(193 S. K. m. 38) (2577 S. K. m. 45, 46)
İSTEMİN ÖZETİ: Davacı tarafından, şirketin aktifine kayıtlı arsanın üzerine ……. İnşaat A.Ş. (Müteahhit firma) ile 23.03.2010 tarihinde "Düzenleme Şeklinde Gayrimenkul Satış Vadi ve Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmesi" imzalandığı, sözleşmeye göre paylaşım oranının %50 -%50 olarak belirlendiği, sözleşme kapsamındaki inşaatların 2015 yılı içinde tamamlandığı, paylaşımın yapılıp buna ilişkin faturaların karşılıklı düzenlendiği, arsanın aktife kayıtlı değerinin 2.225.682,56-TL olduğu, müteahhit firma tarafından gerçekleştirilen toplam inşaat maliyetinin 127.810.000,00-TL olduğu, davacıya kalan arsa payına isabet eden inşaat maliyetinin 63.785.152,61-TL olduğu, inşaat sonunda davacı tarafta kalan arsa ve binaların toplam emsal bedelinin 209.564.736,45-TL olduğu, %50 arsasını müteahhit firmaya devrederek kalan diğer %50 payı üzerine 63.785.152,61-TL maliyet bedelli inşaat satın aldığı, bu maliyet bedelli inşaat hizmetini de VUK 267. maddesi kapsamında %5 oranında artırarak 66.974.410,25-TL olarak belirlediği, bu işlemlerden elde edilen kurum kazancının inşaat maliyet bedelinin emsal fiyatı olan 66.974.410,25-TL ile arsanın kayıtlı değerinin yarısı olan 1.112.841,28-TL arasındaki fark dikkate alınarak bulunan (66.974.410,25-TL-1.112.841,28-TL) 65.861.568,97-TL olması gerektiği, ancak yapılan muhasebe kayıtlarında şirketin aktifine kayıtlı kalan %50 arsa ile üzerindeki binaların toplam emsal değerlerinin 209.564.736,45-TL olarak kaydedildiği buna göre de (209.564.736,45-TL-2.225.682,56)= 207.339.035,89-TL kurum kazancı oluştuğu, ancak gerçekte elde edilen kazancın 65.861.568,97-TL olduğu, fazladan 141.477.482,92-TL kurum kazancı hesaplanıp beyanla 28.295.496,98-TL fazladan kurumlar vergisi ödendiği, buna göre 2015 yılı kurumlar vergisinin itirazi kayıtla verilerek fazladan ödenmiş olan 28.295.496,98-TL'lik tutarın haksız ve hukuka aykırı bir şekilde alındığı, müteahhit ile imzalanan sözleşmenin "Kat Karşılığı İnşaat Yapımı Sözleşmesi" olduğu, kat karşılığı arsa tesliminin bir trampa işlemi ya da ticari bir iş olmadığı, arsanın sahiplerince değerlendirilmesi olduğu, kazancın ancak binaların satışından sonra oluşacağı iddia edilerek fazladan ödenen kurumlar vergisinin iptali ve yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle açılan davanın, "... olayda, davacının maliki olduğu arsanın %50 sini, kat karşılığı inşaat sözleşmesinin gereği olarak müteahhide devrettiği ve müteahhidin de karşılık olarak kendisinde kalan %50 arsa üzerine binalar yaparak teslim ettiği, kendisine devredilen binaların maliyet değerlerinin 63.785.152,61-TL olduğu, bu maliyet bedellerinin de VUK 267. madde kapsamında maliyet emsal değerinin 66.974.410,25-TL olarak dikkate aldığı ve elinde kalan %50 arsanın aktif kayıtlı değerini de bu maliyet değerine ekleyerek bilançonun aktifindeki bu binaların kayıtlı değerinin 68.087.251,97-TL olduğu, davacının ilgili binalara amortisman ayırmak istediğinde binaların emsal değeri olan 209.564.736,45-TL üzerinden değil, maliyet değeri olan 68.087.251,97-TL üzerinden amortisman ayıracağının da yukarıda yer alan mevzuat gereği açık olduğu, davacı şirketin binalara ilişkin kurum kazancının da binaları elinden çıkardığı-sattığı dönem doğacağı, hali hazırda binaların kurumun bilançosunda aktif hesaplarına kaydedildiği, bununla birlikte kurumun