(213 S. K. m. 3, 30, 72, 74, 75, 114) (2577 S. K. m. 45) (3065 S. K. m. 29)
İSTEMİN ÖZETİ: Davacı adına bir kısım alışlarını sahte fatura ile belgelendirdiğinden bahisle takdir komisyonu kararına istinaden re'sen tarh edilen 2010/05 dönemi vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davayı, "tarhiyatın esas itibarıyla takdir komisyonu kararına göre değil vergi inceleme raporuna göre yapıldığı, böylesine bir işlemde takdir komisyonuna başvurulmasının zaman aşımını durdurmayacağı, dolayısıyla 31.12.2015 tarihine kadar tarh ve tebliğ edilmesi gereken verginin 14.03.2016 tarihinde tebliğ edildiğinden tarh zamanaşımına uğradığı" gerekçesiyle kabul eden Hatay 1. Vergi Mahkemesi'nin 26/10/2016 gün ve E: 2016/770, K: 2016/1049 Sayılı kararının; takdir komisyonunun takdir sırasında re'sen inceleme ve araştırma yapması, vergi dairesi aracılığıyla yoklama yaptırması, diğer mükellefleri emsal alması veya bir başka inceleme elemanının düzenlemiş olduğu raporu dayanak alarak matrah takdiri yapmasında herhangi bir yasal uyarsızlık bulunmadığı, bunu engelleyen yasal bir düzenleme de bulunmadığı, bu sebeple davacı adına düzenlenen vergi tekniği raporu done alınarak takdir komisyonu kararına dayanarak re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek, istinaf yoluyla incelenerek kaldırılmasına karar verilmesi istenilmektedir.
SAVUNMANIN ÖZETİ: Usul bakımından vergi ve cezaların zaman aşımına uğradığı, zaman aşımını durdurmak için takdir komisyonuna başvurma yetkisinin 213 Sayılı Kanun'un 114.maddesi gereğince sadece vergi dairesine verildiği, inceleme elemanı nezdinde incelemeye başlanmış bir mükellefin vergi matrahının takdiri için takdir komisyonuna başvurmasının hem hukuken hem de kanunen mümkün bulunmadığı, esas bakımından ise davacı faaliyetlerine devam ettiği halde vergi dairesinin hatalı işlemi ile mükellefiyetinin terk ettirildiği, ilgili dönem alışlarının gerçek olup ödemeleri banka kanalıyla yaptığı, müfettiş raporunun eksik araştırmaya dayalı olduğu, davacı tarafından kullanılan faturaların gerçeği yansıtmadığına dair gerekli ve yeterli araştırma ve tespit yapılmadan ezbere dayalı olarak tarhiyat yapıldığı, takdir komisyonunun katma değer vergisi indirimlerini reddetme yetkisinin de bulunmadığı, dolayısıyla istinaf başvurusunun reddi ile cezalı tarhiyatın kaldırılmasına hükmeden mahkeme kararının onanması gerektiği savunulmuştur.
Hüküm veren Gaziantep Bölge İdare Mahkemesi İkinci Vergi Dava Dairesi'nce, dosyadaki tüm bilgi ve belgeler, 2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 18.06.2014 tarih ve 6545 Sayılı Kanunu'nun 19. maddesiyle değişik 45. maddesi uyarınca incelenerek işin gereği görüşüldü:
KARAR: Uyuşmazlıkta, bir kısım alışların sahte fatura ile belgelendirildiğinden bahisle bu faturalardaki katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle tanzim olunan takdire done vergi tekniği raporu ve takdir komisyonu kararına istinaden davacı adına re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davayı yukarda belirtilen gerekçeyle kabul edip davaya konu cezalı tarhiyatın terkinine hükmeden mahkeme kararının, davalı idare tarafından istinafen incelenerek kaldırılmasına karar verilmesi istenilmektedir.
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30/1 maddesinde, "re'sen vergi tarhının" takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş olan vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden yapılabileceği hükme bağlanmış olup, aynı kanunun 72, 74 ve 75.maddelerinde, takdir komisyonlarının takdir edilen matraha dair olarak vergi inceleme yetkisini haiz oldukları, dolayısıyla bu yetkilerini kullanarak vergi inceleme raporu kapsam ve mahiyetinde inceleme ve araştırma yaparak matrah takdir edebilecekleri öngörülmüştür.
