(213 S. K. m. 5, 35, 353)
İSTEMİN ÖZETİ: Davacı tarafından, 2012/02 ila 11. dönemleri hesaplarının katma değer vergisi yönünden incelenmesi neticesinde düzenlenen, 03/10/2017 tarih ve 2017-A-4138/25,26 sayılı vergi inceleme raporlarına istinaden, 2012/02,03,04,05,06,08,09,10,11. dönemleri ve 2013/03,04. dönemleri için tarh edilip 2017110113Aoz0000001, 2, 3, 4, 5, 7, 8, 9, 10, 11, 14, 15 sayılı vergi/ceza ihbarnameleri ile tebliğ edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile 213 sayılı Yasa'nın 353/1.maddesine göre, 2012/01-12 dönemine ilişkin olarak kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle açılan davada, somut olayda davacının hangi suç ile isnad edildiğini öğrenme ve bu duruma göre savunma yapma hakkı elinden alındığı gibi, kendisine ait bilgilerin verilmemesinin, 213 sayılı Kanun'un "Vergi Mahremiyeti" başlıklı 5'inci maddesi kapsamında da değerlendirilemeyeceği, sadece vergi ve ceza ihbarnamesi ile vergi inceleme raporunun tebliğ edilmek suretiyle, işlemlerin dayanağı mükellef adına düzenlenen soruşturma raporu ile vergi tekniği raporunun davacı şirkete tebliğ edilmemesinin, davacı şirket hakkında tesis edilen işlemi hükümsüz kılacak nitelikte esasa etkili bir şekil hatası olduğu sonucuna varıldığı, dava konusu cezalı tarhiyatlar ile kesilen özel usulsüzlük cezasında bu nedenlerle hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle, davanın kabulüne karar veren İstanbul 9. Vergi Mahkemesi'nin 21/03/2018 tarih ve E:2017/2921, K:2018/1411 sayılı kararına, davalı idarece istinaf başvurusunda bulunularak; kararın hukuka uygun olmadığı ileri sürülerek kaldırılması istenilmektedir.
SAVUNMANIN ÖZETİ: Savunma verilmemiştir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren İstanbul Bölge İdare Mahkemesi Birinci Vergi Dava Dairesi'nce dosyadaki belgeler incelenip davalı idare tarafından yapılan istinaf başvurusu hakkında gereği görüşüldü:
Dava; davacı şirket adına 2012/02,03,04,05,06,08,09,10,11 dönemleri ve 2013/03,04 dönemleri için tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile 213 sayılı Yasa'nın 353/1.maddesine göre 2012/01-12 dönemine ilişkin kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle açılmıştır.
Anayasamızın 36. maddesinde, herkesin, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı merciileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahip olduğu yolundaki düzenlemeyle, hak arama özgürlüğü; kişilerin yargı organları önünde davacı veya davalı olarak haklarını savunabilmek için başvurabilmesi ve bu organlar önünde adil ve hakkaniyete uygun bir şekilde yargılanma hakkının bulunması olarak tanımlanmıştır.
Uluslararası mevzuat bakımından ise ülkemiz açısından bağlayıcılığı bulunan Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'nde (AİHS) hak aramada yargısal başvuru yönteminin karşılığı, Sözleşmenin 6. maddesinde, "adil yargılanma hakkı" başlığı altında düzenlenmiştir.
Hukukun üstünlüğüne bağlı demokratik toplumun temel değerlerini yansıtan bir haklar ve ilkeler bütünü olan "Adil yargılanma ilkesinin" özünü, hakkaniyete uygun yargılama ilkesi oluşturmaktadır. Yargılama sürecinin bizzat kendisini sorgulamayı amaçlayan; tarafların, usulden kaynaklanan hakları garanti altına alarak, yargılama süreci ve usulünün adil olup olmadığının denetlenmesi imkanı sağlayan adil yargılanma ilkesinin hayata geçirilebilmesi, ilgililerin dava açabilme hakkına sahip olmasını gerektirmektedir.
