(2577 S. K. m. 45)
İSTEMİN ÖZETİ: Davacı şirket tarafından 05.11.2015 tarih ve IM009011 sayılı serbest dolaşıma giriş beyannamesi kapsamında ithal edilen "kabuklu ceviz" cinsi eşyanın, 17.08.2006 tarih ve 26262 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Dış Ticaret Müsteşarlığı'nın İthalatta Gözetim Uygulamasına İlişkin 2005/5 sayılı Tebliği'ni değiştiren 11.10.2006 tarih ve 26316 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Tebliğ'de yer alan "1.800-USD/TON" birim kıymete göre kıymetinin gözetim fiyatına yükseltilip, ardından fazladan ödenen gümrük ve katma değer vergilerinin geri verilmesine ilişkin yapılan başvurunun reddine dair Tekirdağ Gümrük Müdürlüğünün 16.12.2016 tarih ve 16GV59010029 sayılı kararına vaki itirazın reddine ilişkin Batı Marmara Gümrük ve Ticaret Bölge Müdürlüğünün 16.01.2017 tarih ve 4 sayılı kararının iptali istemiyle açılan davada; davacı şirketin beyannamenin tescilinden itibaren üç yıllık zaman aşımı süresi dolmadan, Gümrük Kanunu'nun öngördüğü prosedüre uygun olarak idari karar tesis ettirmek suretiyle geri verme istemine konu ettiği fuzulen ödenen gümrük ve katma değer vergileri, eşyanın beyan edilen birim kıymetinin ihracatçıya ödenen gerçek kıymet olmadığı yönünde davalı idarece yapılmış bir tespite dayanmamakta olup, ihtilafın, gözetime tabi olduğu konusunda taraflar arasında uyuşmazlık bulunmayan eşyanın, salt gözetim kıymet farkı nedeniyle yüksek beyan edilen birim kıymete göre hesaplanan fazla gümrük ve katma değer vergilerine ilişkin olduğu nazara alındığında; serbest dolaşıma giriş beyannamesine konu eşya için Tebliğde belirtilen kıymet, eşyanın, Gümrük Kanunu hükümlerine göre belirlenmiş gerçek satış bedeli olmadığı dolayısıyla ortada kanunen ödenmesi gereken herhangi bir vergi bulunmadığından gözetim önlemlerinin yanlış uygulanması suretiyle davacı şirketten fuzulen tahsil edildiği hukuki ihtilafı gerektirmeyecek kadar açık olduğu gerekçesiyle kısmen iptal eden, Gözetim farkından kaynaklı hesaplanmadığı anlaşılan gümrük ve katma değer vergisi yönünden ise; dava konusu iadesi istenen vergilerin 21.234,00-TL gümrük vergisi ile 703,00-TL katma değer vergisi olduğu dikkate alınarak, ihtilafa konu beyannamedeki 11.856 kg kabuklu cevizin Tebliğ ile öngörülen gözetim kıymetinin (11.856 kg x1.800-USD) 21.340,80-USD=60.635,61-TL olduğu, beyannamede 12.483,49-TL mal, sigorta, navlun bedeli ve 49.154,49-TL yurt dışı gider olmak üzere toplam 61.638,38-TL matrah beyan edildiği, yurt dışı gider olarak beyan edilen 49.154,49-TL'nin 1.002,77-TL'lik kısmının (61.638,38-TL-60.635,61-TL=1.002,77-TL) gözetim kıymetinden kaynaklanmadığı, olması gereken yurt dışı giderin gözetim kıymetine isabet eden kısmının vergilerinin 20.801,54-TL gümrük vergisi ve 689,53-TL katma değer vergisine tekabül ettiği, dolayısıyla fazla hesaplanan 432,46-TL gümrük vergisi ve 13,47-TL katma değer vergisinin iadesi isteminde hukuki isabet bulunmadığı gerekçesiyle davayı kısmen reddeden Tekirdağ Vergi Mahkemesi Hakimliği'nin 31/05/2017 gün ve E:2017/116; K:2017/346 sayılı kararının; yöntem ve yasaya aykırılık taşıdığı, davacı şirketin gümrük mevzuatı uyarınca gözetim belgesi alma yükümlülüğünden kurtulmak için özgür iradesi ile gözetim belgesi ibrazını gerektirmeyecek tutarda yurt dışı gider beyan ettiği, Tekirdağ Gümrük Müdürlüğü'ne vermiş olduğu 05.11.2005 tarih ve 11515138 sayılı taahhütname ile adına tescilli 05.11.2015 tarih ve IM009011 sayılı serbest dolaşıma