(2577 S. K. m. 45) (213 S. K. m. 3) (193 S. K. m. 61) (488 S. K. m. 1) (4857 S. K. m. 32)
İSTEMİN ÖZETİ: Davacı şirket tarafından, davacı şirket çalışanları adına, Türk Medeni Kanunu hükümlerine göre davacı banka tarafından kurulan ...... Türk A.Ş. Mensupları Munzam Sosyal Güvenlik ve Yardımlaşma Sandığı Vakfına, çalışan payı yanında ödenen işveren payı üzerinden stopaj yapılmaması gerektiğinden bahisle 2016/11 dönemine ilişkin ihtirazi kayıtla beyan edilerek ödenen gelir vergisi stopajı ve istihkaktan kesilen damga vergisi tahakkuk işlemlerinin iptali istemiyle açılan davayı "...mükellef kurumun ...... Türk Anonim Şirketi Mensupları Yardımlaşma Sandığı Vakfına (.......... Vakfı) şirket payı adı altında yaptığı ödemelerin; hizmet akdine dayalı olarak çalışana yapılan bir ödeme olmaması, vakıf senedi uyarınca vakfa yapılmış bir ödeme olması, çalışanın bu tutar üzerinde bir tasarruf ve talep hakkı bulunmaması, çalışan tarafından bu tutarın mükellef kurumdan talep edilememesi, çalışanın mükellef kurumdan değil .......... Vakfından bir menfaat temin edecek olması, bu menfaatinde bu aşamada ne şekilde, hangi miktarda olacağının belirsiz olması, çalışan tarafından .......... Vakfından menfaat elde edilmesi halinde bu menfaatin nasıl gerçekleştiğine ve tutarına bağlı olarak ve gerçekleştiği tarihteki yasal düzenlemelere tabi tutulmasının gerekmesi karşısında söz konusu ödemenin çalışana yapılmış bir ücret ödemesi olduğundan bahisle davacı tarafından ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine yapılan tahakkuk ve tahsilatta hukuka uyarlık görülmediği ..." gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu tahakkuk işleminin iptaline ve ödenen tutarın ödeme tarihinden itibaren işleyecek yasal faiziyle birlikte davacıya iadesine hükmeden İstanbul 9. Vergi Mahkemesi'nin 30/06/2017 tarih ve E:2017/76, K:2017/1134 sayılı kararının, davalı idare vekili tarafından, şirketin .......... Vakfına yaptığı ödemeler üzerinden tevkifat yapmadığının belirlendiği, davacının sandığa ödeme yaptığının tartışmasız olduğu, sandığa yapılan ödemelerin sonuçta çalışanların menfaatine yönelik olduğu, çalışanlara sağlanan her türlü menfaatin ise ücret kapsamında bulunduğu, sandığa ödeme yapmasını zorunlu kılan bir yasal düzenleme de bulunmadığı, munzam sandık vakfının sosyal güvenlik kuruluşu gibi çalışmak üzere kurulmasının munzam sandığı yasal bir sosyal güvenlik kuruluşuna dönüştürmeyeceği, yasal sosyal güvenlik kuruluşlarına yapılan ödemelerin tevkifata tabi olmayacağının da yasada istisna hükmü olarak öngörüldüğü, çalışanlar tarafından yapılan ödemenin ücretler toplamına dahil edilirken şirket tarafından yapılan ödemenin dahil edilmemesinin makul bir açıklamasının da bulunmadığı, şirketin yaptığı ödemeden sonuç itibariyle asıl yararlananın çalışanlar olduğu, yapılan uygulamanın sandık vasıtasıyla çalışanlara menfaat temini olduğu, düzenlenen tahakkuk fişinde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek, istinaf yoluyla kaldırılması ve davanın reddine karar verilmesi istenilmektedir.
