SMS mesajı alındığı hususunun kendileri tarafından da doğrulandığının anlaşıldığı, 7201 sayılı Tebligat Kanununun 7/a maddesinde, tebligata elverişli bir elektronik adres vererek bu adrese tebligat yapılmasını isteyen kişiye elektronik yolla tebligat yapılacağı, anonim, limited ve sermayesi bölünmüş komandit şirketlere elektronik yolla tebligat yapılmasının zorunlu olduğu, birinci ve ikinci fıkra hükümlerine göre elektronik yolla tebligatın zorunlu bir sebeple yapılamaması halinde bu kanunda belirtilen diğer usullere göre tebligat yapılacağı, elektronik yolla tebligatın, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılacağı, bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların yönetmelikte belirleneceğinin hüküm altına alındığı, 7201 sayılı Tebligat Kanununun 7/a maddesine dayanılarak hazırlanan ve 19.01.2013 tarihli 28533 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Elektronik Tebligat Yönetmeliği'nin "Elektronik tebligat adresi edinme" başlıklı 6. maddesinin 3. bendinde elektronik tebligat hizmetinden yararlanacak muhatabın, elektronik tebligata elverişli kayıtlı elektronik posta adresi edineceği, "Elektronik tebligat hizmetinden yararlanma" başlıklı 7. maddesinin 1. bendinde, anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlere, elektronik yolla tebligat yapılmasının zorunlu olduğu, 2. bendinde kendilerine yalnızca elektronik yolla tebligat yapılması zorunlu olan muhatapların, tebligat çıkarmaya yetkili merciler nezdindeki işlemlerinde elektronik tebligat adreslerini bildirmelerinin zorunlu olduğu, "İdare tarafından elektronik tebligatın alınması ve muhataba iletilmesi" başlıklı 9. maddesinin 3. bendinde, elektronik yolla tebligatın, muhatabın elektronik tebligat adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılacağı, 4. bendinde hizmet sağlayıcıların, muhatabın adresine elektronik tebligatın iletilip iletilmediğine ve gecikme oluşmuşsa bu gecikmeye ilişkin kayıtlar da dahil tüm süreçlerin olay kayıtlarını tutacağı, bu bilgileri İdarenin sistemi vasıtasıyla tebligatı çıkaran merciye derhal bildireceği, hükümlerine yer verildiği, yukarıda yer verilen kanun ve yönetmelik maddelerine göre, elektronik yolla tebligatın muhatabın bildireceği elektronik tebligat adresine yapılacağı, bu yolla gerçekleştirilen tebligatın muhatabın tebligat adresine ulaştığı tarihi takibeden 5. günün sonunda yapılmış sayılacağı, muhatabın bildireceği adrese elektronik tebligatın ulaşmaması halinde tebligatı çıkaran mercie sistem tarafından derhal bildirileceğinin anlaşıldığı, somut olayda, davacının elektronik tebligatın elektronik tebligat adresine ulaşmadığı yönünde bir itirazı bulunmadığı, ancak davalı idarenin internet adresine ulaşılamadığı itirazına yer verildiği, elektronik tebligat adresine tebligatın ulaştığının Mahkemelerinin yapılan ara karar gereği davalı idarece sunulan belgelerden de anlaşıldığı, buna göre, elektronik tebligatın bulunduğu hususunun muhatabın elektronik tebligat adresine ulaşmasından itibaren 5. günün sonunda e-tebligatın yapılmış sayılacağı kanun ve yönetmelik hükümleri gereği olup, yükümlülük tebligatı alan muhataba geçtiği, ayrıca sms yoluyla bilgilendirme mesajının davacıya ulaştığı hususunun davacı tarafından da doğrulandığı hususu da dikkate alındığında, elektronik adresine ulaşan tebligata karşı dava yoluna başvurulmamasının neticesinde e-tebligat yoluyla usulüne uygun şekilde yapılan tebligat ile ihbarnamelerin kesinleştiğinin anlaşıldığı, öte yandan, davacı şirketin tarhiyat öncesi uzlaşma talebinin bulunduğu, davacının talebinin ve özel usulsüzlük cezaları yönünden uzlaşma talebinin dikkate alınması gerektiği hususunun davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporlarında yer aldığı, bununla birlikte davacı şirket hakkında uzlaşma başvurusu ile ilgili hiçbir işlem tesis edilmediğinin görüldüğü, bu durumda, dava konusu 03.01.2017 tarih ve 20170103665040000440 ana takip dosya numaralı ödeme emrinin ihtiva ettiği özel usulsüzlük cezaları yönünden hukuka uyarlık, diğer kısımları itibariyle hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varıldığı gerekçesiyle davanın ödeme emrinin özel usulsüzlük cezaları yönünden kabulüne, dava konusu edilen