giriş beyannamesi kapsamında ithal edilen 080231000000 GTİP'te yer alan ürünü 2012/3 sayılı gözetim tebliğine göre ilgili kalemin yurt dışı diğer gider kısmına ek kıymet konularak tebliğde belirtilen kıymete ulaşmasını sağladığı, bundan dolayı ithal edeceği ürünle ilgili ihtirazi kayıt koymayacağını ve herhangi bir iade talebinde bulunmayacağını beyan ve taahhüt ettiği, 4458 sayılı Kanunun 61/3. maddesi gereğince tescil edilmiş beyannamenin ait olduğu eşyanın vergileri ve para cezalarından dolayı taahhüt niteliğinde beyan sahibini bağladığı, bu nedenle davacı şirketin ithal etmek istediği mallara ilişkin ödediği vergiler hakkında herhangi bir iade talebinde bulunamayacağı, davacı şirketin ihtirazi kayıt beyanı olmaksızın kendi beyanları üzerine tahakkuk eden gümrük vergilerini geri verme/kaldırma işlemine konu edebilmesi için söz konusu vergilerin yanlışlıkla alındığının veya fuzulen tahsil edildiğinin açık olmasının gerektiği, dava konusu olayda davacı şirket tarafından iadeye konu gümrük ve katma değer vergisinin verilen beyannamelere göre tahakkuk ettirilerek ödendiği, herhangi bir hesap hatasının bulunmadığı, tahakkuk ettirilen verginin kanunen istisna ya da muafiyet kapsamında olmadığı, verginin mükellefinde herhangi bir yanlışlık bulunmadığı görüldüğünden ortada kanunen tahakkuk ettirilmemesi veya ödenmemesi gereken bir verginin varlığından söz edilemeyeceği, dava konusu işlemin hukuka uygun olduğu iddialarıyla 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 6545 sayılı Kanunun 19. maddesi ile değişik 45. maddesi uyarınca istinaf yoluyla kaldırılmasına ve davanın reddi yolunda karar verilmesi isteminden ibarettir.
SAVUNMANIN ÖZETİ: Savunma verilmemiştir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren İstanbul Beşinci Vergi Dava Dairesince, dava dosyasındaki tüm bilgi ve belgeler ile davalı idarenin istinaf başvuru dilekçesi, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 6545 sayılı Kanunun 19. maddesi ile değişik 45. maddesi uyarınca incelenerek işin gereği görüşüldü:
Açıklanan nedenlerle istinaf başvurusuna konu Tekirdağ Vergi Mahkemesi Hakimliği'nin 31/05/2017 gün ve E:2017/116; K:2017/346 sayılı kararında Kanunun 45/4. maddesinde sayılan kaldırma nedenlerinin bulunmadığı anlaşıldığından ve başvuru dilekçesinde ileri sürülen iddialar da söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediğinden aynı kanunun 45/3. maddesi uyarınca istinaf başvurusunun REDDİNE, istinaf aşamasında yapılan 71,00-TL yargılama giderinin istinaf başvurusunda bulunan davalı idare üzerinde bırakılmasına, artan posta ücretinin hükmün kesinleşmesinden sonra taraflara iadesine, kararın taraflara tebliği için dosyanın Mahkemesine gönderilmesine, temyizi kabil olmamak üzere kesin olarak 27/03/2018 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
AZLIK OYU
İstinaf istemi, davacı şirket adına tescilli gümrük giriş beyannamesi muhteviyatı eşyanın kıymetinin gözetim tebliğinde yer alan tutara yükseltilerek beyan edilmesi üzerine tahakkuk ettirilen vergilerin eşyanın faturasında yazılı tutar ile gözetim tebliğinde yer alan tutar arasındaki kısmın iadesi istemiyle 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 211. maddesi uyarınca yapılan başvurunun reddine ilişkin karar yapılan itiraz başvurusunun zımnen reddine dair işlemin iptali istemiyle açılan davada işlemi iptal eden ödenen tutarların iadesine hükmeden Mahkeme kararının kaldırılması istemine ilişkindir.
