(213 S. K. m. 377, 378)
İSTEMİN ÖZETİ: Davacının 2014 yılında iki adet taşınmaz satışı yapmasına rağmen elde edilen gelirin kayıt ve beyan dışı bırakıldığının saptanması üzerine ticari faaliyetinden dolayı adına mükellefiyet tesis edilerek, mükellefiyete ilişkin vergi ödevlerinin yerine getirilmesi hususunun bildirilmesi üzerine elektronik ortamda 08.12.2017 tarihinde verdiği 2014 yılı Ocak-Mart ve Nisan-Haziran dönemlerine ilişkin gelir geçici vergi beyannamesi üzerinden tahakkuk eden gelir geçici vergisine ait tahakkuk fişi ile bunun üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının (ihbarnamenin) kaldırılması istemiyle açılan davanın; mükelleflerin belli dönemlerde vermiş oldukları beyannamelerde bildirilen matrahlar üzerinden hesaplanan vergilerde verimliliğin sağlanmasının; vergiyi doğuran olay ile bu olaya ilişkin muamelelerin Vergi Usul Kanunu'nda ve bu kanunla verilen yetkiye dayanılarak idarece yapılan düzenlemelerde gösterilen usule uygun olarak belgelendirilmeleri, bu belgelerin kayıt düzenine uygun olarak yine kanunda tutulması öngörülen defterlere işlenmeleri ve nihayet, defter kayıtlarına dayanılarak hesaplanacak vergi matrahının kanunlarda belli edilen zamanlarda beyan edilmeleri koşuluyla olanaklı olduğu, 213 sayılı Yasanın 378. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara karşı itiraz hakları yok ise de, vergi hatalarına ait hükümleri mahfuz olduğundan vergi hatalarına karşı ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerinden tahakkuk eden vergilere karşı yükümlülerin dava açma hakkının varlığında kuşku bulunmadığı, her ne kadar vergi mevzuatında, beyannamelerin ihtirazi kayıtla verileceğine ilişkin bir hükme yer verilmemiş ise de, uygulamada beyannamelerin ihtirazi kayıtla verilmesinin kabul edilegeldiği, kaldı ki, 2577 sayılı idari Yargılama Usulü Kanunu'nun 27/8'nci maddesinde, ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerle tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davalarda tahsilat işleminin durmayacağı, bunlar hakkında yürütmenin durdurulmasının istenebileceği belirtilerek bu hususa açıklık getirilmiş bulunduğu, ihtirazi kaydın mükelleflerin beyanlarına karşı dava açma olanağı tanıdığına ve beyannamesinde kanunda gösterilen beyannamelerin süresi içinde verilmesinin mükelleflerin yasal hakkı olduğundan, dava açma hakkı doğuran ihtirazi kayıt dilekçesinin beyanname ile birlikte verilebileceği gibi, beyanname verme süresi içinde olmak koşulu ile beyannameden önce veya daha sonra da verilebileceğinin kabulü gerektiği, Vergi Usul Kanunu'nun 378. maddesinin ikinci fıkrasının mükelleflerin beyan ettikleri matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere dava açamayacakları yolundaki hüküm uyarınca davacının beyanname verme süresi geçtikten sonra, 08.12.2017 tarihinde vermiş olduğu 2014 yılı gelir vergisi beyannamesi dolayısıyla adına düzenlenen tahakkuk fişine karşı açmış olduğu davanın esasının incelenmesine hukuken olanak bulunmadığından davanın bu kısmının incelenmeksizin reddi gerektiği, öte yandan, olayda davacının ihtilaflı döneme ait gelir geçici vergisi beyannamesini yasal süresinde vermediği hususunun açık olduğu, tebliğ edilen 23.11.2017 tarih ve E.129374 sayılı yazı sonrasında elektronik ortamda verdiği beyannamede yer alan gelir vergisi matrahının da yerinde görülmüş olması sonucunda gelir vergisine uygulanan tek kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle kısmen reddine, kısmen incelenmeksizin reddine karar veren Muğla Vergi Mahkemesi'nin 12/10/2018 tarih ve E:2018/287, K:2018/991 sayılı kararının, idarece yapılan bildirim üzerine beyanda bulunulduğu, iki adet taşınmaz satışının ticari faaliyet kapsamında değerlendirilemeyeceği ileri sürülerek kaldırılması ve davanın kabulüne karar verilmesi istenilmektedir.