Re'sen tarhiyatın yasadaki tanımı ve takdir komisyonlarının vergi inceleme yetkisini haiz oldukları yolundaki yasal hüküm nazara alındığında, re'sen tarhiyatın vergi inceleme raporuna veya takdir komisyonu kararına veya her ikisine birden dayanmasına, bir başka deyişle vergi incelemesine başlanmış iken olayın takdire sevk edilerek tarhiyatın takdir komisyonu kararına istinaden yapılmasına engel teşkil edecek herhangi bir yasal düzenleme bulunmadığı sonucuna varılmaktadır.
Bu durumda, vergi incelemesine başlanmış iken olayın takdire sevk edilmesi durumunda zaman aşımının durmayacağının kabul edilmesi suretiyle olayda tarh zaman aşımı bulunduğu gerekçesiyle davayı kabul eden mahkeme kararında usul ve hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Dava konusu cezalı tarhiyatın diğer yönlerine gelince;
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya dair muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, aynı Kanunun 134.maddesinin 1.fıkrasında ise; vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu öngörülmüştür.
3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29.maddesinin 1.fıkrasının ( a ) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine dair olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri hükmüne yer verilmiştir.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef, üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımakta, bu bağlamda, Kanunda ve Kanunla verilen yetkiye dayanılarak çıkarılan yasa altı düzenleyici işlemlerde öngörülen şekil şartları ile kayıt ve belge nizamına sıkı sıkıya bağlılık sözkonusu olmaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya dair olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Dosyanın incelenmesinden, demir cevherleri toptan ticareti ile iştigal eden davacının 2010 yılı yasal defter ve belgelerinin sahte fatura kullanımı yönünden sınırlı olarak incelenmeye başlanmasından sonra takdire sevk edildiği, daha sonra 09.02.2016 tarih ve 2016-A-3429/7 Sayılı takdire done vergi tekniği raporunun düzenlendiği, raporda davacının ilgili dönemde ... Kömür Demir Nak. San. ve Tic. Ltd. Şti., ... Demir Çelik Nak. İnş. Taah. Tic. Ltd. Şti., ... İnş. Met. Mad. Naoto Kağ. ve Kart. Paz. İç ve Dış Tic. Ltd. Şti., ... Metal İnş. Yapı Malz. Demir Kömür Taş. San. ve Tic. Ltd. Şti. ile ... İç ve Dış Tic. Oto. Ltd. Şti. adlı mükelleflerden alarak kullandığı faturaların sahte olduğu bu alışlarını sahte fatura ile belgelendirdiğinin tespit edilerek bu faturalardaki katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yeniden tanzim olunan beyan tablosuna göre davaya konu cezalı tarhiyatın önerildiği, bunun üzerine de takdir komisyonunca adı geçen rapordaki verilerin kullanılması suretiyle bulunan tutarlar üzerinden tanzim olunan takdir komisyuna kararına istinaden davaya konu edilen 3 kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının re'sen yapıldığı anlaşılmaktadır.
Uyuşmazlığın çözümü için, davacının kayıt ve beyanlarında yer alan adı geçen mükelleflerden alınmış faturaların sahte olup olmadığının açıklığa kavuşturulması gerekmektedir. Bu ise ancak bu mükellefler hakkında sahte fatura düzenlediği yolunda tanzim edilmiş bulunan vergi tekniği raporlarının ve başkaca olumsuz tespitlerin irdelenmesi ile mümkündür.