Adil yargılanmaya ilişkin iddiaların incelenebilmesi için yargılama sürecinde haklarına saygı gösterilmediği, karşı tarafın sunduğu deliller ve görüşlerden bilgi sahibi olamadığı veya bunlara etkili bir şekilde itiraz etme fırsatı bulamadığı, kendi delil ve iddialarını sunamadığı ya da uyuşmazlığın çözüme kavuşturulmasıyla ilgili iddialarının Mahkeme tarafından dinlenmediği veya kararın gerekçesiz olduğu gibi hususlarda; karara etkisi olacak unsurların değerlendirilmediği, eksik değerlendirildiği, ihmal ya da açıkça keyfi davranıldığı yolunda bir bilgi ya da belge sunulmuş olması gerekmektedir.
Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM) tarafından adil yargılanma hakkının zımni gerekleri ve bir yargılamanın adil olup olmadığı değerlendirilirken mesele, sadece belli bir hadise veya usul ihlali açısından değil, tüm aşamalara ilişkin kümülatif bir analizle ele alınmakta; bir aşamadaki kusurun, sonraki aşamada telafi edilmiş olmasına da dikkat çekilmektedir. (Miailhe/Fransa-No:2, Monnell ve Moris/Birleşik Krallık-prg. 55-70),
Yukarıdaki açıklamalardan da anlaşılacağı üzere adil yargılanma hakkı ve bu hakkın bünyesinde barındırdığı diğer haklar, açılmış ve görülmekte olan bir davada kullanılabilecek niteliklere sahip olup, mahkemece yerine getirilen yargılama faaliyetinin bu ilkelere uygun olup olmadığının, istinaf veya temyiz mercii; bireysel başvuru yolunun kullanılması halinde ise, Anayasa Mahkemesi/AİHM tarafından denetlenmesini sağlayan araçlardır.
Kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden hesaplanıp, vergi alacağının miktar olarak tespit edilmesi olarak tanımlanan tarh işleminin; tebliğ edilmiş olması şartıyla ilgilisi hakkında hukuki sonuç doğuracağı hususunda tartışma bulunmamaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 35. maddesinin son fıkrasında, vergi inceleme raporlarının ekleneceği belirtilen ihbarnameler; Kanunun 34. maddesi uyarınca, ikmalen ve re'sen salınan vergilerin, ilgililere tebliğini sağlayan işlemler olup, değinilen düzenlemeler uyarınca ana kural, vergi inceleme raporlarının vergi ve ceza ihbarnamesine eklenerek tebliğ edilmesidir. Genel olarak uygulamada da bu şekilde yerine getirilmekle birlikte, söz konusu raporların eklenmediği durumlarda, ilk derece mahkemesi tarafından ara kararıyla istenmesi ya da re'sen idarece dava dosyasına sunulması üzerine davacı tarafından incelenmek ve haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerini sunmasına imkan vermek suretiyle bu eksikliğin, yargılama aşamasında giderilmesi mümkündür.
Mahkeme tarafından istenilmesine rağmen idarece sunulmamasının söz konusu olabileceği hallerde ise, bu durumun 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesi uyarınca; yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden hangisine aykırı düştüğü belirlenerek karar verilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla yargılama aşamasında, mahkemece tesis edilmesi gereken "savunma hakkı"nın, idare tarafından sağlanmadığı gerekçesine dayanılamayacağı açıktır.
Dosyanın incelenmesinden, davacı adına tarh edilen dava konusu cezalı vergilere ilişkin ihbarnamelerle birlikte dayanağı vergi tekniği raporu ile soruşturma raporunun tebliğ edilmediği, Vergi Mahkemesince bu durumun davacının savunma hakkını kısıtladığı gerekçesiyle tarhiyatın ve kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına dayanak alındığı anlaşılmaktadır. Mahkemece her ne kadar vergi tekniği raporunun ihbarnameye eklenerek davacıya tebliğ edilmediği belirtilmiş ise de; dava konusu cezalı vergilere ilişkin ihbarnamelerin tebellüğünden itibaren dava açma süresi içinde Vergi Mahkemesinde vergilendirme işlemine karşı dava açılıp uyuşmazlık yargı mercine taşınarak idarenin tüm iddia ve işlemlerine karşı itiraz etme imkanının elde edildiği, davalı idarece gönderilen savunma dilekçesi ekinde tarhiyatın dayanağı olarak gösterilen vergi tekniği raporunun sunulduğu görülmektedir.
