(213 S. K. m. 30, 72) (3065 S. K. m. 29)
İSTEMİN ÖZETİ: Davacı adına takdir komisyonu kararına istinaden, bir kısım alışlarını sahte faturayla belgelendirerek haksız KDV indiriminden yararlandığından bahisle 2010/11 dönemine ilişkin olarak re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisini ihtiva eden ihbarnamenin iptali istemiyle açılan davanın, "...davacının, salt zamanaşımını kesmek amacıyla takdire sevk edildikten sonra, hakkında uyuşmazlık konusu husus ile ilgili olarak takdir komisyonunca inceleme yapılmadan, vergi inceleme elemanınca yapılarak rapora bağlanan inceleme doğrultusunda takdir edilen matraha, takdir komisyonunca herhangi bir katkı sağlanmadığı, bu nedenle, gerçekte incelemeye dayalı olarak gerçekleştirilen cezalı tarhiyatta zamanaşımı nedeniyle hukuka uyarlık görülmediği..." gerekçesiyle kabulü yönünde verilen İstanbul 8. Vergi Mahkemesi'nin 23/05/2017 tarih ve E:2016/2960, K:2017/1098 sayılı kararının, davalı idare tarafından, Bayrampaşa Uygulama Denetim Müdürlüğü'nün 23.12.2015 tarih ve 113257 sayılı yazısından davacının BA formuyla mal alımında bulunduğu ... Mimarlık İnş.Rek.Tur.San.ve Tic. Ltd. Şti. hakkında komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği yönünde vergi tekniği raporu bulunduğu ve BS form analizinden davacı mükellefe de fatura düzenlediğinin bildirilmesi üzerine davacı şirketin Ba formlarının idarece tetkiki sonucu söz konusu mükelleften fatura aldığının Ba formuyla beyan ettiğinin anlaşılması üzerine fatura miktarının matrah olarak takdir komisyonunca baz alınarak Vergi Usul Kanunu'nun 72. maddesine göre matrah takdirinde bulunulduğu, takdir komisyonu kararının daire müdürlüğüne intikali üzerine de cezalı tarhiyat yapıldığı ileri sürülerek istinaf yoluyla kaldırılması ve davanın reddine karar verilmesi istenilmektedir.
CEVAP DİLEKÇESİNİN ÖZETİ: Cevap dilekçesi verilmemiştir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren İstanbul Bölge İdare Mahkemesi İkinci Vergi Dava Dairesi'nce; dosyadaki belgeler incelenip istinaf başvurusu hakkında gereği görüşüldü:
İstinaf, davacı adına, takdir komisyonu kararına istinaden, bir kısım alışlarını sahte faturayla belgelendirerek haksız KDV indiriminden yararlandığından bahisle 2010/11 dönemine ilişkin olarak re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisini ihtiva eden ihbarnamenin iptali istemiyle açılan davanın, yukarıda özetlenen gerekçeyle kabulüne karar veren ilk derece mahkemesi kararının kaldırılması istemine ilişkindir.
2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "İstinaf" başlıklı 45. maddesinin 1.fıkrasında; idare ve vergi mahkemelerinin kararlarına karşı, başka kanunlarda aksine hüküm bulunsa dahi, mahkemenin bulunduğu yargı çevresindeki bölge idare mahkemesine başvurulabileceği; 3. fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararının hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkünse gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği; 4. fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği, bu halde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği; 6. fıkrasında ise, bölge idare mahkemelerinin 46. maddeye göre temyize açık olmayan kararları kesindir hükümleri yer almaktadır.
Dosyanın incelenmesinden, davacının hakkında sahte fatura düzenlediği yönünde vergi incelemesi devam eden mükelleften alış gerçekleştirdiğini BA formuyla bildirdiğinin tespiti nedeniyle 28.12.2015 tarihinde takdire sevk edildiği, akabinde, alış bildirdiği mükellef hakkında 30.12.2015 tarihinde düzenlenen vergi tekniği raporu done alınmak suretiyle takdir edilen matrah üzerinden dava konusu cezalı tarhiyatın gerçekleştirildiği anlaşılmakla, söz konusu teknik raporun davacı hakkında olmaması nedeniyle, Mahkeme kararının, dava konusu cezalı tarhiyatın aslında davacı hakkında inceleme elemanınca yürütülen bir vergi incelemesine dayalı olduğu yönündeki gerekçesine itibar etme imkanı bulunmadığı gibi, davacının, 2010 yılına ilişkin dava konusu tarhiyatla ilgili zamanaşımı süresi dolmadan, hakkında sahte fatura düzenlediği yönünde vergi incelemesi devam eden mükelleften alış gerçekleştirdiğini BA formuyla bildirdiğinin tespiti nedeniyle, tutulması zorunlu defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçeği yansıtmadığına dair delil bulunduğundan bahisle 213 sayılı Kanun'un 30/6 maddesi uyarınca 28.12.2015 tarihinde takdire sevk edildiği dikkate alındığında, salt zamanaşımının durdurulması amacıyla takdire sevk işlemi gerçekleştirildiği yönündeki gerekçe de yerinde görülmemiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 30’uncu maddesinde; resen vergi tarhı, "vergi matrahının tamamen veya kısmen defter kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden verginin tarh olunması" şeklinde tanımlanmış; aynı maddenin 4 üncü fıkrasında defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısiyle ihticaca salih bulunmaması ve 6 ncı fıkrasında da bu Kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin veya beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması hallerinde vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olduğu kabul edilmiş; 31’inci maddesinde ise, takdir komisyonunca belli edilen matrah veya matrah kısmının takdir kararına bağlanacağı ve takdirin dayanağının ve takdir hakkında izahatın takdir kararlarında bulunması gereken malumat arasında olduğu belirtilmiştir.
