(488 S. K. m. 1, Ek m. 2, 1 SAYILI TABLO) (213 S. K. m. 116, 117, 118, 122, 124)
BAŞVURUNUN KONUSU: İzmir Tepecik Eğitim ve Araştırma Hastanesi için Türkiye Kamu Hastaneleri Kurumu tarafından “Hastane Genel Hizmetleri için Personel Alımı” işine ilişkin olarak 2013 yılında yapılan ihale kapsamında ödenen sözleşme damga vergisi ve ihale karar pulu harcının iadesi istemiyle yaptığı düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikayet başvurusunun zımnen reddine dair Gelir İdaresi Başkanlığının işleminin iptali ile yatırılan vergi ve harçların ödeme tarihinden başlayan faiziyle iadesine karar verilmesi istemiyle açılan davada; davacı şirketin üstlendiği “Hastane Genel Hizmetleri için Personel Alımı” işinin ihalesine ilişkin ihale şartnamesinde, ihalenin yeterlik kriterlerini taşıyan tüm yerli ve yabancı isteklilere açık olduğu, davalı idarece, davacı şirketin, ihalenin (1) Seri Nolu Tebliğin (3.2.1) ve (3.2.1.1) fıkralarında tanımlanan nitelikleri haiz uluslararası ihale konusu iş olduğunun, diğer bir ifadeyle uluslararası ihale konusu olması yanında ihale kararının alındığı yıl Kalkınma Bakanlığınca yayınlanan yatırım programında yer alan kamu yatırımlarından olduğunun tevsikine ilişkin belge, bu belgenin tevsik edilememesi durumunda ise vergi resim harç istisna belgesinin bulunması gerektiği, bu belgelerin davacı tarafından ibraz edilememesi nedeniyle davanın reddi gerektiği ileri sürülmekte ise de; İdare Hukuku'nda, normlar hiyerarşisinde yönetmeliklerden sonra gelen genel düzenleyici işlemlerden olan tebliğlerin, üst hukuk normuna dayalı olarak ve bu hükümlere açıklık getirmek suretiyle uygulamaya geçirilmesinin amaçlandığı, söz konusu düzenlemenin dayanağı olan Kanun maddelerinde bulunmayan sınırlayıcı bir düzenlemenin tebliğ ile getirilmesinin üst hukuk normuna aykırılık teşkil edeceği açık olduğundan, anılan tebliğ hükmünün dava konusu işleme yasal dayanak teşkil etmesinin mümkün olmadığı, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesi ile verilen yetki aşılarak Genel Tebliğler ile, döviz kazandırıcı faaliyetler için vergi istisnasının uygulanabilmesi için, ilgili kuruluşlarca, bu konuda düzenlenmiş bulunan ve yukarıda sözü edilen belgelerin ibrazı şartının getirilmesinin mümkün olmadığından, davalı idarenin bu iddiasına itibar edilmediği, bu durumda, üstlenilen işin uluslararası katılıma açık bir kamu yatırımı olması ve 1 Seri Nolu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulanması Hakkında Tebliğ'de sayılan döviz kazandırıcı faaliyetler içinde yer alması nedenleriyle bahse konu işten dolayı ihale ve sözleşme aşamasında ödenen damga vergilerinin; "mevzuda hata" kapsamında değerlendirilerek düzeltme hükümleri çerçevesinde iadesinin yapılması gerekirken aksi yönde tesis edilen davalı idare işleminde hukuka uyarlık bulunmadığı, haksız yere alınan vergi nedeniyle yoksun kalınan tutarın yasal faizi ile birlikte iadesi gerektiği gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu işlemin iptaline, tahsil edilen ihale karar pulu harcı ve sözleşme damga vergisinin ödeme tarihlerinden itibaren işleyecek yasal faizi ile birlikte davacıya iadesine ilişkin olarak İzmir 3. Vergi Mahkemesince verilen 17/01/2017 gün ve E:2017/1425, K:2018/43 sayılı kararın; usul yönünden, olayda vergi hatası bulunmadığı, iddiaların tahakkuk safhasına karşı açılacak davada ileri sürülebilecek iddialar olduğu; esas yönünden ise, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2'nci maddesinin son fıkrası ile verilen yetkiye dayanılarak çıkarılan tebliğlerde istisnanın uygulanmasına ilişkin esasların belirlendiği ve bunun için belge alınması ve ibrazı gerektiği, uluslararası ihaleye çıkarılmanın tek başına istisna uygulanmasına yeterli olmadığı, ayrıca işin yatırım olarak değerlendirilmesi ve yatırım programında yer alması gerektiği, işin niteliği bakımından yatırım olarak değerlendirilmesi ve ilgili yıl Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan yatırım programında yer alan kamu yatırımlarından olma olasılığının bulunmadığı, faiz ödenmesini gerektiren bir kanun hükmü olmadığı gibi faiz talebinin dayanağının da bulunmadığı, işlemlerin usul ve yasaya uygun olduğu ileri sürülerek kaldırılması istenilmektedir.