SAVUNMANIN ÖZETİ: İstinaf başvurusuna ait dilekçede ileri sürülen nedenlerin, dayandığı gerekçeler karşısında kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte olmadığı, bu nedenle istinaf başvurusunun reddi gerektiği savunulmaktadır.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren İzmir Bölge İdare Mahkemesi 1.Vergi Dava Dairesi'nce işin gereği görüşüldü;
Uyuşmazlık, 2014 yılında iki adet taşınmaz satışı yapmasına rağmen elde edilen gelirin kayıt ve beyan dışı bırakıldığının saptanması üzerine ticari faaliyetinden dolayı davacı adına mükellefiyet tesis edilerek, mükellefiyete ilişkin vergi ödevlerinin yerine getirilmesi hususunun bildirilmesi üzerine elektronik ortamda 08.12.2017 tarihinde verdiği 2014 yılı Ocak-Mart ve Nisan-Haziran dönemlerine ilişkin gelir geçici vergi beyannamesi üzerinden tahakkuk eden gelir geçici vergisine ilişkin tahakkuk fişi ile bunun üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasından kaynaklanmaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 377 maddesinde, mükelleflerin ve kendilerine vergi cezası kesilenlerin, tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karşı vergi mahkemesinde dava açabilecekleri hükme bağlandıktan sonra, 378. maddesinde, vergi mahkemesinde dava açabilmek için verginin tarh edilmesi, cezanın kesilmesi, tadilat ve takdir komisyonları kararlarının tebliğ edilmiş olması; tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin yapılmış ve ödemeyi yapan tarafından verginin kesilmiş olması gerektiği, mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları kuralına yer verilmiştir.
Vergileme işlemlerinin temel ilkelerinden beyan esası; yükümlülerin serbest iradeleri ile bildirdikleri matrah ve unsurları üzerinden vergi miktarının hesaplanmasıdır. Yükümlüler tarafından beyan edilen matrah üzerinden yapılan tahakkuk dışında, vergi idaresince yapılan denetleme veya inceleme sonucunda eksik beyanda bulunulduğu ya da hiç beyanda bulunulmadığının saptanması halinde tespit edilen matrah veya matrah kıymet farkı üzerinden vergi tahakkuku yapılabileceği doğaldır. Yükümlülerce; bu yolla yapılan tahakkuk işlemine karşı bu işlemin; tebliği üzerine yasal süresi içinde dava açılabilecektir. Buna göre, yükümlülerin kendi beyanlarının dışında vergi tahakkuku yapılarak, tebliğ edilmiş olması gerekmektedir.
Ancak, Danıştay'ın yerleşik ve istikrar kazanmış kararları uyarınca; mükelleflerin serbest iradelerinin sakatlanması hallerinde beyanname üzerine konulacak ihtirazi kayıt şerhine dayanılarak beyanname üzerinden tahakkuk eden vergi ve cezalara karşı dava açılabilmesi mümkündür.
Danıştay kararlarında ihtirazi kayıt; belli hakları kullanma konusunda serbestliğini korumak isteyen tarafın, bu konuda ön koşul ileri sürmesi, çekince koyması olarak tanımlanmış, ihtirazi kayıt şerhinin, beyanın serbest irade ile yapılmadığını ortaya koyduğu, beyanlarının yükümlüleri bağlamadığından söz edilebilmesi için ihtirazi kaydın beyannamenin tescil edildiği tarihte konulması gerektiği, ancak beyanın bu şekilde yükümlülerinin iradesi dışında gerçekleştiğinin anlaşılabileceği, beyannamenin tescil edildiği tarihten sonra ihtirazi kayıt dilekçesi verilmesi halinde yükümlülerinin beyanlarının doğru olup, olmadığı hususunda kuşkularının bulunduğunun anlaşılması gerektiği, bu halde beyanın yükümlülerinin iradesini yansıtmadığından söz edilemeyeceği değerlendirilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, davacının 2014 yılı içerisinde iki (2) adet gayrimenkulünü sattığının saptanması üzerine, davalı idare tarafından "kendine ait gayrimenkulün alınıp satılması " faaliyeti dolayısıyla ticari kazanç elde edilmesi nedeniyle davacı adına 01.01.2014 tarihinden itibaren gerçek usulde gelir vergisi, katma değer vergisi ve gelir geçici vergisi mükellefiyetlerinin re'sen tesis edilerek söz konusu mükellefiyetler nedeni ile davacının 15 gün içerisinde beyanname ve bildirimlerini yapması gerektiği, sürenin geçmesi durumunda hakkında yapılacak işlemleri bildiren 23.11.2017 tarih ve E.129374 sayılı yazının 06.12.2017 tarihinde davacıya tebliğ edilmesi üzerine davacı tarafından, 08.12.2017 tarihinde verilen 2014 yılı Ocak-Mart ve Nisan-Haziran dönemlerine ilişkin gelir geçici vergi beyannamesi üzerinden tahakkuk eden dava konusu geçici vergilere ait fişlerin düzenlendiği ve ayrıca davacının süresinden sonra beyanname vermiş olması dolayısıyla anılan döneme vergi ziyaı cezası kesildiği, bakılan davanın da bu vergi ziyaı cezası ile tahakkuk fişinin iptal edilmesi istemiyle açıldığı anlaşılmıştır.
