(5520 S. K. m. 17, 32)
İSTEMİN ÖZETİ: 667 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile kapatılan ve 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 5. maddesinin 3. fıkrası gereği ticaret sicil kaydı terkin edilen ......... Eğitim Yayın ve Ticaret A.Ş.'nin 2013/08-2014/07 özel hesap dönemine ait işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına 2013/11-2014/01 dönemi için tarh edilen kurum geçici vergisinin ve tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi zıyaı cezasının iptali istemiyle açılan davada; 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 32. maddesinin 2. fıkrasında; "Kurumlar vergisi mükelleflerince, (dar mükellefiyete tabi kurumlarda ticari ve zirai kazançlarla sınırlı olarak) cari vergilendirme döneminin kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere Gelir Vergisi Kanununda belirtilen esaslara göre ve cari dönemin kurumlar vergisi oranında geçici vergi ödenir." hükmünün yer aldığı; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 120. maddesinde de; ticari kazanç sahipleri ile serbest meslek erbabının cari vergilendirme döneminin gelir vergisine mahsup edilmek üzere geçici vergi ödeyecekleri, mahsup süresi geçtikten sonra kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği, ancak gecikme faizi ve cezanın tahsil edileceğinin hükme bağlandığı; dava dosyasının incelenmesinden; asıl borçlu ......... Eğitim Yayın ve Ticaret A.Ş. hakkında gerçekleştirilen incelenme neticesi düzenlenen 06.09.2016 tarih ve 2016-A-1799/14 sayılı vergi inceleme raporuna istinaden davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle 2013/11-2014/01 dönemi için yapılan cezalı kurum geçici vergisi tarhiyatının kaldırılması istemiyle görülmekte olan iş bu davanın açıldığının anlaşıldığı; olayda, dava konusu dönem için salınan kurum geçici vergisinin mahsup dönemi geçmiş olması nedeniyle mahsup etme olanağı kalmadığından Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 120. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istenemeyeceğinden gelir geçici vergi aslına ilişkin tarhiyatta yasal isabet görülmediği; diğer taraftan, dava konusu geçici verginin mahsup edileceği 2013/08-2014/07 özel hesap dönemine ilişkin olarak yapılan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatına karşı açılan davada Mahkemelerinin 27.06.2018 gün ve E:2017/90 , K:2018/895 sayılı kararıyla davanın reddine karar verilmesi suretiyle vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatı onandığından, dava konusu geçici vergi aslına bağlı kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı; vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmına gelince; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 339. maddesinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağının hüküm altına alındığı, tekerrüre dayalı cezada artış yapmanın amacı, bir defa cezalandırılmasına rağmen aynı suçları işlemekte ısrar edenlerin daha ağır bir şekilde cezalandırılması olduğuna göre, cezayı gerektiren fiilin işlendiğinin tespit edildiği tarihten sonra işlenecek suçlara tekerrür cezasının uygulanmasının kanunun ruhuna ve lafzına daha uygun düşeceği; Mahkemelerinin E:2016/90 sayılı dosyasında mevcut bilgi ve belgelere göre, 2015/09 dönemi için tarh edilen gelir(stopaj) vergisi için kesilen ve kesinleşen vergi ziyaı cezası nedeniyle tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle dava konusu vergi ziyaı cezasının artırıldığı, bu durumda, davacı adına 2015/09 dönemine ilişkin olarak kesilen ve 2015 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezası nedeniyle tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle dava konusu vergi ziyaı cezasının artırıldığı görüldüğünden, kesilen vergi ziyaı cezasının 2015 yılında kesinleşmiş olması nedeniyle, 2016 ve devamı (beş yıl için) vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak kesilecek vergi ziyaı cezalarında tekerrür uygulanması mümkün ise de dava konusu dönem için uygulanmasının mümkün olmaması nedeniyle anılan cezaya tekerrür hükmünün uygulanmasında yasal isabet bulunmadığı gerekçesiyle, vergi aslı ile vergi zıyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısmını iptal eden, vergi zıyaı cezasının kalan kısmı yönünden ise davayı reddeden Ankara 6. Vergi Mahkemesinin 27/06/2018 tarih ve E:2017/91, K:2018/896 sayılı kararının iptale ilişkin hüküm fıkrasının, davacı adına tesis edilen işlemlerin yerinde olduğu davalı idare tarafından; redde ilişkin hüküm fıkrasının, esas borçlu şirket hakkında hiç bir takip yapılmadığı, şirketin Hazine'ye devredilen mal varlığının haczedilemeyeceği yolundaki davalı idare iddiasının yerinde olmadığı davacı tarafından, ileri sürülerek kaldırılması, ayrıca davacı tarafından, duruşma yapılması, istenilmektedir.