SAVUNMANIN ÖZETİ: Savunma verilmemiştir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren İzmir Bölge İdare Mahkemesi 3. Vergi Dava Dairesince işin gereği görüşüldü.
İstinaf başvurusu, damga vergisi ile ihale karar pulu bedelinin yapılan ihalenin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında olduğundan bahisle vergiden müstesna olduğu iddiasıyla geri verilmesi istemiyle yapılan düzeltme şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemin iptali ile yatırılan harçların ödeme tarihinden başlayan faiziyle iadesine karar verilmesi istemiyle açılan davada, İzmir 3.Vergi Mahkemesince verilen kabul kararının kaldırılması istemine ilişkindir.
488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1. maddesinde, bu Kanuna ekli (I) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu, bu kanundaki kağıtlar teriminin yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat ve belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade edeceği, 3. maddesinde de, damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu, resmi daireler ile kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların damga vergisinin kişiler tarafından ödeneceği hükümlerine yer verilmiştir.
Anılan Kanuna ekli (I) sayılı tablonun "I Akitler ile ilgili kağıtlar" başlıklı bölümünün A/l fıkrasında; belli parayı ihtiva eden mukavelenamelerin, "II Kararlar ve Mazbatalar" başlıklı bölümünün 2. Fıkrasında, ihale kanunlarına tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararlarının nispi damga vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanunun 5035 sayılı Kanunla değişik Ek 2. maddesinin 1. fıkrasında, döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kağıtların damga vergisinden müstesna olduğu hükme bağlanmış olup, bu maddenin uygulanması bakımından döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğunun ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından birlikte tespit edileceği ifade edilmiştir.
Söz konusu madde hükmü ile verilen yetkiye dayanılarak 27.02.2004 tarih ve 25386 sayılı Resmî Gazetede yayımlanan 1 seri no'lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ ile 05.12.2008 tarih ve 27075 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 4 seri no'lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğde, döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu belirtilmiş olup bir işin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında olup olmadığına ilişkin değerlendirmenin bu Tebliğlerde yer alan hükümler esas alınarak yapılması gerekmektedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 122. maddesinde ise mükelleflerin vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden isteyebilecekleri belirtilmiş; 116. maddesinde, vergi hatası, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilemede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması biçiminde tanımlandıktan sonra; 117. maddesinde, matrah hatası, vergi miktarında hata ve mükerrer vergi istenilmesi hesap hataları olarak belirlenmiş; 118. maddede de, vergilendirme hataları, 1-Mükellefin şahsında hata: Bir verginin asıl borçlusu yerine başka bir kişiden istenmesi veya alınması, 2- Mükellefiyette hata: Açık olarak vergiye tabi olmıyan veya vergiden muaf bulunan kimselerden vergi istenmesi veya alınması, 3- Mevzuda hata: Açık olarak vergi mevzuuna girmiyen veya vergiden müstesna bulunan gelir, servet, madde, kıymet, evrak ve işlemler üzerinden vergi istenmesi veya alınması, 4. Vergilendirme veya muafiyet döneminde hata: Aranan verginin ilgili bulunduğu vergilendirme döneminin yanlış gösterilmiş veya süre itibariyle eksik veya fazla hesaplanmış olması olarak açıklanmış; yine aynı Kanunun 124. maddesinde, vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların, şikayet yoluyla Maliye Bakanlığına (Gelir İdaresi Başkanlığına) müracaat edebilecekleri belirtilmiştir.