CEVAP DİLEKÇESİNİN ÖZETİ: Mahkeme kararının usul ve yasaya uygun olduğu ileri sürülerek istinaf başvurusunun reddi gerektiği savunulmaktadır.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren İstanbul Bölge İdare Mahkemesi İkinci Vergi Dava Dairesi'nce; dosyadaki belgeler incelenip istinaf başvurusu hakkında gereği görüşüldü:
İstinaf başvurusu, 2016/11 dönemi için ihtirazi kayıtla beyan edilerek ödenen gelir (stopaj) vergisi ve damga vergisinin iptali ve yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle açılan davanın kabulü yönündeki İlk Derece Mahkemesi kararının kaldırılması istemine ilişkindir.
2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "İstinaf" başlıklı 45. maddesinin 1.fıkrasında; idare ve vergi mahkemelerinin kararlarına karşı, başka kanunlarda aksine hüküm bulunsa dahi, mahkemenin bulunduğu yargı çevresindeki bölge idare mahkemesine başvurulabileceği; 3. fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararının hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkünse gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği; 4. fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği, bu halde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği; 6. fıkrasında ise, bölge idare mahkemelerinin 46. maddeye göre temyize açık olmayan kararlarının kesin olduğu hükümleri yer almaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3 üncü maddesinin (B) fıkrasında vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu hükmüne yer verilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 61 inci maddesinde, ücretin, işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olduğu, ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunmasının onun mahiyetini değiştirmeyeceği, bu Kanunun uygulanmasında, evvelce yapılmış veya gelecekte yapılacak hizmetler karşılığında verilen para ve ayınlarla sağlanan diğer menfaatlerin de ücret sayılacağı belirtilmiş, 94/1. maddesinde, hizmet erbabına yapılan ödemelerden tevkifat yapılması gerektiği ifade edilmiş, Kanunun 98 inci maddesinde de, 94 üncü madde gereğince vergi tevkifatı yapmaya mecbur olanların bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri karlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri belli süreler içinde ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlı olduğu vergi dairesine bildirmeye mecbur oldukları belirtilmiştir.
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1 inci maddesinde, bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu belirtilmiş, (I) sayılı tabloda, maaş, ücret, gündelik, huzur hakkı, aidat, ihtisas zammı, ikramiye, yemek ve mesken bedeli, harcırah, tazminat ve benzeri her ne adla olursa olsun hizmet karşılığı alınan paralar (avans olarak ödenenler dahil) için verilen makbuzlar ile bu paraların nakden ödenmeyerek kişiler adına açılmış veya açılacak cari hesaplara nakledildiği veya emir ve havalelerine tediye olunduğu takdirde nakli veya tediyeyi temin eden kağıtlar olarak sayılmış, Yasanın 19 uncu maddesinde ise, genel ve özel bütçeli dairelerle il özel idareleri ve belediyeler, bankalar, iktisadi kamu teşekkülleri ile bunların iştirakleri ve müesseseleri ve benzeri teşekkül, iştirak ve müesseselerin ödemelerinde kullanılan ve nispi vergiye tabi bulunan makbuzlarla bu mahiyetteki kağıtlara ait vergilerin, bu ödemelerin yapılması, avans suretiyle ödemelerde avansın itası sırasında ilgili daire ve müesseseler tarafından istihkaklardan kesinti yapılması şekliyle ödenmesine Maliye Bakanlığınca izin verilebileceği kurala bağlanmıştır.
Dava dosyasının incelenmesinden, davacı şirket hakkında tarafından kurulan ...... Türk Anonim Mensupları Yardımlaşma Sandığı Vakfına, .......... Şirket Yükümlülüğü ve .......... Şirket Yükselme Yükümlülüğü adı altında şirket katılım payı olarak her bir çalışan için ücretlerinin belli bir nispetinde yapılan ödemelerin, çalışanların ücret bordrolarına dahil edilmeyerek gelir vergisi tevkifatına tabi tutulmadığının tespit edilmesi üzerine davacı şirket adına düzenlenen gelir (stopaj)vergisine ilişkin vergi inceleme raporu bulunması nedeniyle ...... Türk Anonim Şirketi tarafından 2016/11 dönemi için ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk eden ve ödenen gelir (stopaj) vergisi ile damga vergisinin kaldırılması ve ödenen tutarın yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle bakılmakta olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Uyuşmazlığın çözümünde; davacı şirket tarafından munzam vakfa işveren katılım payı olarak yapılan ödemelerin şirket çalışanları açısından Gelir Vergisi Kanunu'na göre ücret kapsamında değerlendirilip değerlendirilemeyeceği hususunun açıklığa kavuşturulması gerekmektedir.