SAVUNMANIN ÖZETİ: Taraflarca savunma verilmemiştir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Ankara Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesince, duruşma yapılmasına gerek görülmeyerek işin gereği görüşüldü:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Tasfiye" başlıklı 17. maddesinde tasfiyeye giren şirketler için tasfiye dönemleri, tasfiye beyannamelerinin verilmesi, tasfiye kararının tespiti ve tasfiye memurlarının sorumluluğu ile ilgili düzenlemelere yer verilmiş; maddeye 5904 sayılı Kanunun 6. maddesiyle eklenen ve davacı adına cezalı tarhiyatın yapıldığı tarihte yürürlükte olan 9. fıkrayla, tasfiye edilerek tüzelkişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı kurala bağlanmıştır.
Bir şirketin borçlu kılınabilmesi ancak tüzelkişilik kazandığı tarih ile bu kişiliğin sona erdiği tarih arasındaki zaman diliminde olanaklı olup Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre şirketlerin tüzelkişilikleri ticaret sicilinden silinmesiyle sona ermektedir. Ticaret silicilinden kaydı silinen ve hukuksal varlığı sona eren bir kurumun bu tarihten sonra haklara sahip olması, borçlu kılınması, temsili, yargı yerlerinden koruma istemesi mümkün değildir. Bu nedenle, tasfiye edilerek tüzelkişilikleri sona eren kurumlar vergisi mükellefleri adına, tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlerle ilgili olsa dahi vergilendirme yapılması mümkün bulunmamaktadır.
Tüzelkişiliği sona eren ve bu nedenle borçlandırılmasına hukuken imkan bulunmayan kurumların hukuksal varlığının devam ettiği dönemlere ait olup ikmalen veya re'sen tarhı gereken vergi ve kesilecek cezalardan sorumlu tutulacaklar ise, 5520 sayılı Kanunun 17. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan 9. fıkrasında düzenlenmiştir.
Buna göre, tasfiyesi tamamlanmış ve ticaret sicilinden kaydı silinmiş tüzelkişilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlere ilişkin tarhiyatların muhatabının ilgili dönem kanuni temsilcilerin olduğu açıktır. Olay tarihinde yürürlükte olan anılan düzenleme uyarınca tarhiyatın doğrudan kanuni temsilci adına yapılabilmesi, asıl mükellefin tasfiye edilmesi ve tüzelkişiliğinin ticaret sicilinden silinmiş olması koşuluna bağlanmıştır.
Tasfiye ve iflas hallerinde ticaret şirketlerinin vergi mükellefiyetlerinin sona erdirilmesinde süreç, Türk Ticaret Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunundaki işlemler yerine getirilerek, tasfiye edilme veya iflasın kapanması tescil ve ilan edildikten sonra, tüzelkişiliğin ticaret sicili kayıtlarından terkin edilmesiyle gerçekleşmekte iken, 20.07.2016 tarihli ve 2016/9064 sayılı Bakanlar Kurulu kararıyla ülke genelinde ilan edilen olağanüstü hal kapsamında yürürlüğe konulan kanun hükmünde kararnamelerde, aynı kararnameyle kapatılan ve Vakıflar Genel Müdürlüğüne veya Hazineye devredilen kurum ve kuruluşların önce 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 5. maddesinin (3) numaralı fıkrası uyarınca faaliyetleri sonlandırılıp ticaret sicil kayıtları re'sen terkin edilmesi vergi mükellefiyetleri ticaret sicil kayıtlarından re'sen terkin edildiği tarih itibarıyla silinmesi, tasfiyelerinin, bundan sonra ve ilgili kanunlardaki (Türk Ticaret Kanunu, Kurumlar Vergisi Kanunu) usullere uyulmaksızın yapılması öngörülmüştür.
Olağanüstü hal kapsamında alınan tedbirlere ilişkin olup 23 Temmuz 2016 tarih ve 29779 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 667 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 2. maddesinde, kanun hükmünde kararnamelerle kapatılan kurum ve kuruluşlara ait olan taşınırlar ile her türlü malvarlığı, alacak ve haklar, belge ve evrakın hazineye bedelsiz olarak devredilmiş sayılacağı kurala bağlanmış; kapatılan kurum ve kuruluşların tasfiye işlemleri, olağanüstü hal kapsamında alınan tedbirlere ilişkin 17 Ağustos 2016 tarih ve 29804 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin "Devir işlemlerine ilişkin tedbirler" başlıklı 5. maddesinde açıklanmış; tüzelkişilerin vergi borçlarının ödenmesinin de öngörüldüğü maddedeki işlemleri yapmaya, usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.