Her ne kadar, vergi mahkemesince; davacı tarafından beyanname verme süresi geçtikten sonra, 08.12.2017 tarihinde verilen 2014 yılı Ocak-Mart ve Nisan-Haziran dönemlerine ilişkin gelir geçici vergi beyannamesi üzerinden tahakkuk eden gelir geçici vergisine ilişkin olarak adına düzenlenen tahakkuk fişine karşı açmış olduğu davanın 213 sayılı Yasanın 378. maddesi uyarınca esasının incelenmesine hukuken olanak bulunmadığı gerekçesiyle davanın bu kısmının incelenmeksizin reddine karar verilmiş ise de, davacıya 06.12.2017 tarihinde tebliğ edilen davalı idarenin 23.11.2017 tarih ve E.129374 sayılı yazının davacıyı beyanda bulunmaya zorlayan yaptırım bildirimi içermesi nedeniyle serbest iradesine dayalı olarak beyanda bulunulduğunun kabul edilmesi olanaklı görülmediğinden, 08.12.2017 tarihinde verilen beyanname üzerinden tahakkuk eden gelir geçici vergisine karşı açılan davanın esasının incelenmesi gerektiği sonucuna ulaşılmıştır.
Öte taraftan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) bendinde; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı düzenlenmiş; 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu belirtilmiş ve bunun için vergi idarelerine mükellefler ve onlarla hukuki işlemlerde bulunan kişi ve kuruluşlar nezdinde inceleme yapma yetkisi tanınmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 2. maddesinde, gerçek kişilerin ticari kazançlarının gelir vergisine tabi olduğu hükme bağlanmış; aynı Kanun'un 37. maddesinin birinci fıkrasında, ticari kazanç, her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazanç olarak tanımlanmış, ikinci fıkrasının 4. bendinde gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazancın ticari kazanç olduğu hüküm altına alınmıştır.
193 sayılı Yasa'nın 37.maddesinde, gayrimenkul alım, satım ve inşasından elde edilen kazançların ticari kazanç sayılarak vergilendirilmesi için devamlılık koşulu aranmıştır. Bir işlemin devamlılık arzettiği ise işlemin aynı vergilendirme döneminde yinelenmesi ya da önceki vergilendirme döneminde de yapılmış olmasına göre belirlenebilir. Maddi ve şekli anlamda bir ticari organizasyonun belirgin ve faaliyetin bir girişimci tarafından risk üstlenilerek yürütüldüğünün açık olmadığı durumlarda, kazanç doğuran işlemin çokluğu, devamlılık unsurunu belirleyen en nesnel ölçüdür. Devamlılık unsurunun gerçekleşmesi halinde, bu işlemlerin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükü ise vergi mükelleflerine düşer.
Yukarıda değinildiği üzere, bir ticari faaliyetin yürütülebilmesi için varlığı zorunlu işlemler yönünden devamlılık unsurunun tespit edilmesi halinde, bu işlemlerin ticari kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükü ise mükellefe düşmektedir. Bunun nedeni, gayrimenkul ediniminin kişisel ihtiyaca, servetin korunması veya satarak kazanç sağlama amaçlarından birine dayanmasıdır. Kişisel ihtiyaç nedeniyle gayrimenkul ediniminde sayının sınırlı olacağı, servetin korunması amacıyla edinim kısa süre içerisinde tekrar satış gerektirmeyeceğinden, bu iki nedenden birine dayanılarak edinilen gayrimenkullerin ihtiyacın ortadan kalkması veya servetin nakte dönüştürülmesini haklı ve gerekli gösterecek nedenler kanıtlanmadığı takdirde, işlem (gayrimenkul alımı ve satımı) sayısındaki çokluğu ticari kazanç sağlama amacının göstergesi kabul etmek gerekecektir.