İlgili dönemde davacıya fatura düzenleyen Şehitkamil Vergi Dairesinin 473... no.lu mükellefi ... Kömür Demir Nak. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında 2010, 2011 ve 2012 dönemlerine dair olarak düzenlenen 30.06.2014 tarih ve 2014-A-2414/25 Sayılı Vergi Tekniği Raporunda; mükellefin katı yakıtlar ve bunlarla ilgili ürünlerin toptan ticareti ile iştigal etmek üzere 25.12.2009 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, şirket ortaklarının ... ile ... olduğu, 29.12.2009 tarihinde yapılan işe başlama yoklamasında işyerinde 1 masa 5 sandalye bulunduğu, 1 işçi çalıştırıldığı, herhangi bir emtianın bulunmadığının tespit edildiği, 06.01.2010 tarihinde yapılan yoklamada ilk yoklamadaki verilere ek olarak adına kayıtlı gayrimenkul, araç ve makine olmadığı ve işyerinde 16 ton kömür bulunduğunun tespit edildiği, 21.10.2010 tarihinde yapılman yoklamada ise işyerinin kapalı olup 5-6 aydır boş olduğunun tespit edildiği, beyanlarına bakıldığında katma değer vergisi matrahlarının çok yüksek olup genellikle devreden katma değer vergisi çıktığı, diğer beyannamelerden ise cüzi ödenecek vergiler çıktığı, bunların da ödenmediğinin görüldüğü, 2014 yılında defter ve belgelerin ibrazı ile ilgili yazının şirket ortaklarının ikametgah adreslerinde tebliğ edilmesine rağmen incelemeye ibraz edilmediği, şirket ortaklarının ortağı olduğu ... Metal San. İnş. Nak. Tic. Taah. Ltd. Şti. ile ... İnş. Taah. Demir Kömür İnş. Malz. Tic. Ltd. Şti. hakkında sahte belge düzenledikleri yolunda vergi tekniği raporlarının bulunduğu, Ba Bs analizlerine göre de 2010 yılında mal aldığını bildirdiği 6 mükelleften 3'ü (alışlarının %95'i) hakkında, 2011 yılında 3 mükelleften 2'si (alışlarının %93'ü) hakkında sahte belge düzenlediğine dair vergi tekniği raporlarının bulunduğu, kurumlar vergisi beyannamesi ekindeki ayrıntılı gelir tablosu ve bilançosuna bakıldığında da dönen varlıkların neredeyse tamamının ticari alacak ve borçlardan oluştuğu, duran varlık toplamının ve faaliyet giderlerinin çok cüzi olduğunun görüldüğü, bunun üzerine tüm bu veriler değerlendirilerek 25.12.2009 tarihinde işe başlamış ise de 2009 yılında faaliyette bulunduğuna dair veriler olmadığından 01.01.2010 tarihinden itibaren mükellefiyetinin re'sen terk ettirildiği 30.06.2012 tarihine kadar sahte fatura düzenleme işi yaptığı sonucuna varıldığı anlaşılmaktadır.
İlgili dönemde davacıya fatura düzenleyen Dörtyol Vergi Dairesinin 662... no.lu mükellefi ... Demir Çelik Nak. İnş. Taah. Tic. Ltd. Şti. hakkında 2009 ve 2010 dönemlerine dair olarak düzenlenen 31.10.2014 tarih ve 2014-A-1607/51 Sayılı Vergi Tekniği Raporunda; mükellefin demir cevherleri toptan ticaretinde bulunmak üzere 27.08.2009 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, 2009 ve 2010 yıllarında işyeri adreslerinde yapılan muhtelif yoklamalarda faaliyette bulunmadığının tespit edildiği, bu sebeple 30.04.2010 tarihi itibarıyla mükellefiyetinin re'sen terk ettirildiği, beyanlarına bakıldığında işçi beyan etmediği, yüksek KDV matrahları beyan ettiği, cüzi ödenecek vergiler çıktığı, bunların da ödenmediğinin görüldüğü, Ba Bs analizlerinde de alışlarının %100'ünün hakkında sahte belge düzenlediğine dair vergi tekniği raporu bulunan mükelleflerden yapıldığının anlaşıldığı, bunun üzerine tüm bu veriler değerlendirilerek kuruluşundan itibaren düzenlediği tüm belgelerin sahte olduğu sonucuna varıldığı görülmektedir.