diğer borçlara ilişkin kısımları yönünden reddi yolunda verilen İzmir 1. Vergi Mahkemesinin 11/05/2017 gün ve E: 2017/36, K: 2017/560sayılı kararının; davalı idarece kabule ilişkin kısmının hukuka aykırı olduğu, davacı tarafından, redde ilişkin kısmının e-tebligat ortamında Ekim/2016 ayında tebligat yapıldığı ve bu tebligat üzerine söz konusu borçların tahakkuk ederek kesinleştiği ve ödeme emrine bağlandığı, hakkında 24/06/2016 tarihinde inceleme tutanakları tanzim edildiği, fakat bu tutanaklara istinaden raporlar tebliğ edilmediği, ayrıca söz konusu tutanakların 21 ve 9.maddelerinde tarhiyat öncesi uzlaşma talep edildiği halde uzlaşmaya çağrılmadığı, Maliye Bakanlığı'nın 14/12/1988 tarihli bir özelgesinde belirtildiği üzere tebliğ işlemi hatalı olduğu takdirde, yeni bir tebliğ çıkarılması gerektiği, usulüne uygun olarak tebliğ edilmeyen ihbarname kesinleşmediğinden, ödeme emri düzenlenemeyeceği, eksik olan hususun idarenin e-tebligat aşamasında yaşanan hukuki sakatlık olduğu ileri sürülerek istinaf başvurusunun kabulü ile kaldırılarak lehlerine karar verilmesi istenilmektedir.
SAVUNMANIN ÖZETİ: Taraflarca savunma verilmemiştir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren İzmir Bölge İdare Mahkemesi 2.Vergi Dava Dairesince işin gereği görüşüldü:
İzmir 1. Vergi Mahkemesince verilen 11/05/2017 gün ve E: 2017/36, K: 2017/560sayılı kararın, dava konusu ödeme emrinin özel usulsüzlük cezaları yönünden kabulüne ilişkin kısmı hukuka uygun olup, kaldırılmasını gerektiren başka bir neden de bulunmadığından, bu kısma ilişkin davalı idare istinaf başvurusunun reddi gerekmektedir.
Davacının, dava konusu ödeme emrinin dava konusu edilen diğer amme alacaklarına ilişkin kısımları yönünden davanın reddine ilişkin kısmına yaptığı istinaf başvurusuna gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 93. maddesinde "Tahakkuk fişinden gayri, vergilendirme ile ilgili olup, hüküm ifade eden bilümum vesikalar ve yazılar adresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta vasıtasiyle ilmühaberli taahhütlü olarak, adresleri bilinmiyenlere ilan yolu ile tebliğ edilir. Şu kadar ki, ilgilinin kabul etmesi şartiyle, tebliğin daire veya komisyonda yapılması caizdir." denilmiş, Kanunun 107/A maddesinde ise "Bu Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak kimselere, 93 üncü maddede sayılan usullere bağlı kalınmaksızın, tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda tebliğ yapılabilir. Elektronik ortamda tebligat, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılır. Maliye Bakanlığı, elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili her türlü teknik altyapıyı kurmaya veya kurulmuş olanları kullanmaya, tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkilidir." hükmüne yer verilmiştir.
Maliye Bakanlığınca, anılan kanun maddesine dayanarak Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tebliği gereken evraka ilişkin tebligatın elektronik ortamda yapılmasının sağlanması amacıyla 456 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile konuya ilişkin düzenlemeler yapılmıştır. (Söz konusu Genel Tebliğin iptali istemiyle açılan dava Danıştay Dördüncü Dairesi'nin 23/05/2017 günlü ve E:2015/9443, K:2017/4748 sayılı kararıyla reddedilmiş olup, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 08/11/2017 günlü ve E:2017/618, K:2017/521 sayılı kararı ile Tebliğin "Ceza Hükümleri" başlıklı 9.maddesi yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına, diğer hüküm fıkralarına yönelik temyiz isteminin reddine karar verilmiştir. )
Vergi Usul Kanunu kapsamındaki işlemlerle ilgili tebligatın bu Kanuna göre yapılması zorunlu olup, davalı idarece de bu kanuna göre işlem yapıldığından, istinafa konu kararda 7201 sayılı Tebligat Kanununun elektronik tebligata ilişkin 7/A maddesine dayanılarak hüküm tesis edilmesinde hukuki isabet bulunmamaktadır.
İncelenen dosyada; davacı, adına düzenlenen ödeme emirlerine karşı açtığı davada, ihbarnamelerin kendilerine tebliğ edilmediğini, dolayısıyla, kesinleşmiş bir amme alacağı bulunmadığını ileri sürmektedir.
Uyuşmazlığın çözümü için, davacıya ihbarnamelerin 213 sayılı Yasaya uygun olarak tebliğ edilip, edilmediğinin saptanması gerekmektedir.
