(213 S. K. m. 227, 353) (2577 S. K. m. 45)
İSTEMİN ÖZETİ: Davacının 2011 takvim yılı hesaplarının gelir stopaj vergisi yönünden sınırlı olarak incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporu ile ilgili dönemde vergiden muaf esnaftan yapılan bir kısım emtia alışlarının hakkında sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediğine dair vergi tekniği raporu bulunan ......'dan (...... Metal) alınan ve gerçek bir teslime dayanmayan sahte faturalarla belgelendirildiğinin tespit edildiğinden bahisle,2011 yılında vergiden muaf esnaftan yapılan alımlar nedeni ile yapılması gereken gelir vergisi kesintisinin yapılmadığı ve gider pusulası düzenlenmediğinin tespiti üzerine, davacı adına 2011/1-3 dönemi için tarh edilen 3 kat vergi ziyaı cezalı stopaj gelir vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesi uyarınca 2011/1-3 dönemi için kesilen özel usulsüzlük cezasını ihtiva eden ihbarnamelerin iptali istemiyle açılan davanın cezalı tarhiyat yönünden"...Olayda; cezalı tarhiyatların hukuka uygun olup olmadığının tespiti için esnaf muaflığından yararlananlardan mal ve hizmet alımı yapıldığının, dolayısıyla gelir stopaj kesintisi yapılmasını gerektiren durumun varlığının açıkça ortaya konulmasının gerektiği; ancak, davacının sahte belgelerle kayıt ve beyanlarına yansıttığı mal alışlarının vergiden muaf esnaf konumundaki hurda toplayıcılarından yapıldığı yönünde davalı idarece somut bir tespitte bulunulmadığı, varsayıma dayalı, soyut bir takım değerlendirmelere dayandırıldığının görüldüğü; davacının, hurda demir alışlarını, vergiden muaf esnaftan yapabileceği gibi, gerçek faaliyet yürüten vergi mükellefi şirketlerden de yapabileceğinden sahte faturalarda gösterilen mal alışlarının vergiden muaf esnaftan yapıldığı yönünde somut bir tespit olmadan, varsayıma dayalı olarak yapılan vergi ziyaı cezalı gelir stopaj vergisi tarhiyatında hukuka uyarlık bulunmadığı...",özel usulsüzlük cezası yönünden ise"...davacı mükellefin belgesiz alış yaptığından bahisle 'gider pusulası düzenlememek' eylemi sebebiyle ceza kesilmişse de; olayın gerçek mahiyetini gösterir somut bir tespit yapılmadığı gibi cezaya dayanak alınabilecek açık ve yeterli delillerin de ortaya konulamadığı; bu durumda; somut bir tespitte bulunulmaksızın, varsayıma dayalı olarak kesilen dava konusu özel usulsüzlük cezasında yasaya uyarlık görülmediği..." gerekçesiyle, kabulü yönünde verilen İstanbul 13. Vergi Mahkemesi'nin 22/02/2017 tarih ve E:2016/871, K:2017/549 sayılı kararının, davalı idare vekili tarafından, dava konusu işlemin yerinde ve hukuka uygun olduğu ileri sürülerek, istinaf yoluyla kaldırılması ve davanın reddine karar verilmesi istenilmektedir.
CEVAP DİLEKÇESİNİN ÖZETİ: Cevap dilekçesi verilmemiştir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren İstanbul Bölge İdare Mahkemesi İkinci Vergi Dava Dairesi'nce; dosyadaki belgeler incelenip istinaf başvurusu hakkında gereği görüşüldü:
İstinaf başvurusu, davacının 2011 yılı hesaplarının incelenmesi sonucu düzenlenen 16/12/2015 tarih ve 2015-A-1655/73 sayılı vergi inceleme raporu ile; bir kısım alımların sahte fatura ile belgelendirildiği ve söz konusu alımların vergiden muaf esnaftan (hurda toplayıcılardan) yapıldığından bahisle, 2011 yılında vergiden muaf esnaftan yapılan alımlar nedeni ile yapılması gereken gelir vergisi kesintisinin yapılmadığı ve gider pusulası düzenlenmediğinin tespiti üzerine, davacı adına 2011/1-3 dönemi için tarh edilen 3 kat vergi ziyaı cezalı stopaj gelir vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353'üncü maddesi uyarınca 2011/1-3 dönemi için kesilen özel usulsüzlük cezasını ihtiva eden ihbarnamelerin iptali istemiyle açılan davanın kabulü yönündeki İlk Derece Mahkemesi kararının kaldırılması istemine ilişkindir.