670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 5. maddesinde, "(1) 20/7/2016 tarihli ve 2016/9064 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla ülke genelinde ilan edilen olağanüstü hal kapsamında yürürlüğe konulan Kanun Hükmünde Kararnameler gereğince kapatılan ve Vakıflar Genel Müdürlüğüne veya Hazineye devredilen kurum, kuruluş, özel radyo ve televizyonlar, gazete, dergi, yayınevi ve dağıtım kanallarının her türlü taşınır, taşınmaz, malvarlığı, alacak ve hakları ile belge ve evraklarının (devralınan varlık); her türlü tespit işlemini yapmaya, kapsamını belirlemeye, idare etmeye, avans dahil her türlü alacak, senet, çek ve diğer kıymetli evraka ilişkin olarak dava ve icra takibi ile diğer her türlü işlemi yapmaya, devralınan varlıklarla ilgili olup kanaat getirici defter, kayıt ve belgelerle tevsik edilen borç ve yükümlülükleri tespite ve hiçbir şekilde devralınan varlıkların değerini geçmemesi, ek mali külfet getirmemesi, kefaletten doğmaması ve Fethullahçı Terör Örgütü (FETÖ/PDY)’ne aidiyeti, iltisakı veya irtibatı olmayan kişilerle gerçek mal veya hizmet ilişkisine dayanması şartıyla bu varlıkların değerlendirilmesi suretiyle bunları uygun bir takvim dahilinde ödemeye, kapatılan kurum ve kuruluşların taahhüt ve garanti ettiği ancak vermediği mal ve hizmet bedellerinin ödemesini durdurmaya veya ödemeye, tahsili mümkün olmadığı anlaşılan veya tahsilinde ve takibinde yarar bulunmayan hak ve alacaklar ile taahhüt ve garantilerin tahsilinden vazgeçmeye, her türlü sulh işlemini yapmaya, devralınan varlıklarla ilişkili kredi veya gerçek bir mal veya hizmet ilişkisine dayanan borçlar nedeniyle konulmuş ve daha önce kaldırılmış takyidatları kredinin veya borcun ödenebilmesini sağlamak amacıyla kaldırıldığı andaki koşullarla tekrar koydurmaya ve ihyaya, menkul rehinleri dikkate almaya, devralınan varlıklara konulan takyidatların sınırlarını belirlemeye ve kaldırmaya, finansal kiralama dahil sözleşmelerin feshine veya devamına karar vermeye, devralınan varlıkların idaresi, değerlendirilmesi, elden çıkarılması için gerekli her türlü tedbiri almaya, gerektiğinde devralınan varlıkların tasfiyesi veya satışı amacıyla uygun görülen kamu kurum ve kuruluşlarına devretmeye, devir kapsamında olmadığı belirlenen varlıkları iadeye, kapatılanların gerçek kişiye ait olması halinde devralınacak varlıkların kapsamını belirlemeye, tereddütleri gidermeye, uygulamaları yönlendirmeye, bütün bu işlemleri yapmak amacıyla usul ve esasları belirlemeye, vakıflar yönünden Vakıflar Genel Müdürlüğü, diğerleri yönünden Maliye Bakanlığı yetkilidir.
(2) Bu madde kapsamında devralınan varlıklardan nakit ve diğer hazır değerler emanet, diğer varlıklar ise nazım hesaplarda izlenir. Nazım hesaplarda izlenen varlıklardan elden çıkarılanların tutarı emanet hesaplarına alınır. Ödenmesine karar verilen borçlar bu emanetlerden ödenerek kalan tutar bütçeye gelir kaydedilir.
(3) Kapatılan kurum, kuruluş, özel radyo ve televizyonlar, gazete, dergi, yayınevi ve dağıtım kanallarının bağlı oldukları şirketlerin faaliyetleri sonlandırılarak ticari sicil kayıtları resen terkin edilir. Bunların devralınan varlıkları dışındaki varlıkları da Hazineye bedelsiz devredilmiş sayılır. Bu durumda şirketlere daha önce atanmış kayyımlar tasfiye memuru olarak görevlendirilebilir veya bu şirketlere tasfiye memuru atanabilir. Bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye ve birinci fıkrada yer alan hususları bu şekilde devralınan varlıklar için de uygulamaya Maliye Bakanlığı yetkilidir.
(4) Birinci fıkra kapsamında tespite konu edilebilecek borç ve yükümlülüklere ilişkin olarak hak iddiasında bulunanlarca bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten itibaren altmış günlük hak düşürücü süre içerisinde ilgili idaresine kanaat getirici defter, kayıt ve belgelerle müracaat edilir. Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonra yapılacak kapatma işlemlerinde ise altmış günlük süre kapatma tarihinden itibaren başlar.