aktifine kayıtlı olan arsanın %50'sinin de müteahhit firmaya devredildiği dikkate alındığında bu devirden kaynaklanan bir kurum kazancının da olacağı, davacının 2015 bilançosunun dönem sonu öz sermayesi ile dönem başı öz sermayesi arasındaki farkın da kurumun ticari kazancını vereceği, davacının %50'sini müteahhitte ve %50'si kendisinde kaldığı arsasının aktifine kayıtlı değerinin 2.225.682,56-TL olduğu, bu arsanın kayıtlı değerinin bilanço hesaplarından çıkartılarak yerine binalar hesabı geldiği ve bu binalar hesabındaki kayıtlı değerinin inşaat maliyet tutarı ile kendisinde kalan %50 arsanın aktif kayıtlı değer tutarının toplamı 68.087.251,97-TL olacağı, hali hazırda bu tutardan arsanın aktif kayıtlı değer olan 2.225.682,56-TL tutarı çıkarttığımızda davacının bu arsa satışında elde etmiş olduğu kurum kazancı Gelir Vergisi Kanununun 38. Maddesine göre bulunmuş olacağından, bu tutarın üzerindeki kurum kazancı için ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk ettirilen kurumlar vergisinde hukuka uygunluk bulunmadığı, faize ilişkin kısmının ise hukuka uygun bulunmadığı belirtilen, davacının ihtirazi kaydı kabul edilmeyerek yapılan vergilendirme işlemi neticesinde tahsil edilen vergilerin, tahsil tarihinden itibaren 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine ilişkin Kanun’da öngörülen oranda yasal faiz uygulanmak suretiyle davacıya iadesi gerektiği..." gerekçesiyle, kabulü yönünde verilen İstanbul 12. Vergi Mahkemesi'nin 08/03/2017 tarih ve E:2016/1420, K:2017/775 sayılı kararının, davalı idare vekili tarafından, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. Maddesinde; Kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplandığı, safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakkındaki hükümleri uygulanacağı, ziraî faaliyetle uğraşan kurumların bu faaliyetinden doğan kazançlarının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun 59. maddesinin son fıkra hükmünün de dikkate alınacağı, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 38. Maddesinde, bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu, bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce:1. İşletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, 2. İşletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olunacağı, ticari kazancın bu suretle tesbit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu kanunun 40 ve 41. Maddeleri hükümlerine uyulacağı düzenlemesine yer verildiği, davacı ile müteahhit arasında "Düzenleme Şeklinde Gayrimenkul Satış Vaadi ve Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmesi" imzalandığı, sözleşmeye göre paylaşım oranının %50 -%50 olarak belirlendiği, sözleşme kapsamındaki inşaatların 2015 yılı içinde tamamlandığı ve müteahhit tarafından davacıya düşen payın teslim edildiği, bu kapsamda müteahhit firma tarafından teslim edilen binaların emsal değerinin 209.564.736,45-TL olan tutar kadar davacı adına fatura düzenlendiği, bu doğrultuda kat karşılığı inşaat sözleşmesine göre arsa karşılığı olarak arsa sahibine verilecek taşınmazların emsal bedelinin ticari kazancın tespitinde hasılat olarak dikkate alınması gerektiği sabit olup davacı tarafından itirazi kayıtla beyan edilip ödenen vergilerinde hukuka aykırı olmadığı gerekçesiyle ile davanın reddi gerektiği ileri sürülerek istinaf yoluyla kaldırılması ve davanın reddine karar verilmesi istenilmektedir.