213 sayılı Kanunun 21. maddesinde, tebliğ, vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe veya ceza sorumlusuna yazı ile bildirilmesi olarak tanımlanmıştır. Kanunun 93 ve müteakip maddelerinde ise, tebliğ esasları düzenlenmiştir. Kanunun 22 nci maddesinde "verginin tahakkuku, tarh ve tebliğ edilen bir verginin ödenmesi gereken bir safhaya gelmesidir." hükmü yer almıştır.
Usulüne uygun olarak tarh, tebliğ aşamalarından geçerek tahakkuk eden vergi ve ferilerinin ödenmemesi halinde ise, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 54 ve müteakip maddelerine göre cebri takip yapılmaktadır. Dolayısıyla, bir amme alacağının ödeme emri ile takip edilebilmesi için öncelikle, usulüne uygun olarak kesinleşmesi gerekmektedir.
Anayasa Mahkemesinin 12/03/2015 günlü ve 2013/5949 başvuru numaralı kararında belirtildiği üzere,"46. Anayasa'nın 36. maddesinin birinci fıkrasında, herkesin yargı organlarına davacı ve davalı olarak başvurabilme ve bunun doğal sonucu olarak da iddia, savunma ve adil yargılanma hakkı güvence altına alınmıştır. Anılan maddeyle güvence altına alınan hak arama özgürlüğü, kendisi bir temel hak niteliği taşımasının ötesinde, Anayasa'nın 40. maddesi uyarınca diğer temel hak ve özgürlüklerden gereken şekilde yararlanılmasını ve bunların korunmasını sağlayan en etkili güvencelerden biridir (E.2013/64, K.2013/142, K.T. 28/11/2013).Bu bağlamda Anayasa'nın, devletin işlemlerinde ilgili kişilerin hangi kanun yolları ve mercilere başvuracağını ve sürelerini belirtmesi gerektiğini ifade eden 40. maddesinin de, adil yargılanma hakkının kapsamının belirlenmesinde gözetilmesi gerektiği açıktır. Bunun yanında Anayasa'da adil yargılanma hakkının kapsamı düzenlenmediğinden bu hakkın kapsam ve içeriğinin, Sözleşme'nin 'Adil yargılanma hakkı' kenar başlıklı 6. maddesi çerçevesinde belirlenmesi gerekir (B. No: 2012/1049, 26/3/2013, § 22).
47. Adil yargılanma hakkının en temel unsurlarından biri olan mahkemeye erişim hakkı, bir uyuşmazlığı mahkeme önüne taşıyabilmek ve uyuşmazlığın etkili bir şekilde karara bağlanmasını isteyebilmek anlamına gelmektedir. (B. No: 2012/791, 7/11/2013, § 52). AİHM, mahkemeye etkili erişim hakkını "hukukun üstünlüğü" ilkesinin temel unsurlarından biri olarak kabul etmekte ve mahkemeye etkili erişim hakkının, mahkemeye başvuru konusunda tutarlı bir sistemin var olmasını ve dava açmak isteyen kişilerin mahkemeye ulaşmada açık, pratik ve etkili fırsatlara sahip olmasını gerektirdiğini ifade etmektedir. Bu sebeple hukuki belirsizliklerin ya da uygulamadaki belirsizliklerin tarafların mahkemeye erişimine zarar verdiği durumlarda bu hakkın ihlâl edildiğine karar verilmektedir (Geffre/Fransa, B. No: 51307/99, 23/1/2003, § 34).
48. 6183 sayılı Kanun'un 1. maddesine göre kamu alacakları, Devlete ve diğer kamu tüzel kişilerine ait vergi, resim, harç, mahkeme masrafı, vergi cezası, para cezası, gecikme zammı ve gecikme faizi gibi alacaklardır. 6183 sayılı Kanun'un esası, vergiler başta olmak üzere kamu alacağını güvence altına almak ve ödenmediği takdirde kamu alacağını zora dayanarak, Devlet gücü ve memurları eliyle tahsil etmektir (B. No: 2013/2420, 14/1/2014, § 27).
49. Kamu alacağını ödemekle yükümlü olan borçlunun, bu alacak ile ilgili ödeme emri çıkartılması aşamasına gelmeden alacağın esasına ilişkin yargı mercilerine başvurma hakkı bulunmaktadır. Özel kanununda hüküm bulunan hâllerde ödeme vadesinde, yoksa 6183 sayılı Kanun'un 37. maddesine göre tebliğden itibaren bir aylık süre içinde yargı yerlerine başvurarak kamu alacağının esası dava konusu edilebilecektir. Kamu alacağı esasının dava konusu edilmemesi veya dava konusu edilmesine rağmen alacakta hukuki sakatlık bulunmadığına karar verilmesi durumunda alacak kesinleşmiş olacak ve tahsili için ödeme emri düzenlenecektir.6183 sayılı Kanun'un 58. maddesinin birinci fıkrasına göre bu aşamada ödeme emrine itiraz hâlinde mahkeme davayı sırf tahsile ilişkin olarak, böyle bir borcun olmadığı, borcun kısmen ödendiği ve borcun zamanaşımına uğradığı nedenleriyle sınırlı olarak inceleyebilecektir(B. No: 2013/2420, 14/1/2014, § 28).