Aynı Kanunun "Takdir Kararı" başlıklı 31. maddesinde, takdir komisyonunca belli edilen matrah veya matrah kısmının takdir kararına bağlanılacağı belirtilmiş, "Komisyonların Görevleri" başlıklı 74. maddesinin 'a' fıkrasının 1. bendinde, yetkili makamlar tarafından istenilen matrah ve servet takdirlerini yapmak; 2.bendinde ise vergi kanunlarında yazılı fiyat, ücret veya sair matrah ve kıymetleri takdir etmek komisyonun görevleri olarak belirlenmiştir.
Bilindiği üzere, katma değer vergisi, mal ve hizmetlerin üretiminden tüketimine kadar geçen üretici, tüketici, yarı toptancı, perakendeci gibi her aşamada katılan değer üzerinden alınan, her aşamada matrahı katma değer olan ve sonunda tümü tüketici üzerine kalan bir vergi olup katma değer vergisini, diğer vergilerden ayıran en önemli özellik, vergi indirimi mekanizmasıdır. Mekanizmanın işleyişi, emtia teslim ve hizmet bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu satışların girdilerine ilişkin olarak ödenen katma değer vergisinin indirilmesi esasına dayanmaktadır. Vergi mükellefi, katma değer vergisi sistemi içinde, aracı görevi yapar. Sattığı mal ve hizmetler üzerinden tahsil ettiği vergiden mal ve hizmet alışında ödediği vergiyi indirir, bakiyesini devlete öder. Bu işlem her safhadaki mükellef tarafından tekrarlanmaktadır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29. maddesinde de, katma değer vergisi indirim mekanizması düzenlenmiş, 29. maddenin (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri belirtilmiştir.
Görüldüğü üzere, 3065 sayılı Kanunun 29. maddesine göre mükellefler kendilerine yapılan teslim ve hizmetler nedeniyle düzenlenen fatura ve benzeri vesikalardaki katma değer vergisini indirim konusu yapabilirler. Ancak, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinin (B) bendinde ifade edildiği üzere vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Bu kuralın gereği olarak mükelleflerin Katma Değer Vergisi Kanununun yukarıda sözü edilen 29. maddesi hükmünden yararlanabilmelerinin ön şartı fatura ve benzeri vesikaların gerçeği yansıtmasıdır. Bu madde hükümlerine göre mal alışları nedeniyle yüklenilen katma değer vergilerinin indirim ve iade konusu yapılabilmesi için faturaların gerçek bir mal alım satımı karşılığı düzenlenmesi gerekmektedir. Mükelleflerce indirim konusu yapılan katma değer vergilerine ilişkin fatura ve benzeri belgelerin gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı ve düzenlenen belgelerin muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge olduğu hususlarının vergi dairesince, Vergi Usul Kanunu uyarınca yapılacak inceleme sonucu açık ve somut bir şekilde tespit edilmesi durumunda, indirim konusu vergilerin reddi ve resen vergi tarhiyatına konu yapılabileceği açıktır.
Bu kapsamda 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamak olduğu; aynı maddenin 2. Fıkrasında ise, incelemeye yetkili olanlar tarafından lüzum görüldüğü takdirde inceleme, işletmeye dahil iktisadi kıymetlerin fiili envanterinin yapılmasına ve beyannamelerde gösterilmesi gereken unsurların tetkikine de teşmil edilebileceği hüküm altına alınmıştır.
Dava dosyasının incelenmesinden, davacı mükellefin hakkında olumsuz tespitler bulunan mükelleften aldığı faturalarda gösterilen katma değer vergisini haksız yere indirim konusu yaptığının tespit edildiğinden bahisle, davacının 2010/11dönemi KDV matrahının belirlenmesi için takdir komisyonuna sevk edildiği, takdir komisyonunca da davacının ilgili dönem matrah farkının takdir edildiği, davalı idarenin ise takdir edilen matrah farkı üzerinden aynı döneme ilişkin olarak dava konusu cezalı katma değer vergisini davacı adına tarh ve düzenlenen ihbarname ile tebliğ ettiği anlaşılmaktadır.