Uyuşmazlığın çözümü; öncelikli olarak gözetim tebliğinin ve gözetim tebliğinde yer alan tutarlar esas alınarak bir tahakkuk yapılıp yapılmayacağının saptanmasına; ikinci olarak; ilgililerin, gözetim belgesi almak yerine eşyanın kıymetini gözetim tebliğinde belirtilen tutara yükseltmek suretiyle gümrük işlemlerini tamamlamaları halinde söz konusu tutarların iade edilmesinin gerekip gerekmediğinin, bu şekilde yapılan beyanın ''kasden yapılan tahrifat'' olarak değerlendirip değerlendirilmeyeceğinin tespit edilmesine ve son olarak, bağlayıcı nitelikte bulunmamasına karşın Avrupa Biriliği Adalet Divanının benzer hususlardaki yorum kararının nasıl olduğunun incelenmesine bağlı bulunmaktadır.
Anayasa'nın 167. maddesinin ikinci fıkrasında, dış ticaretin ülke ekonomisinin yararına olmak üzere düzenlenmesi amacıyla ithalat, ihracat ve diğer dış ticaret işlemleri üzerine vergi ve benzeri yükümlülükler dışında ek mali yükümlülükler koymaya ve bunları kaldırmaya kanunla Bakanlar Kurulu'na yetki verilebileceği hükmü yer almaktadır.
4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 61. maddesinin 3. bendinde, tescil edilmiş beyannamenin ait olduğu eşyanın vergileri ve para cezalarından dolayı taahhüt niteliğinde beyan sahibini bağlayacağı ve gümrük vergileri tahakkukuna esas tutulacağı; 74. maddesinde, Türkiye Gümrük Bölgesine gelen eşyanın serbest dolaşıma girişinin ticaret politikası önlemlerinin uygulanması, eşyanın ithali için öngörülen diğer işlemlerin tamamlanması ve kanunen ödenmesi gereken vergilerin tahsili ile mümkün olduğu; 211'inci maddesinde de, kanunen ödenmemeleri gerektiği halde ödenmiş olduğu belirlenen gümrük vergilerinin geri verileceği, kanunen tahakkuk ettirilmemeleri gerektiği halde tahakkuk ettirilen vergilerin kaldırılacağı hükmüne yer verilmiştir. 4458 sayılı Kanun'un 211'inci maddesi uyarınca, kanunen ödenmemeleri gerektiği halde ödenmiş, kanunen tahakkuk ettirilmemeleri gerektiği halde tahakkuk ettirilmiş vergilerin, iade istemine konu olabilmesi için, yanlışlıkla alındığının veya fuzulen tahsil olunduğunun açık olması gerekir.
İthalatta uygulanacak gözetim ve korunma önlemlerinin dayanağı 29.01.1995 gün ve 22186 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan, 26.01.1995 gün ve 4067 sayılı Kanunla onaylanması uygun bulunan ve 25.02.1995 gün ve 22213 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 03.02.1995 gün ve 1995/6525 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla onaylanan Dünya Ticaret Örgütü Kuruluş Anlaşmasının ekinde yer alan ve bu anlaşmanın ayrılmaz parçasını teşkil eden Korunma Tedbirleri Anlaşmasıdır.