Ücret, niteliği itibariyle bedeni ve/veya fikri bir emek karşılığında elde edilen bir hasılayı ifade eder. İnsan emeğinin karşılığı olan bu hasıla, para şeklinde olabileceği gibi ayni veya para ile temsil edilebilen menfaatler de olabilir. 4857 sayılı İş Kanunu'nun 32’nci maddesinde genel anlamıyla ücret "bir kimseye bir iş karşılığında işveren veya üçüncü kişiler tarafından sağlanan ve para ile ödenen tutar" olarak tanımlanmıştır. Gelir Vergisi Kanununda ise, bir ödemenin ücret sayılabilmesi için, bir iş yerinde bir işverene bağlı çalışma yapılması ve bunun karşılığında bir menfaat elde edilmesi gerekmektedir. Hizmet karşılığı yapılan ödeme nakit, ayın (çalışma karşılığının mal olarak verilmesi) veya para ile temsil edilebilen menfaatler (konut, araç sağlanması, borç verilmesi v.b) şeklinde olabilir. İşveren tarafından ücretin farklı isimler altında farklı usullerle ödenmesi yapılan ödemenin ücret olma niteliğini değiştirmez.
Yukarıda yer verilen yasal mevzuat ve vergilendirmeye ilişkin genel ilkeler dava konusu olay açısından birlikte değerlendirildiğinde; vergilendirme alanında muafiyet ve istisna hükümlerinin yorum yoluyla genişletilmesi veya daraltılması Anayasal güvence ifade eden yasallık ilkesine aykırı düşeceğinden, öngörüldüğü kuralda veya Gelir Vergisi Kanununda vergiden müstesna tutulmayan ve gelirin unsurlarına dahil olan her türlü kazanç ve iradın vergilendirilmesinin zorunlu olduğu, vergi hukuku alanında sorumluluğun, kural olarak kanundan doğduğu, Vergi Usul Kanunu'nun 8/3. maddesinde ifadesini bulan mükellefiyet ve sorumluluğa ilişkin özel sözleşmelerin vergi idaresini bağlamayacağı gibi Kanunun vergiyi doğuran olay olarak nitelendirdiği olay ve hukuki durumun, kanunda öngörülen istisnalar dışında ve istisnai nitelikteki Kamu Hukuku işlemleri hariç, bir özel hukuk işlemi veya tasarrufu ile değiştirilemeyeceği ve vergi idaresi tarafından vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin araştırılmasına engel olamayacağı sonucuna varılmıştır.
Uyuşmazlıkta, munzam sandığa davacı şirket tarafından yapılan ödemelerin, çalışan sayısı, aldığı maaş ve diğer unsurların dikkate alınarak belli oranda hesaplandığı, bu ödemelere ilişkin belge, bilgi ve kayıtların personel bazında tutularak muhafaza edildiği, çalışan personelin yükselmesine bağlı olarak şirket tarafından vakfa ödenen tutarın değiştiği, yapılan bu ödemeler karşılığında sadece çalışanlara özgü olmak üzere, çalışan için ödenen prim sayısı dikkate alınarak, borç vermek, ölüm aylığı ve emeklilik aylığı bağlamak veya toplu ödeme yapmak gibi bir takım menfaatlerin sağlandığı hususları dikkate alındığında, şirket tarafından doğrudan ödenen ücrete ek olarak kendisine hizmet akdiyle bağlı çalışanlarına menfaat temin etmek üzere bizatihi davacı şirket tarafından kurulan sandık aracı kılınarak işverenin tek taraflı iradesi ile sağlanan bu menfaatlerin ücret olduğunun kabulü gerekmektedir.