Yukarıdaki Kanun hükümlerinin değerlendirilmesinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikaların gerçeği yansıtmadığı ve sahte fatura olduğu hususunun ortaya konulmuş olması durumunda 3065 sayılı Kanun ile getirilen ve katma değer vergisine özgü bir mekanizma olan indirim mekanizmasından yararlanamayacakları, ancak davacının sahte fatura kullandığı hususunun ise, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 134. maddesi uyarınca usulüne uygun olarak yapılacak vergi incelemesi sonucunda düzenlenecek vergi inceleme raporu ile tespit edilebilecek bir durum olduğu, zira, burada tespit edilecek hususun, matrahın beyan edilmemesi veya eksik beyan edilmesi değil, mükellefin yasal defterlerine kaydetmek suretiyle indirim konusu yaptığı fatura ve belgelerin gerçek durumu yansıtıp yansıtmaması olduğu, söz konusu fatura ve belgelerin gerçek durumu yansıtmaması durumunda ise, vergi dairesince, mükellefin katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle hakkında tarhiyat yapılabileceği anlaşılmaktadır.
Takdir komisyonlarının görevi; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu uyarınca, yetkili makamlar tarafından istenilen matrah ve servet takdirlerini yapmak ile vergi kanunlarında yazılı fiat, ücret veya sair matrah ve kıymetleri takdir etmektir. 3065 sayılı Yasada öngörülen indirim mekanizması ise, vergilendirme tekniği açısından, matrah takdirinden farklı bir müessese olup mükelleflerin; gerek sahte fatura kullanmaları gerekse defter ve belgelerini ibraz etmemeleri gibi durumlarda, matrah takdirini gerektiren bir husus bulunmaması nedeniyle, bu tür fiillerin, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29. ve 34. maddelerinde düzenlenen, indirim mekanizması içinde değerlendirilmesi suretiyle, katma değer vergisi indirimleri yönünden yapılacak vergi incelemesi ile bir sonuca bağlanması gerekmektedir. Bu nedenle, bu gibi hallerde, mükelleflerin matrah takdiri için takdir komisyonlarına sevk edilmesi ve kendisine matrah, servet ve kıymet takdiri görevi verilmiş olan ve katma değer vergisi indirim reddi yetkisi bulunmayan takdir komisyonlarınca takdir edilen matrah üzerinden cezalı tarhiyat yapılması mümkün bulunmadığı gibi, reddedilecek KDV indirim tutarlarından hareketle hesaplanan matrah/matrah farkının takdir edilmesi durumunda, takdir komisyonunca, gerçekte, mükellefin KDV matrahını oluşturan satış ve teslim bedellerini artıracak bir matrah/matrah farkı takdir edilmiş olmayacağı da açıktır.
İdari işlem ve tasarruflarla kişilerin hukukunda haricen değişiklik yapma yetki ve imtiyazına sahip olan idarenin, bu yetkisini kullanırken öncelikle yetkinin kullanılmasına ilişkin şekil ve koşullarının belirlendiği usul kanunlarının kendi üzerine yüklediği görevler çerçevesinde hareket etmesi gerekir. Zira Anayasada yer alan hukuk devleti ilkesinin doğal bir sonucu da idarenin işlem ve eylemlerini, hukuk kuralları çerçevesinde ve yine bu kuralların yüklediği görev ve yetki kapsamında yürütmesidir. Bu nedenle yukarıda belirtilen mevzuat uyarınca, davacının sahte fatura kullandığından bahisle takdir komisyonuna sevk edilmesi üzerine, katma değer vergisi indirim reddi yetkisi bulunmayan takdir komisyonunca alınan karara istinaden davacı adına yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta, bu gerekçeyle hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Açıklanan nedenlerle, istinaf istemine konu; İstanbul 8.Vergi Mahkemesi'nin 23/05/2017 tarih ve E:2016/2960, K:2017/1098 sayılı kararında yasada sayılan kaldırma nedenlerinin bulunmadığı anlaşıldığından ve istinaf dilekçesinde ileri sürülen iddialar da söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediğinden istinaf isteminin yukarıda belirtilen gerekçe ile reddine, istinaf aşamasında yapılan 39,00-TL istinaf yargılama giderinin davalı idare üzerinde bırakılmasına, artan posta avanslarının Mahkemesince yatıran tarafa iadesine, kararın taraflara tebliği için dosyanın Mahkemesine gönderilmesine, dava konusu tutar 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 46/b bendinde düzenlenen parasal sınırı aşmadığından, aynı Yasanın 45/6. maddesi uyarınca kesin olarak, 29.12.2017 tarihinde oybirliği ile karar verildi. (¤¤)