08.06.2004 gün ve 25486 sayılı resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren İthalatta Gözetim Uygulanması Yönetmeliği'nin 3. maddesinde "Bir malın ithalatında gözetim uygulanmasına ilişkin karar, başvuru üzerine veya re’sen yapılacak bir değerlendirme sonucunda Müsteşarlık (İthalat Genel Müdürlüğü) tarafından verilir. Yapılacak değerlendirmede ithalatın gelişimi, ithal şartları ve ithalatın yerli üreticiler üzerindeki etkisi dikkate alınır. Gözetim kararı Gözetim Belgesi düzenlenmesi yoluyla ileriye yönelik olarak veya gerçekleşen ithalatı değerlendirmek üzere geçmişe dönük olarak uygulanabilir. Bir malın ithalatı geçmişe dönük gözetime tabi tutulduğunda bu malın ithalatı sırasında Müsteşarlıkça belirlenecek usul ve esaslar çerçevesinde kayıt tutulur. İleriye yönelik gözetime tabi bir malın ithalatında gümrük mevzuatının gerektirdiği belgelerin yanı sıra "Gözetim Belgesi" de aranır. Gözetim uygulamasına ilişkin usul ve esaslar ile başvuru sahiplerinden alınacak olan taahhütnameler Tebliğlerle belirlenir." hükmüne; 4. maddesinde, "Gözetim Belgesi, yürürlükteki mevzuatın öngördüğü diğer koşullar saklı kalmak üzere, ithalatçının usulüne uygun başvurusunun Genel Müdürlüğe ulaşmasından itibaren 10 (on) işgünü içinde talep edilen tüm miktar üzerinden, ücretsiz olarak verilir. Yapılan beyanın gerçeğe aykırı olduğunun ve başvurularda sunulan bilgi ve belgelerde tutarsızlık bulunduğunun tespit edilmesi halinde Gözetim Belgesi düzenlenmez. .... Gümrüklerce tespit ve kabul edilen kıymet veya miktarın, Gözetim Belgesinde kayıtlı kıymet veya miktarı, toplam %5'ten (%5 dahil) daha az bir oranda aşması ithalatın yapılmasını engellemez. Genel Müdürlük, malın ve işlemlerin özelliklerini dikkate alarak, %10'u aşmamak üzere farklı bir oran tespit edebilir." hükmüne yer verilmiştir.
Gözetim uygulamasında, Dış Ticaret Müsteşarlığınca, yerli üreticilerin talebi üzerine veya re'sen, belli bir malın ithalatının, o malın yerli üreticileri ve ülke ekonomisi üzerinde olumsuz sonuçlar yaratıp yaratmadığının tespit edilmesi amacıyla incelemeye başlanılarak, inceleme sonucunda gözetim uygulaması öngörülebilmektedir. Gözetim uygulaması başlatılması durumunda, herhangi bir korunma tedbirinden söz edilemez. Yani bu aşamada, o malın ithalatında herhangi bir kısıtlama, vergi oranında artış, eşik kıymet belirlenmesi veya ek mali yükümlülük uygulaması söz konusu olmamaktadır. Sadece, bir malın ithalatında, yerli üreticilerin zarar görmesine sebebiyet verebilecek miktarda artış olup olmadığının belirlenebilmesi için o malın ithal seyrinin izlenmesi amaçlanmaktadır. Bu amacın gerçekleştirilebilmesi için, sadece o malın ithalatında, Dış Ticaret Müsteşarlığınca düzenlenen bir ''gözetim belgesi''nin ibrazı zorunluluğu getirilir. Gözetim belgesinin ibrazı zorunluluğu ise, o malın, belli bir değerin altında kıymetle ithal edilmek istenmesi durumuna münhasır olmaktadır.