Davalı idare tarafından davacının 2014 yılında iki adet taşınmaz satışı yaptığı halde, elde edilen gelirin kayıt ve beyan dışı bırakıldığının saptanması üzerine ticari faaliyetinden dolayı davacı adına mükellefiyet tesis edilmekle birlikte, İzmir Bölge İdare Mahkemesi 1.Vergi Dava Dairesi'nin 23.1.2019 gün ve E:2018/1316 sayılı ara kararı üzerine davalı idare tarafından, mükellefiyet tesisine esas alınan iki adet satış işlemi dışında başkaca taşınmaz satışı saptanmadığının bildirilmesi nedeniyle devamlı surette ve organizasyon halinde gayrimenkul alım satımı yapıldığı hususunun varlığının ortaya konulamaması nedeniyle söz konusu satış işlemlerinin ticari faaliyet kapsamında değerlendirilemeyeceği sonucuna ulaşıldığından, davanın kısmen reddine, kısmen incelenmeksizin reddine karar veren vergi mahkemesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, istinaf başvurusunun kabulüne, Muğla Vergi Mahkemesi'nce verilen 12/10/2018 gün ve E:2018/287, K:2018/991 sayılı kararının kaldırılmasına, davanın kabulüne, dava konusu geçici vergilere ilişkin tahakkuk ile kesilen vergi ziyaı cezalarının iptaline aşağıda dökümü yapılan 306,80 TL yargılama gideri ile 1.512,00 TL vekalet ücretinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine, yatırılan posta gideri avansından artan tutarın Mahkemesi'nce H.M.K'nun 333. maddesi uyarınca yatırana iadesine, 21/02/2019 tarihinde vergi aslı yönünden oyçokluğuyla, vergi ziyaı cezası yönünden oybirliği ile kesin olmak üzere karar verildi.
AZLIK OYU
Uyuşmazlıkta, davacının 2014 yılında iki adet taşınmaz satışı olduğunun tespit edildiğinden söz edilerek adına "kendine ait gayrimenkulün alınıp satılması" faaliyeti nedeniyle 01.01.2014 tarihi itibariyle gerçek usulde gelir vergisi, katma değer vergisi ve geçici vergi mükellefiyeti tesis edildiği ve 15 içinde beyanname vermesi gerektiği hususundaki 23.11.2017 tarih ve E.129374 sayılı yazının 06.12.2017 tebliğ edilmesi üzerine davacı tarafından 15 günlük süre içinde 08.12.2017 tarihinde 2014/1-3, 4-6'ncı dönem geçici vergi beyannamelerinin ihtirazi kayıt konulmaksızın verildiği dikkate alındığında, vergi aslı yönünden; geçici vergi beyannamelerinin ihtirazi kayıt konulmadan verilmesi nedeniyle Vergi Usul Kanunu'nun 378. Maddesi gereğince dava konusu edilmesi hukuken mümkün olmamakla birlikte İdarece, davacının taşınmaz alım satım faaliyeti ile devamlı olarak uğraştığı, bu faaliyetini bir organizasyon içinde sürdürdüğü hususunda bir tespit yapılmaması ve davacının beyannameyi kendi serbest iradesi ile vermemesi karşısında elde edilen gelirin geç beyan edilmesi suretiyle verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesine sebebiyet verildiğinden söz edilemeyecek olup, kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Davacının istinaf dilekçesinde vergi aslına ilişkin olarak ileri sürdüğü iddialar Mahkeme kararının dayandığı gerekçe karşısında yerinde ve kararın bu kısmının kaldırılmasını gerektirecek nitelikte olmadığından Mahkeme kararının bu kısmına yönelik istinaf başvurusunun reddi, vergi ziyaı cezasına ilişkin başvurunun ise kabul edilerek, vergi ziyaı cezasının kaldırılması gerektiği görüşüyle Daire kararının vergi aslına ilişkin kısmına katılmıyorum. (¤¤)