(5) Borçların ödenmesinde; malvarlığının aynından doğan vergi borçları, rehinli alacaklar, çalışanların sigorta primleri, kamu idarelerine ödenmesi gereken vergi, resim, harç, fon kesintisi, pay gibi borçlar, enerji, iletişim ve su kullanım borçları, çeşidine bakılmaksızın beşyüz Türk Lirasını geçmeyen borçlar ve diğerleri şeklinde sıralama esas alınır.
(6) 667 sayılı Kanun Hükmünde Kararname hükümleri gereğince kapatılan vakıflara ait olup mülkiyetleri Vakıflar Genel Müdürlüğüne intikal eden taşınmazlar üzerinde bulunan eğitim tesisleri kamu kurum ve kuruluşlarına bedelsiz, özel hukuk tüzelkişilerine ise bedeli karşılığında tahsis edilebilir.
(7) Kamu kurum ve kuruluşları, gerçek ve tüzelkişiler ile tüzelkişiliği olmayan kuruluşlar bu madde kapsamında istenilecek bilgi ve belgeleri onbeş gün içerisinde vermek zorundadır. Bu çerçevede talepte bulunulanlar özel kanunlarda yazılı hükümleri ileri sürerek bilgi ve belge vermekten kaçınamazlar." yolundaki hükümlere yer verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, davacının uyuşmazlık konusu vergilendirme döneminde ......... Eğitim Yayın ve Ticaret A.Ş.'nin yönetim kurulu üyesi ve kanuni temsilcisi olduğu, anılan şirketin 23.07.2016 tarihinde Resmi Gazetede yayımlanan 667 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile kapatıldığı, şirkete ait olan taşınırlar ile her türlü malvarlığı, alacak ve haklar, belge ve evrakın Hazineye bedelsiz olarak devredilmiş sayıldığı, 17.08.2016 tarih ve 29804 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 5. maddesinin 3. fıkrası gereği ticaret sicil kayıtlarının 06.09.2016 tarihi itibarıyla re'sen terkin edildiği, 09.09.2016 tarih ve 9155 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edildiği, şirkete tasfiye memuru atanmadığı, tasfiye işlemlerinin yerine getirildiği yolunda iddiada bulunulmadığı, bilgi ve belge sunulmadığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda, 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 5. maddesinde öngörülen tasfiyeye ilişkin işlemler yerine getirilmeden tasfiyenin sona erdiğinin kabulü mümkün olmadığından, 5520 sayılı Kanunun 17. maddesinin, davacı adına cezalı tarhiyatın yapıldığı tarihte yürürlükte olan 9. fıkrasında öngörülen, asıl borçlu mükellefin tasfiye edilme koşulu gerçekleşmemiş olup bu aşamada davacı adına, yönetim kurulu üyesi ve kanuni temsilcisi bulunduğu şirketin ticaret sicilinden kaydının silindiği tarihten önceki dönemlere ilişkin olarak anılan 9. fıkra hükmü uyarınca vergi salınmasına ve ceza kesilmesine hukuken olanak bulunmadığından, anılan şirketin ticaret sicilinden silinmesinden önceki 2013/11-2014/1 dönemine ilişkin olarak davacı adına, tekerrür hükümleri de uygulanarak vergi ziyaı cezalı kurum geçici vergisi tarh edilmesinde ve istinafa konu mahkeme kararının, anılan tarh ve ceza kesme işlemlerinin iptali istemiyle açılan davanın kısmen reddine dair hüküm fıkrasında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, Ankara 6. Vergi Mahkemesinin 27.06.2018 tarih ve E:2017/91, K:2018/896 sayılı kararının iptale ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davalı idarenin istinaf başvurusunun yukarıda yazılan gerekçeyle reddine; anılan mahkeme kararının davanın kısmen reddine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davacının istinaf başvurusunun ise kabulü ile kararın anılan hüküm fıkrasının kaldırılmasına, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 6545 sayılı Kanunun 19. maddesiyle değişen 45. maddesinin 4. fıkrası uyarınca esastan incelenen davanın kabulüne, dava konusu vergi zıyaı cezalı kurumlar vergisinin iptaline, aşağıda dökümü yapılan 353,10 TL yargılama giderinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine, dava aşamasında davacı vekili için vekalet ücretine hükmedildiğinden, ayrıca vekalet ücreti hükmedilmesine yer olmadığına, posta gideri avansından artan miktarın taraflara iadesine, kararın tebliğini izleyen günden itibaren 30 gün içerisinde Danıştay’a temyiz yolu açık olmak üzere 25/04/2019 tarihinde oybirliğiyle karar verildi. (¤¤)