CEVAP DİLEKÇESİNİN ÖZETİ: Mahkeme kararının usul ve yasaya uygun olduğu ileri sürülerek istinaf isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren İstanbul Bölge İdare Mahkemesi İkinci Vergi Dava Dairesi'nce; dosyadaki belgeler incelenip istinaf başvurusu hakkında gereği görüşüldü:
2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "İstinaf" başlıklı 45. maddesinin 1. fıkrasında, idare ve vergi mahkemelerinin kararlarına karşı, başka kanunlarda aksine hüküm bulunsa dahi, mahkemenin bulunduğu yargı çevresindeki bölge idare mahkemesine başvurulabileceği; 2. fıkrasında, istinafın, temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu; 3. fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkünse gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği; 4. fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği, bu halde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği; 6. fıkrasında da, bölge idare mahkemelerinin 46. maddeye göre temyize açık olmayan kararlarının kesin olduğu hükme bağlanmıştır.
Dava dosyasının incelenmesinden, istinaf istemine konu kararın usul ve hukuka uygun olduğu ve istinaf başvurusunda ileri sürülen sebepler ile dosyada mevcut bilgi-belgeler kapsamında, ortada, kararın kaldırılmasını gerektiren nitelikte bir neden bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Açıklanan nedenlerle, 2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45/3. maddesi uyarınca, istinaf başvurusunun reddine, başvuru aşamasında yapılan 50,00-TLtutarındaki yargılama giderinin davalı idare üzerinde bırakılmasına, artan posta avanslarının hükmün kesinleşmesinden sonra Mahkemesince yatıran tarafa iadesine, kararın taraflara tebliğine, kararın tebliğini izleyen günden itibaren 30 gün içerisinde Danıştay nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 07.06.2018 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
KARŞI OY
Dava dosyasının incelenmesinden, davacı şirketin aktifinde, 2.225.682,56-TL bedelle kayıtlı bulunan 17.780 metrekare alanlı arsa üzerinde inşaat yaptırılması amacıyla, davacı ile …… İnşaat A.Ş. (müteahhit firma) arasında 23.03.2010 tarihli "Düzenleme Şeklinde Gayrimenkul Satış Vaadi ve Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmesi" imzalandığı; söz konusu sözleşme doğrultusunda, müteahhit firma tarafından arsa üzerinde 93.297,47 metrekare alanlı bina inşa edilerek inşaatın 2015 yılı içerisinde tamamlandığı; 93.297,47 metrekare alanlı binaya ilişkin olarak müteahhit firma tarafından katlanılan inşaat maliyetinin 127.810.000,00-TL olduğu; sözleşme hükümlerine göre arsa ve bina alanlarının paylaşımının, %50-%50 oranında ve arsa payının 8.890 metrekaresinin müteahhit firmaya, toplam inşaat alanının 46.561,25 metrekaresinin ise davacı şirkete devri şeklinde yapıldığı; müteahhit firma tarafından, davacıya devredilen ve toplam 46.561,25 metrekare alandan oluşan 109 adet işyeri (inşa edilen binanın %50'si) için 209.564.736,45-TL tutarlı (emsal bedelli) faturanın davacı adına tanzim edildiği; davacı tarafından teslim alınan bu bina nedeniyle oluşan kurum kazancına ilişkin beyanın ise, 209.564.736,45 TL emsal bedelli binanın aktife kaydedilerek bu tutardan arsanın aktife kayıtlı değeri olan 2.225.682,56 TL'nin tenzili sonucu ulaşılan 207.335.053,89-TL'nin kurum kazancı olarak beyanı suretiyle yapıldığı; ancak söz konusu beyana, "bina inşaatının toplam maliyetinin (127.810.000,00-TL), kendisine devredilen kısmına (46.561,25 metrekare) tekabül eden kısmının (63.785.152,61-TL) maliyet bedeli olarak dikkate alınması ve bu bedelin emsal bedelinin (63.785.152,61 x 1,05= 66.974.410,25TL olarak) belirlenerek ve bu bedelden de 63.785.154,61-TL'lik bina inşa hizmeti karşılığı verilen %50 arsa payının kayıtlı değerinin (1.112.841,28 TL) mahsubu sonucu ulaşılan tutarın kurum kazancı olarak beyanı gerektiği" yönünde ihtirazı kayıt şerhi düşülerek 141.477.484,92 TL (207.339.053,89 - 65.861.568,97) kazancın fazladan beyan edildiği ve bu nedenle 28.295.496,98-TL verginin haksız yere ödendiği iddiasıyla işbu davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 229. maddesinde, fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olarak tanımlanmıştır.