Söz konusu maddelerin incelenmesinden görüleceği üzere; Vergi Usul Kanununun yukarıda açıklanan 122'nci ve 124'üncü maddelerine göre idareden düzeltilmesini isteme hakkı doğuran vergi hataları, kendisinden düzeltme isteminde bulunulan idari makamın veya uyuşmazlık halinde yargı yerinin, anılan Kanunun 3'üncü maddesinde öngörülen yorum tekniklerine başvurmadan, ilk bakışta anlayabileceği açıklıktaki vergilendirme hatalarıdır.
Dava dosyasının incelenmesinden; İzmir Tepecik Eğitim ve Araştırma Hastanesi için Türkiye Kamu Hastaneleri Kurumu tarafından “Hastane Genel Hizmetleri için Personel Alımı” işine ilişkin ihalenin davacıların uhdesinde kaldığı, söz konusu işe ilişkin sözleşme damga vergisi ve ihale karar pulu ödendiği, uyuşmazlığa konu ihalenin yerli ve yabancı isteklilere açık olması nedeniyle uluslararası ihale kapsamında döviz kazandırıcı işlem niteliğinde olduğu iddiasıyla yapılan ödemelerin iadesi istemiyle Basmane Vergi Dairesi Müdürlüğüne düzeltme başvurusunda bulunulduğu, bu talebin reddi üzerine yapılan şikayet başvurusunun da Gelir İdaresi Başkanlığının zımnen reddi üzerine bahse konu ret işleminin iptali ve ödenen tutarın yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Olayda, uyuşmazlığın çözümü damga vergisinin konusu olan Sağlık Bakanlığı Kamu Hastaneleri Kurumu tarafından 2013 yılında yapılan “Hastane Genel Hizmetleri için Personel Alımı” işinin döviz kazandırıcı faaliyet olup olmadığı hususunun tespitine, dolayısı ile 488 sayılı Damga Vergisi Kanunun 1'inci, 4'üncü, Ek 2'nci maddeleri ile, Ek 2. maddesinde verilen yetkiye dayanılarak yayımlanan 1 ve 4 seri numaralı Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğlerde yer alan hükümlerin değerlendirilmesine ve yorumlanmasına bağlı olduğundan, yukarıda açıklanan yasa hükümlerinin aradığı anlamda açık vergi hatası olmadığı sonucuna varılmıştır.
Bu bakımdan; hukuki bir sorun teşkil eden, yasa ve tebliğ hükümlerinin yorumu sonunda çözümlenebilecek nitelikte olan uyuşmazlıkta, düzeltme ve şikayet yoluna gidilmesi sonucu tesis edilen işleme yönelik davanın düzeltme/şikayet müessesesinin kapsam ve anlamını sınırlandıran yasa kurallarının dışına çıkılarak yapılan yorumla işlemi iptal eden mahkeme kararında usul ve hukuka uygunluk görülmemiştir.
Açıklanan nedenle; istinaf başvurusunun kabulüne, İzmir 3. Vergi Mahkemesince verilen 17/01/2018 gün ve E:2017/1425, K:2018/43 sayılı kararın kaldırılmasına ve davanın reddine, aşağıda dökümü yapılan dava aşamasında yapılan 105,00-TL yargılama giderlerinin davacı üzerinde bırakılmasına, istinaf aşamasında davalı idare tarafından yapılan 42,00-TL posta gideri ile Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca 1.210,00-TL vekalet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine, 35,90-TL istinaf karar harcının davacıdan tahsiline, yatırılan posta gideri avanslarından artan miktarların Mahkemesi'nce H.M.K'nun 333. maddesi uyarınca kararın kesinleşmesinden sonra yatıranlara iadesine, kararımızın tebliğini izleyen otuz (30) gün içinde Danıştay'a temyiz yolu açık olmak üzere 17.04.2018 tarihinde oybirliğiyle karar verildi. (¤¤)