2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "İstinaf" başlıklı 45. maddesinin 1.fıkrasında; idare ve vergi mahkemelerinin kararlarına karşı, başka kanunlarda aksine hüküm bulunsa dahi, mahkemenin bulunduğu yargı çevresindeki bölge idare mahkemesine başvurulabileceği; 3. fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararının hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkünse gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği; 4. fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği, bu halde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği; 6. fıkrasında ise, bölge idare mahkemelerinin 46. maddeye göre temyize açık olmayan kararlarının kesin olduğu hükümleri yer almaktadır.
İstinaf talebinin dava konusu vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi tarhiyatına ilişkin kısmı yönünden:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinin, (B) bendinde; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu ve yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği öngörüldükten sonra vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı hüküm altına alınmış; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetini, iddia eden tarafın üzerinde bırakmıştır. Vergi Usul Kanununun serbest delil sistemini benimsediğini gösteren bu kural açıkça, yemin ve vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık olmayan tanık ifadesi dışında hukuken itibar edilecek her türlü delilin ispatlama aracı olarak kullanılabileceğini öngörmüştür.
Vergi Usul Kanunu'nun 227. maddesinin birinci fıkrasında, aynı Yasaya göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan ilişki ve işlemlere ait kayıtların belgelenmesinin zorunlu olduğu; 229. maddesinde faturanın, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere satıcı veya işi yapan tarafından müşteriye verilen ticari belge olduğu kurala bağlanmıştır.
Birinci ve ikinci sınıf tüccarların, kazancı basit usulde tespit edilenlerle, defter tutmak mecburiyetinde olan serbest meslek erbabının ve çiftçilerin, vergiden muaf esnafa yaptırdıkları işler veya onlardan satın aldıkları emtia için tanzim edip işi yapana veya emtiayı satana imza ettirecekleri gider pusulasının, vergiden muaf esnaf tarafından verilmiş fatura hükmünde olduğu, Kanunun 234. maddesinde düzenlenmiş; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun "Vergi Tevkifatı" başlıklı 94. maddesinin 13. bendinde ise, gerçek gelirini beyan etmek zorunda olan ticaret erbabı, esnaf muaflığından yararlananlara mal ve hizmet alımları karşılığında yaptığı ödemeler üzerinden gelir vergisi kesintisi yapmakla sorumlu tutulmuştur.
Anılan düzenlemelerden; esnaf muaflığından faydalanan kişilerin gelir vergisinden muaf oldukları ancak tüccarlar tarafından bunlardan yapılan emtia alımı sırasında gider pusulası tanzim edilerek ödeme tutarı üzerinden de tevkifat yapılması gerektiği sonuçlarına ulaşılmaktadır.
Dava dosyasının incelenmesinden; davacının 2011 yılı hesaplarının sınırlı olarak incelenmesi sonucu düzenlenen 16/12/2015 tarih ve 2015-A-1655/73 sayılı vergi inceleme raporu ile; davacının bir kısım alımlarını belgelendirdiği faturaları düzenleyen Halkalı Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün …. vergi kimlik numaralı mükellefi …… tarafından düzenlenen faturaların sahte fatura olduğu yönünde vergi tekniği raporu bulunduğunun tespiti üzerine söz konusu alımların gerçekte vergiden muaf esnaftan (hurda toplayıcılardan) yapıldığından bahisle, 2011 yılında vergiden muaf esnaftan yapılan alımlar nedeni ile yapılması gereken gelir vergisi kesintisinin yapılmadığı ve gider pusulası düzenlenmediğinin tespiti üzerine, davacı adına 2011/1-3 dönemi için tarh edilen stopaj gelir vergisi ve kesilen vergi ziyaı cezası ile 2011/1-3 dönemi için kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Uyuşmazlığa konu olayda; hurda alımlarına ilişkin fatura düzenleyen mükelleflerin sahte fatura düzenlediğinden hareketle bu mükelleflere ait fatura içeriği hurdaların seyyar toplayıcılardan alındığının kabulü suretiyle tarhiyat gerçekleştirilerek ceza kesildiğinden uyuşmazlığın çözümünde öncelikle davacının hurda alımlarına ilişkin faturaların sahte olup olmadığının tespiti gerekmektedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesi hükmü uyarınca, vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun olarak biçimlendirilen muamelelerin bu biçimselliğin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerekmektedir. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delilin değerlendirilmesine izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi olabileceği gibi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari kapasitelerinin, işyeri kapasitelerinin, donanımlarının, araç ve personel durumlarının, vergisel işlemleri gerçekleştirmeye yeterli ve elverişli olup olmadığına, vergisel işlemlere taraf olanlara ulaşılıp ulaşılamadığına, beyanname, bildirim ve bilançolarının analizine, taraflar arasındaki para ve mal hareketlerine yönelik yapılan tespitler de olabilir.