İlgili dönemde davacıya fatura düzenleyen Ostim Vergi Dairesinin 754... no.lu mükellefi ... İnş. Met. Mad. Naoto Kağ. ve Kart. Paz. İç ve Dış Tic. Ltd. Şti. hakkında 2009, 2010, 2011, 2012 ve 2013 dönemlerine dair olarak düzenlenen 22.07.2014 tarih ve 2014-A-1612/20 Sayılı Vergi Tekniği Raporunda; mükellefin inşaat malzemeleri toptan ve perakende ticareti ile iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, 09.10.2009 tarihinde ticaret siciline yapılan tescil ile kurulduğu, 03.11.2009 tarihinde yapılan yoklamada 09.10.2009 tarihinde işe başladığı, çalışan işçisinin olmadığı, şirket müdürünün Ahmet Nedim Say olduğu ve adreste büro malzemeleri bulunduğunun tespit edildiği, 11.11.2009 tarihinde aynı adreste yapılan yoklamada ise işyerinin kapalı durumda olduğunun tespit edildiği, 19.11.2009 tarihinde yine aynı adreste yapılan yoklamada da aynı adreste ….. Demir Kömür Ltd. Şti.nin bulunduğunun tespit edildiği, 15.02.2010 ve 14.12.2010 tarihlerinde yapılan yoklamalarda ise bu kez aynı adreste ….. Demir Kömür Ltd Şti. ile birlikte faaliyet gösterdiğinin tespit edildiği, 22.03.2012 tarihli dilekçeyle yeni adres bildirdiği, yeni adreste 10.04.2012 tarihinde yapılan yoklamada işyerinde masa, sandalye benzeri demirbaşlar bulunduğu tespit edilmiş ise de 24.03.2013 ve 23.08.2013 tarihlerinde yapılan yoklamalarda adreste bulunmadığı başka bir mükellefin (….. Grup Mak. Tic. Ltd. Şti. ) faaliyet gösterdiğinin tespit edildiği, KDV beyanlarına bakıldığında 2010/Ocak döneminden itibaren yüksek matrahlı beyanlar verilmeye başlandığı, matrahlara oranla çok cüzi ödenecek KDV çıktığı, 2011/12 döneminde 1.507.480,05-TL gibi çok yüksek bir hasılat tutarı beyan edilmişken 2012/1 döneminden itibaren birden bire "0" matrahlı beyannameler verilmeye başlandığı ve toplam vergi borçlarından çok küçük bir kısmının ödendiğinin görüldüğü, Ba Bs sorgulamalarında da 2010 yılındaki alışlarının %99'u, 2011 yılındaki alışlarının ise %88'inin hakkında sahte fatura düzenlediği yolunda vergi tekniği raporu bulunan mükelleflerden yapıldığının görüldüğü, defter belge isteme yazısının ise mükellef kurum yetkilisine adreslerinde ulaşılamadığından tebliğ edilemediği, bunun üzerine tüm bu veriler değerlendirilerek işe başlama tarihinden itibaren düzenlemiş olduğu tüm faturaların sahte belge olduğu sonucuna varıldığı görülmektedir.
İlgili dönemde davacıya fatura düzenleyen Dörtyol Vergi Dairesinin 860... no.lu mükellefi ... Metal İnş. Yapı Malz. Demir Kömür Taş. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında 2010 dönemine dair olarak düzenlenen 29.08.2013 tarih ve 2013-A-3666/38 Sayılı Vergi Tekniği Raporunda; şirketin demir cevherleri toptan ticareti yapmak üzere 20.04.2010'da kurulduğu, mükellefiyetinin 31.08.2010 tarihi itibariyle re'sen terk ettirildiği, defter ve belge isteme yazısının şirket müdürü ...'in adresinde tebliğ edildiği, ancak defter ve belgelerin ibraz edilmediği,10.05.2010 tarihinde işe başlama yoklamasının tutulduğu, motorlu nakil vasıtasının bulunmadığı, işyerinde 3 masa, 6 koltuk, 3 sehpa, faks ve telefonun bulunduğu, 25.08.2010 tarihinden itibaren yapılan yoklamalarda adreste bulunamadığı ve işyerinin kapalı olduğunun tespit edildiği, 2010/8 dönemine kadar katma değer vergisi beyannamesinin verildiği, dört ayda toplam 4.293.211,40 TL matrah beyan edildiği, 2010/9 dönemine dair beyanname verilmediği ancak mükelleften 1.244.460 TL tutarında mal aldığını beyan eden mükelleflerin bulunduğu, alışlarının %91'inin hakkında sahte belge düzenleme sebebiyle vergi tekniği raporu bulunan mükelleflerden yapıldığının görüldüğü, bunun üzerine tüm bu veriler değerlendirilerek ve gelir tablosuna göre 5.914.151,43 TL tutarındaki satışın işyeri sürekli kapalı olan şirket açısından ticari icaplara uygun olmadığı değerlendirilerek şirketin kuruluşundan itibaren gerçek ticari faaliyetinin bulunmadığı sonucuna varıldığı görülmektedir.