Ödemenin şirket tarafından, vakfın kurulması esnasında düzenlenen vakıf senedinde bir yükümlülük olarak öngörülmüş olması vakfa ödenen paranın çalışanlara bir maddi menfaat olarak yansıtıldığı gerçeğini ortadan kaldırmamaktadır.
Her ne kadar davacı tarafından; vakıf ile menfaat sağlanan kişi arasında bir işçi-işveren ilişkisi bulunmadığı, şirketin yükümlülüğünü yerine getirmemesi halinde çalışan kişinin bir hak iddia edemeyeceği, ancak sadece vakfın şirkete yöneleceği, ücrette hukuki olarak tasarruf edebilmenin şart olduğu, bu yönde Danıştay kararları ve Maliye Bakanlığı özelgesi bulunduğu, bu nedenle ödenen paranın ücret tanımına girmediği iddia ediliyor ise de; söz konusu vakfın, kendisine hizmet akdiyle bağlı çalışanlarına menfaat temin etmek üzere bizatihi davacı şirket tarafından kurulan bir aracı konumunda bulunduğu, işçi-işveren ilişkisinin banka ile çalışan arasında bir ilişki olduğu, vakfın görevinin, şirketin ödediği tutarı belli şartlar altında çalışan kişiye ödemekten ibaret olduğu, iç ilişkide şirketin sorumluluğunun, işçiye değil vakfa ait olmasının bu gerçeği değiştirmeyeceği, şirket tarafından ödenen tutarın anlık olarak işçinin tasarrufuna amade kılınmamasının yasal bir zorunluluktan değil özel hukuk tasarrufu niteliğinde olan vakıf senedinden kaynaklandığı ve vergiyi doğuran olayın niteliğini değiştirmeyeceği, kaldı ki bu ödemelerin ayrı bir hesapta kişi bazında izlenmesi, şartlar gerçekleştiğinde çalışan kişiye ödenmesi, davacı şirket tarafından bu vakfa ödenen işçi payları üzerinden tevkifat yapılması gibi hususlar birlikte değerlendirildiğinde tasarruf imkanının oluştuğunun kabulü gerekmektedir.
Aynı hukuki sebeple, başka bir mükellef hakkında yapılan tarhiyata karşı açılan davada verilen kararın kesinleşmesinden sonra, mülkiyet ve adil yargılanma haklarının ihlal edildiği ileri sürülerek yapılan başvuru üzerine, Anayasa Mahkemesinin 21.2.2015 tarih ve 29274 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 12.11.2014 gün ve Başvuru No:2014/6192 sayılı kararıyla; “Vakfın kurulduğu 1974 yılından vergi incelemesinin yapıldığı 2012 yılına kadar Vergi İdaresinin, Banka tarafından Vakfa ödenen katkı paylarının vergilendirilmesine ilişkin bir girişiminin veya emsal bir uygulamasının bulunmaması, Banka tarafından uzun yıllar boyunca yapılan katkı payı ödemelerinin vergilendirilmemiş olması, somut olay bağlamında menfaatin elde edildiği zamana ilişkin kanun hükmünün açık ve net olmaması ve bu hususun yargı kararlarından da anlaşılması, Vakfa ödenen katkı payları üzerinde çalışanların tasarruf haklarının bulunmadığına ilişkin Yargıtay içtihadının bulunması ve katkı paylarının ücret olarak vergilendirilmeyeceğine ilişkin başka bir kuruma verilmiş mukteza bulunması hususları karşısında, başvuru konusu vergilendirme döneminde söz konusu katkı payı ödemelerinin ücret kapsamında değerlendirilerek vergilendirileceğinin düşünülemeyeceği, bu gerekçelerle başvurucudan, bu ödemelerin vergiye tabi olacağını öngörmesini beklemenin mümkün olmadığı, ... öngörülebilirliğin ancak 2013 tarihli Danıştay Daire kararlarıyla söz konusu olduğunun anlaşılması karşısında başvuru konusu vergilendirme işleminin ilişkin olduğu vergilendirme dönemi