Öte yandan, 4458 sayılı Kanun'un 24. maddesinde ithal eşyasının gümrük kıymeti, eşyanın satış bedeli olduğu, satış bedelinin ise, Türkiye'ye ihraç amacıyla yapılan satışta 27 ve 28. maddelere göre gerekli düzeltmelerin de yapıldığı, fiilen ödenen veya ödenecek fiyat olduğu belirtildikten sonra 27. maddesinde, 24. madde hükümlerine göre gümrük kıymeti belirlenirken, ithal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatına örneğin satın alma komisyonları dışındaki komisyonlar ve tellaliye, gümrük işlemleri sırasında söz konusu eşya ile tek eşya muamelesi gören kapların maliyeti, işçilik ve malzeme giderleri dahil ambalaj bedeli, ithal eşyasının üretimi için gereken ve Türkiye dışında gerçekleştirilen mühendislik, geliştirme, sanat ve çizim çalışmaları, plan ve taslak hazırlama hizmetleri, kıymeti belirlenecek eşyanın satış koşulu gereği, alıcının doğrudan veya dolaylı olarak ödemesi gereken, fiilen ödenen veya ödenecek fiyata dahil edilmemiş olan royalti ve lisans ücretleri gibi bedeller de gümrük kıymetine dahil olduğundan, gümrük kıymeti sadece eşyanın satış bedeli değildir. Yukarıda örnek olarak belirtilen ve satış bedeline eklenecek bedeller ise gümrük giriş beyannamesinde yurtdışı gider olarak beyan edilebilmektedir.
Anılan düzenlemeler uyarınca, ithal edilen bir ürünün gözetim önlemine tabi olması; beyan edilen kıymetinin gözetim tebliğinde yer alan kıymetten yüksek olması halinde hiç bir ek işlem yapmaya veya belge sunmaya gerek olmaksızın ithal işlemleri gerçekleştirilecektir. Aksi halde, yani; eşyanın gümrük kıymetinin gözetim tebliğinde yazılı kıymetin altında olması halinde ise, Gümrük İdaresince, gözetim belgesinin istenilmesi, anılan belgenin sunulmaması durumunda ise eşyanın ithaline izin verilmemesi gerekmektedir. Dolayısıyla, bu halde, eşyanın ithaline izin verilerek, eşyanın kıymetinin noksan beyan edildiğinden söz edilerek yükümlü adına tahakkuk yapılması mümkün değildir. Yani; gözetim uygulaması öngörülmesi aşamasında, gözetim önlemi uygulanmasına karar verilen eşyanın, belirlenen bir kıymetin altında ithal edilmek istenilmesi halinde, sadece, ''gözetim belgesi'' ibrazı zorunluluğu getirildiğinden, bu zorunluluğa uyulmaması hali, Gümrük Kanunu hükümlerine göre ek tahakkuk yapılmasını gerektirir bir durum değildir. Başka bir deyişle, gözetim önlemine tabi olan bir eşya nedeniyle gözetim belgesi istenilmesi halinde ithalatçının hukuki olarak yapacağı iki işlem bulunmaktadır: Bunlardan ilki ürünün ithalatın vazgeçerek eşyanın mahrecine iadesi; ikincisi gözetim belgesinin sunulmasıdır. Bunlar dışında üçüncü bir olasılık bulunmamaktadır. Ancak uygulamada, yükümlüler gözetim belgesi almak yerine gümrük kıymetini gözetim tebliğinde yazılı tutara yükseltmek suretiyle gümrük işlemlerini sonlandırmaktadırlar. Gözetim belgesi ibraz yükümlülüğünden kaçınmak için başvurulan ve hukuk tarafından tanınan hakkın kötüye kullanılması niteliğinde olan bu yolun hukuk düzeni tarafından korunması beklenemez. Yükümlünün, gözetim tebliğinde belirtilen yükümlülüklerden kaçınmak amacıyla izlediği bu yolun hukuk düzeni tarafından korunmasına olanak yoktur. Dolayısıyla, kişisel ve ticari tercihin sonuçlarına yükümlü katlanmak zorundadır. Aksi düşünce,''gözetim belgesi'' uygulamasıyla amaçlanan faydanın ortaya çıkmasını engelleyecektir.
Olayda, gözetim belgesinin bir vergisel yükümlülük getirmediği, sadece ileriye dönük alınacak koruma tedbirlerine hizmet eden idari bir prosedür olduğu, ithalatçının beyanda bulunurken iradesini sakatlayacak bir durum olmadığı halde gözetim belgesi alma yükümlülüğünden kurtulmak için özgür iradesi ile gözetim belgesi ibrazını gerektirmeyecek tutarda yurt dışı gider beyan edildiği ve beyannamenin tescili ile ithalatın gerçekleştirildiği görülmektedir. Dolayısıyla hukukun öngördüğü yükümlülüklerden kaçınmak amacıyla başvurulan yöntemin sonuçlarına davacının katlanması gerekmektedir.