İlgili dönemde davacıya fatura düzenleyen Akdeniz Vergi Dairesinin 662... no.lu mükellefi ... İç ve Dış Tic. Oto. Ltd. Şti. hakkında 2009, 2010 dönemlerine dair olarak düzenlenen 02.03.2012 tarih ve 2012-A-1135/14 Sayılı Vergi Tekniği Raporunda; mükellefiyetinin 20.08.2010 tarihinde re'sen terk ettirildiği, defter ve belgelerin istenmesine dair yazının 09.12.2010 tarihinde şirket yetkilisine tebliğ edilmesine rağmen incelemeye ibraz edilmediği, 06.04.2009 tarihinde işyeri adresinde yapılmış yoklamada bu adrese yeni taşındığı, 6 işçi çalıştırdığının tespit edildiği, 22.03.2010 tarihinde yapılan yoklamada ise başka bir adrese taşındığı, işyerinde işle ilgili herhangi bir emareye rastlanmadığı, şirketin depo, ambar ve şubesi olmadığının tespit edildiği, bir başka deyişle sık sık adres değiştirdiğinin tespit edildiği, ticaret sicili kayıtlarına göre de ortaklık hisselerinin çok sık el değiştirdiğinin görüldüğü, beyanlarına bakıldığında da yüksek KDV matrahları beyan ettiği, cüzi ödenecek vergiler çıktığı, bunların da ödenmediğinin görüldüğü, satış faturalarının tetkikinde faaliyet alanı ile ilgisiz çok değişik alanlarda fatura düzenlediğinin görüldüğü, ilgili dönemlerde alış yaptığı görülen mükelleflerin büyük çoğunluğu hakkında sahte fatura düzenlemekten vergi tekniği raporu bulunduğunun anlaşıldığı, bunun üzerine tüm bu veriler değerlendirilerek 2009 ve 2010 yıllarında düzenlediği fatura ve benzeri belgelerin tamamının gerçek bir mal ve hizmet teslimini yansıtmayan sahte belgeler olduğu sonucuna varıldığı görülmektedir.
Olayda, adı geçen mükelleflerin adreslerinde bulunmaması, beyan edilen hasılatları ile işyeri kapasitelerinin uyumsuz olması, alışlarının büyük çoğunluğu hakkında olumsuz tespitler bulunması hususları ile davacıya düzenledikleri inşaat demiri içerikli fatura bedellerinin banka kanalıyla ödendiği davacı tarafından iddia edilmesine rağmen buna dair hukuken itibar edilebilecek herhangi bir belge sunulamaması hususu nazara alındığında, davacının bu mükelleflerden 2010 yılında temin ettiği faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı Dairemizce de kabul edilmiştir.
Bu durumda, söz konusu faturalardaki katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle takdir komisyonu kararına istinaden re'sen tarh edilen davaya konu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka aykırılık, bu tarhiyatın kaldırılmasına hükmeden istinaf konusu mahkeme kararında ise hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
SONUÇ: Açıklanan nedenlerle; davalı idare tarafından yapılan istinaf başvurusunun kabulüne, Hatay 1. Vergi Mahkemesi'nce verilen 26/10/2016 gün ve E:2016/770, K:2016/1049 Sayılı "davanın kabulüne" dair kararın kaldırılmasına, davanın reddine, aşağıda dökümü yapılan yargılama giderlerinin davacı üzerinde bırakılmasına, davalı idarece sarf edilen istinaf yargılama giderleri ile davalı taraf lehine A.A.Ü.T. uyarınca belirlenen 1.100,00-TL vekalet ücretinin ise davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine, posta giderine karşılık yatırılmış olan avanstan artanının 6100 Sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun 333. maddesi uyarınca kararın kesinleşmesinden sonra mahkemesince ilgilisine re'sen iadesine, 492 Sayılı Harçlar Kanunu uyarınca hüküm altına alınan miktar üzerinden 31,40 TL'den az olmamak üzere hesap edilecek binde 4,55 oranındaki nispi karar harcının davalı idarece davacıdan alınmasına, kararın tebliğini izleyen günden itibaren otuz (30) gün içinde Danıştay'a temyiz yolu açık olmak üzere, 01.06.2017 tarihinde oybirliğiyle karar verildi. (¤¤)