52. Hukuki güvenlik ile belirlilik ilkeleri, hukuk devletinin önkoşullarındandır. Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi, hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. Belirlilik ilkesi ise yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olmasını, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesini ifade etmektedir (E.2013/64, K.2013/142, K.T. 28/11/2013)."
Dava konusu olayda, davacının 2011 ile 2014 hesap dönemleri işlemleri incelemeye alınmış, vergi inceleme raporu eki tutanaklarda davacının "tarhiyat öncesi uzlaşma" talebine yer verilmiştir. Davalı idare tarafından, yapılan cezalı tarhiyatlara ilişkin ihbarnameler ve ekleri 05/10/2016 ve 06/10/2016 tarihlerinde e-tebligat yoluyla gönderilmiş, 10/10/2016 ve 11/10/2016 tarihlerinde tebliğ edilmiş sayılarak, süresinde dava açılmaması ve ödenmemesi nedeniyle dava konusu ödeme emri düzenlenmiştir.
Elektronik ortamda yapılacak tebligat için ilgililer "Elektronik Tebligat Talep Bildirimi" doldurarak başvurmakta ve bu yolla kendilerine bir elektronik tebligat adresi ve şifre verilmektedir. Aynı formda, "Bilgilendirme Tercihleri" başlıklı bölümde, ayrıca SMS veya E-posta ile bilgilendirilmek isteyen mükellefler için adres ve telefon bilgileri alınmaktadır.
Maliye Bakanlığınca çıkarılan 456 seri Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde "İnternet Vergi Dairesinin; ......https://intvd. gib.gov.tr.adresinden ulaşılan elektronik ortamı ifade edeceği" belirtilmiştir. Bilahare, Maliye Bakanlığınca internet vergi dairesi hizmetleri uygulaması açısından yeni sürüme geçilmiş ve https://intvrg.gib.gov.tr. adresinden hizmet verilmeye başlanmıştır. Bu yeni sürümde "Önemli Duyuru: Mükelleflerimiz, İnternet Vergi Dairesi işlemlerini bir önceki sürüm olan intvd.gib.gov.tr adresinden de yapmaya devam edebileceklerdir." duyurusu yer almaktadır. Ancak elektronik tebligatla ilgili bölüm yeni sürümde yer almasına karşın, eski sürümde böyle bir bölüm bulunmamaktadır.
Dava konusu olayda, davacı elektronik tebligat adresine elektronik tebligat yapıldığına dair kendisine SMS mesajı geldiğini, ancak İnternet Vergi Dairesine (eski sürüme) sürekli baktığı halde bir tebligat göremediğini, daha sonra vergi dairesine gittiğinde ise, yeni sürümden ve durumdan haberdar olduğunu iddia etmektedir.
456 Seri Nolu Genel Tebliğde İnternet Vergi Dairesinin https:// intvd.gib.gov.tr adresini ifade edeceğinin belirtilmiş olması, yeni sürüm olan https://intvrg.gib.gov.tr. adresindeki duyuruda ise, eski sürümden de işlem yapılabileceği belirtilmesine karşın, eski sürümde "bilgilendirme" bölümünün yer almaması, mükellefler açısından yanılmaya sebebiyet verebilecek bir durum olup, bu durum tamamen idarenin hatasından kaynaklanmaktadır.
Dolayısıyla, belirtilen hususlar dikkate alındığında, davacı açısından usulüne uygun olarak yapılmış bir tebligattan söz edilmesine olanak bulunmamaktadır.
Bu durumda, usulüne uygun olarak tebliğ edilerek kesinleşmiş bir amme alacağı bulunmadığından, dava konusu ödeme emrinde hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenle; davalı idare istinaf başvurusunun reddine, davacı istinaf başvurusunun kabulüne, istinaf başvurusuna konu kararın redde ilişkin kısmının kaldırılmasına, davanın kabulüyle dava konusu ödeme emrinin dava konusu kısımlarının iptaline, aşağıda gösterilen 280,70 TL dava ve istinaf yargılama giderlerinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine, istinaf aşamasında davalı idarece yapılan 25,00 TL posta giderinin davalı idare üzerinde bırakılmasına, kararın tebliğinden itibaren 30 gün içinde Danıştay’da temyiz yolu açık olmak üzere 09.02.2018 tarihinde oybirliği ile karar verildi. (¤¤)