Davacının uyuşmazlık konusu dönemde hurda alımlarını belgelendirdiği faturaları düzenleyen Halkalı Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ….. vergi kimlik numaralı mükellefi ….. hakkında düzenlenen 16/10/2015 tarih ve 2015-A-906/47 sayılı Vergi Tekniği Raporunda özetle; 01.09.2010 tarihinde metal alüminyum profil ürünleri toptan satışı faaliyeti ile iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettirildiği, 31.03.2011 tarihi itibari ile bağlı olduğu vergi dairesince mükellefiyetinin re'sen terkin ettirildiği, 03.09.2010 tarihi yoklamada, 01.09.2010 tarihinde faaliyete başladığı, metal alüminyum profil ve satımı işi yapacağının tespit edildiği, 04.10.2011 tarihli yoklamada; işyerini kapalı olduğu, mükellefin 4 ay önce işyerini terk ettiğinin tespit edildiği, davacının 2010 yılı gelir vergisi beyannamesini, 2010/4 ve 2011/1 dönemleri geçici vergi beyanlarını verdiği mükellefin rapor tarihi itibari ile 42.477,57 TL vergi borcu olduğu, buna karşılık sadece 10,51 TL ödeme yapıldığı, defter ve belge isteme yazısına rağmen defter ve belgelerin ibraz edilmediği, ancak mükellef tarafından müfettişliğe verilen yazılı ifade de, emeklilik vaadiyle kandırılarak notere götürülerek bir çok evrak imzalattırıldığı, adına şirket kurulduğunu daha sonra öğrendiği, ilgililer hakkında dava sürecini başlattığını beyan ettiği, alışlarının satışlarına göre son derece düşük olduğu, mükellefin mükellefiyet tesisinden mükellefiyetinin resen terkin edildiği tarihe kadar 7 aylık dönemde toplamda 4.070,99,68 TL kdv matrahı beyan ettiği, Bs formu ile 5.484.911,00 TL satış bildiriminde bulunduğu, buna karşın mükelleften mal ve hizmet satın aldığını beyan eden mükelleflerin verdiği Ba formlarında 9.987.836,00 TL tutarında alış bildiriminde bulunduğunun bildirildiği, düzenlediği faturalarda beyan ettiği hacimde ticaret yapacak teknik-iktisadi ve ticari organizasyon/donanımdan yoksun olduğu, mükellefin düzenlediği faturaların gerçek bir ticari ilişkiye dayanmadığı belirtilerek raporun sonuç kısmında bu mükellefin işe başlama tarihi olan 01.09.2010 tarihinden itibaren düzenlediği faturaların sahte olduğu tespit ve değerlendirmelerine yer verilmiştir.
Yukarıda özetlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerden, mükellefin emeklilik vaadiyle kandırılarak notere götürülerek bir çok evrak imzalattırıldığı, adına şirket kurulduğunu daha sonradan öğrendiği, ilgililer hakkında dava sürecini başlattığı şeklindeki beyanı, faaliyette olduğuna dair somut veriler elde edilememesi, yeterli kapasitesi olmamasına rağmen yüksek hasılat beyan etmesi, emtia varlığına rastlanmaması, beyan ettiği KDV matrahları ile karşı mükelleflerin beyanları arasında ciddi uyumsuzluklar bulunması, yüksek tutarda vergi borcu bulunması, buna karşılık çok cüzi ödeme yapmış olması (sadece 10,51 TL) ve diğer olumsuz tespitler birlikte değerlendirildiğinde, mükellef tarafından davacıya düzenlenen faturaların gerçek bir alım-satım ilişkisine dayanmadığı sonucuna varılmaktadır.