Aynı Kanun'un 262. maddesinde, maliyet bedelinin, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade edeceği; 269. maddesinde de iktisadi işletmelere dahil bilumum gayrimenkullerin maliyet bedelleri ile değerleneceği hükümlerine yer verilmiştir.
Kanunun 267. maddesinde, "Emsal bedeli gerçek bedeli olmayan bilinmeyen veyahut doğru olarak tespi edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değerdir. Emsal bedeli sıra ile, aşağıdaki esaslara göre tayin olunur:
Birinci sıra: (Ortalama fiyat esası) aynı cins ve nevideki mallardan sıra ile değerlemenin yapılacağı ayda veya bir evvelki veya bir daha evvelki aylarda satış yapılmışsa, emsal bedeli bu satışların miktar ve tutarına göre mükellef tarafından çıkarılacak olan "Ortalama satış fiyatı" ile hesaplanır. Bu esasın uygulanması için, aylık satış miktarının, emsal bedeli tayin olunacak her bir malın miktarına nazaran %25'ten az olmaması şarttır.
İkinci sıra: (Maliyet bedeli esası) Emsal bedeli belli edilecek malın, maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması mümkün olursa, bu takdirde mükellef bu maliyet bedeline, toptan satışlar için %5, perakende satışlar için %10 ilave etmek suretiyle emsal bedelini bizzat belli eder.
Üçüncü sıra: (Takdir esası) Yukarıda yazılı esaslara göre belli edilemeyen emsal bedelleri ilgililerin müracaatı üzerine takdir komisyonunca takdir yolu ile belli edilir. Takdirler, maliyet bedeli ve piyasa kıymetleri araştırılmak ve kullanılmış eşya için ayrıca yıpranma dereceleri nazara alınmak suretiyle yapılır. Takdir edilen bedellere mükelleflerin vergi mahkemesinde dava açma hakkı mahfuzdur. Ancak, dava açılması verginin tahakkuk ve tahsilini durdurmaz." hükümlerine yer verilmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinde ise, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı; safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu'nun ticarî kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 38. maddesinde de, bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu; bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce, işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerim ise farka ilave olunacağı; ticari kazancın bu suretle tesbit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümlerine uyulacağı kurala bağlanmıştır.
Olayda, davacı şirket tarafından devralınan 109 adet iş yerinden oluşan binanın Vergi Usul Kanunu'nun yukarıda yer verilen hükümleri doğrultusunda hesaplanan emsal bedelinin 209.564.736,45-TL olduğu hususunun müteahhit firma tarafından düzenlenen fatura ile açık olması ve davacı tarafından aktife kaydının da "bina" olarak yapılması karşısında, binanın aktife kaydedilecek değerinin de 209.564.736,45-TL olması gerektiği, dolayısıyla, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesi ile atıf yapılan 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 38. maddesi kuralı gereği dönem kazancının tespitinde de bu tutarın dikkate alınması gerektiği, söz konusu iş yerlerine ilişkin olarak müteahhit firma tarafından katlanılan 63.785.152,61-TL maliyetin, davacı kurum tarafından maliyet bedeli olarak kabul edilemeyeceği ve binanın emsal bedelinin belirlenmesinde maliyet bedeli olarak dikkate alınamayacağı, bu sebeple, davacı ihtirazi kaydının kabul edilmemesi suretiyle yapılan tahakkuk işleminde hukuka aykırılık bulunmadığından, istinaf başvurusunun kabul edilerek Mahkeme kararının kaldırılması ve davanın reddine karar verilmesi gerektiği görüşüyle aksi yöndeki çoğunluk kararına katılmıyorum. (¤¤)