Uyuşmazlığı çözümü, ayrıca, yükümlülerin, gözetim belgesi almak yerine eşyanın kıymetini gözetim tebliğinde belirtilen tutara yükseltmek suretiyle gümrük işlemlerini tamamlamaları halinde, bu şekilde yapılan beyanın ''kasden yapılan tahrifat'' olarak değerlendirip değerlendirilmeyeceğinin tespit edilmesine bağlı bulunmaktadır.
Gümrük Kanununun 211. maddesinin 2. fıkrasında, kanunen ödenmemesi veya tahakkuk ettirilmemesi gereken gümrük vergileri ilgili kişinin kasten yaptığı bir tahrifat sonucunda ödenmiş veya tahakkuk ettirilmişse, bu vergilerin geri verilmesine veya kaldırılmasına ilişkin taleplerin kabul edilmeyeceği kurala bağlanmıştır.
Kasıt bir şeyin bilerek ve isteyerek yapılması, tahrifat ise bir şeyin aslının bozulması ve değiştirilmesidir. Kanun metninde bilerek ve isteyerek aslı bozulmak veya değiştirilmek istenilenin ne olduğu yolunda açıklık bulunmamakla birlikte, bunun, eşyanın gümrük vergilerini etkiyen hususlar olduğu maddenin ilk ve ikinci fıkrasının birlikte okunmasında anlaşılmaktadır. Bu bakımdan, eşyaya isabet eden gümrük vergilerinin noksan veya fazla olarak beyan edilmesi sonucunu doğuracak her türlü fiilin ''kasden yapılan tahrifat'' kapsamı içinde değerlendirilmesi gerekmektedir. Bunun salt, evrakta yapılan tahrifat olarak anlaşılması mümkün değildir. Zira, madde metninde bu yönde bir sınırlama bulunmamaktadır. Bu bakımdan, mevzuat tarafından öngörülen bir yükümlülükten kurtulmak amacıyla yapılan her türlü fiilinde anılan kapsamdan değerlendirilmesi icap etmektedir. Dolayısıyla, gözetim belgesi ibraz etmek yerine eşyanın kıymetini gözetim belgesinde yazılı tutara yükseltmek suretiyle yapılan ithalatında bu kapsamda değerlendirilmesi icap etmektedir.
Son olarak, her ne kadar bağlayıcı nitelikte bulunmamakla birlikte, 4458 sayılı Gümrük Kanunun temeli olan Avrupa gümrük kodunda ve alt düzenlemelerde benzer hususu düzenleyen kuralların Avrupa Toplulukları Adalet Divanı (European Court of Justice) tarafından nasıl yorumlandığının incelenmesi gerekmektedir.
Konseyin geri ve kaldırma ile No:1430/79 sayılı kararını, 15.12.1987 - Case 328/85 sayılı kararında yorumlayan Divan: yükümlünün, eşyanın gümrük kıymetini bilerek ve isteyerek gerçek kıymetinin üzerinde beyan edilmesi halinde geri verme ve kaldırmaya ilişkin hükümlerin uygulanmayacağı, anılan hükümlerin, sadece, hata halinde uygulanması gerektiğini belirtmiştir.
Bu durumda, gözetim belgesi almak yerine eşyanın kıymetini bilerek veya isteyerek gerçek kıymetinin üzerinde bildirildiği, ödenmesi gerekenin üzerinde olduğu belirtilen verginin, ''kasden yapılan tahrifat''tan kaynaklığının, ortada, herhangi bir hatanın bulunmadığının, Kanunun 211'nci maddesinde iade için öngörülen koşulların gerçekleşmediğinin anlaşılması karşısında, işlemin iptali ile ödenen vergilerin iadesi yolunda verilen Mahkeme kararının kaldırılması gerektiği oyuyla karara karşıyım. (¤¤)