Gerçekte esnaf muaflığından faydalanan kişilerden yapıldığı halde bu alımlarını sahte faturayla tüccarlardan yapılmış gibi belgelendirme yoluna giden mükelleflerin hem tevkifattan kaçındıkları hem de istisna olması nedeniyle ödemedikleri katma değer vergisini indirim konusu yaparak kendi lehlerine durum yarattıkları tartışmasız olup hem tüccarlardan hem de esnaf muaflığından faydalanan kişilerden satın alınabilecek emtiaların mükellefince tüccarlardan alınmış olduğu fatura ile belgelendirilerek kayıtlara aktarıldığı halde bu alımların tüccarlardan yapılmadığı, bu tüccarlara ait sahte faturalarla belgelendirildiği hukuken geçerli somut verilerle ortaya konulmuş ise bu emtiaların vergiden muaf kişilerden yapıldığının kabulü ticari ve teknik icaplar gereğidir.
Olayda; davacı tarafından hurda alımlarının anılan tüccardan yapıldığı belirtilerek bu alımlarına ilişkin faturalar kayıtlara aktarılmış ise de, vergi incelemesinde, hurda alımlarına ilişkin faturaların sahte olduğu ayrıntısı yukarıda yazılı hukuken geçerli somut verilerle ortaya konulmuş bulunmaktadır.
Buna göre; hurda alımlarını sahte fatura ile belgelendirdiği açık olan davacı adına ticari ve teknik icaplar gereği bu alımlarını gider pusulası tanzim etmeksizin gerçekte esnaf muaflığından yararlanan seyyar toplayıcılardan yaptığından hareketle yapılan gelir stopaj vergisi tarhiyatlarında yasal isabetsizlik bulunmamaktadır.
Bu durumda, dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık görülmeyerek, istinaf isteminin, bu kısım yönünden kabulüyle, isteme konu kararın bu kısmı itibarıyla kaldırılmasına ve bu kısma yönelik olarak davanın reddine karar vermek gerekmiştir.
İstinaf talebinin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmına gelince;
İstinaf istemine konu karar, dava konusu özel usulsüzlük cezasına yönelik olarak, dayandığı gerekçe itibarıyla Dairemizce de hukuka uygun ve yerinde görülmekle ve davalı iddialarının, kararın bu kısmı itibarıyla kaldırılmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığı anlaşılmakla, davalı istinaf isteminin bu kısma yönelik olarak reddine karar vermek gerekmiştir.
Açıklanan nedenlerle, istinaf başvurusunun kısmen kabulüne, İstanbul 13. Vergi Mahkemesi'nce verilen 22/02/2017 tarih ve E:2016/871, K:2017/549 sayılı kararın sayılı kararın cezalı tarhiyat yönünden davanın kabulüne dair hüküm fıkrasının kaldırılmasına, bu kısım yönünden davanın reddine, istinaf isteminin dava konusu özel usulsüzlük cezası yönünden reddine, Dairemizin işbu kararıyla hüküm fıkrası değiştirildiğinden, yargılama giderlerinin yeniden takdiri gerekli görülerek, aşağıda ayrıntısı gösterilen ve ilk dava aşamasında davacı tarafından yapılan 61,20-TL yargılama giderinin, dava sonundaki haklılık oranı gözetilerek 51,20-TL'sinin davacı üzerinde bırakılmasına, kalan 10,00-TL'sinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine, davalı idarece istinaf başvurusu aşamasında yapılan 53,00-TL yargılama giderinin davalı idare üzerinde bırakılmasına, Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca belirlenen 1.210,00-TL vekalet ücretinin davacı tarafından davalı idareye ödenmesine, 35,90-TL'den az olmamak üzere, reddedilen tutar üzerinden binde 4,55 oranında hesaplanacak nispi karar harcı ile 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13/j maddesi uyarınca, istinaf başvurusu aşamasında harçtan muaf olması nedeniyle davalı idareden aranmayan 90,80-TL istinaf başvuru harcının davalı idarece davacıdan tahsiline, artan posta avanslarının hükmün kesinleşmesinden sonra Mahkemesince yatıran tarafa iadesine, kararın taraflara tebliği için dosyanın Mahkemesine gönderilmesine, dava konusu tutar 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 46/b bendinde düzenlenen parasal sınırı aşmadığından, aynı Yasanın 45/6. maddesi uyarınca kesin olarak, 19.06.2018 tarihinde oybirliği ile karar verildi. (¤¤)