itibariyle, Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan verginin kanuniliği ilkesi gereği kanuni düzeyde sağlanması gereken öngörülebilirliğin sağlanamadığı, kanun hükümlerindeki öngörülemezliğin kanun altı idari uygulamalar ve düzenlemeler veya yargısal içtihatlarla giderilemediği, bu durumda başvurucu tarafından 2007 yılında Vakfa ödenen katkı paylarının ücret sayılarak vergilendirilmesine ilişkin işlemlerin, öngörülebilir kanuni dayanağının bulunmadığı anlaşıldığından, vergi asılları bakımından varılan sonuç dolayısıyla vergi cezaları bakımından ayrıca değerlendirme yapılmasına gerek görülmeyerek, Vakfa yaptığı katkı payı ödemeleri üzerinden vergi ve ceza tahsil edilmesi nedeniyle başvurucunun, Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğinin kabul edilmesi gerekmektedir.” gerekçesiyle, başvurucunun Anayasanın 35'inci maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine, ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılması için, yeniden yargılama yapılmasında hukuki yarar bulunmadığı anlaşıldığından, başvurucudan tahsil edilen tutarın tahsil tarihi itibarıyla yasal faizi ile birlikte tazminat olarak ödenmesine karar verilmiştir.
Anayasa Mahkemesi kararında da görüleceği üzere, belirlilik ilkesinden bahsedilmiş olup, uyuşmazlık konusu vergilendirme işlemi ile ilgili olarak 2013 yılında verilen Danıştay Daire kararları ile artık öngörülebilirliğin olduğu yönünde karar verilmiştir.
Bu durumda, davacı tarafından ...... Türk Anonim Şirketi Mensupları Yardımlaşma Sandığı Vakfı'na ilişkin vakıf senedi uyarınca ödenen işveren katılım payının, şirket çalışanlarına hizmet karşılığı sağlanan bir menfaat olduğu ve Gelir Vergisi Kanunu'nun 61'inci maddesi hükmü kapsamında ücret niteliğini taşıdığının kabulü ile vergi tevkifatına tabi tutulması gerektiği sonucuna varıldığından, davacının ihtirazi kayıtla verdiği beyannameye istinaden tahakkuk eden gelir (stopaj) vergisi ve damga vergisinde hukuka aykırılık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, istinaf başvurusunun kabulüne, İstanbul 9. Vergi Mahkemesi'nce verilen 30/06/2017 tarih ve E:2017/76, K:2017/1134 sayılı kararın kaldırılmasına, davanın reddine, aşağıda ayrıntısı gösterilen ve ilk dava aşamasında davacı tarafından yapılan110,00-TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına, davalı idarece istinaf başvurusu aşamasında yapılan 53,00-TL yargılama gideri ile Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca belirlenen 1.100,00-TL vekalet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine, 31,40-TL'den az olmamak üzere, reddedilen tutar üzerinden binde 4,55 oranında hesaplanacak nispi karar harcı ile 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13/j maddesi uyarınca, istinaf başvurusu aşamasında harçtan muaf olması nedeniyle davalı idareden aranmayan 90,80-TL istinaf başvuru harcının davalı idarece davacıdan tahsiline, artan posta avanslarının Mahkemesince yatıran tarafa iadesine, kararın taraflara tebliği için dosyanın Mahkemesine gönderilmesine, dava konusu tutar 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 46/b bendinde düzenlenen parasal sınırı aşmadığından, aynı Yasanın 45/6. maddesi uyarınca kesin olarak, 26/12/2017 tarihinde oybirliği ile karar verildi. (¤¤)