Bu durumda, davacının ulaşmak istediği halde ulaşamadığını belirttiği bir belgenin veya bilginin olduğundan bahsedilemeyeceğinden, uyuşmazlığın esası incelenerek bir karar verilmesi gerektiği sonucuna ulaşılmıştır.
Davacı hakkında düzenlenen ve Gümrük Müsteşarlığı Teftiş Kurulunun 17.03.2017 tarih ve 422-B/01 sayılı soruşturma raporu esas alınarak tanzim olunan, 25.09.2017 tarih ve 2017-A-4138 sayılı vergi tekniği raporunda, şirketin dış giyim eşyalarının toptan ticareti faaliyeti ile iştigal ettiği, hakkında yürütülen soruşturma uyarınca şirket tarafından düzenlenmiş 16 adet gümrük beyannamesinin, sondajlama usulü ile incelemeye alındığı, bu çerçevede gümrük çıkış beyannamelerinin ilgili olduğu ülke gümrük idareleri nezdinde yurtdışı araştırması yapıldığı, bu kapsamda ilgili ülkelere yapılan ihracatlara ait faturalar ve diğer belgeler gönderilerek, bu faturalar ile anılan ülke gümrük idarelerine verilen faturaların aynı olup olmadığı, faturalarda kayıtlı eşya bakımından cins, nevi, nitelik, miktar ve kıymet farklılığı olup olmadığının sorgulandığı, ihracatın gerçekleştirildiği ülkelerden Ukrayna Gümrük İdaresinden alınan cevabi yazıda; anılan beyannamelere ilişkin gönderilen belgelerde kayıtlı eşyaların gümrük işlemlerine ilişkin bir bilgilerinin bulunmadığı, ayrıca ihracat yapılan ...'ın dış ticaret faaliyetleri gerçekleştirmek üzere kayıtlı bulunmadığı, verilen adreste bir market olduğu, Krainvchuk ...'in dış ticarete faaliyetleri gerçekleştirmek üzere kayıtlı ve faal olduğu, ancak faturaya ilişkin bir bilgisinin bulunmadığı ve adresin mevcut olmadığı, ... Firma Promeks-po-2005'in dış ticarete faaliyetleri gerçekleştirmek üzere kayıtlı ve faal olduğu ancak faturada kayıtlı eşyanın gümrüklendiğine dair herhangi bir bilginin mevcut olmadığı hususlarının belirtildiği, ihracatın gerçekleştirildiği ülkelerden Polonya Gümrük İdaresinden alınan cevabi yazıda; davacı şirkete ait hiçbir kayıtlarının bulunmadığı, faturada kayıtlı ... firmasının da yükleniciler bölümünde bulunmadığı hususlarının belirtildiği, ihracatın gerçekleştirildiği ülkelerden Bulgaristan Gümrük İdaresinden alınan cevabi yazıda; gönderilen belgeler üzerinden tespit yapılamadığı hususunun belirtildiği, soruşturma çerçevesinde davacı şirketin ihracatlarına ilişkin bankalar nezdinde yapılan araştırmalar neticesinde elde edilen bilgi ve belgelerin tetkikinde, yurtdışından firma adına yapılan transferlerin hangi ihracat beyannameleri kapsamı eşyaya ait olduğunun anlaşılmadığı, bunun üzerine davacı şirketten muhasebe kayıtlarının istenildiği, ancak ilgili yıl muhasebe kayıtlarının bilgisayarlarına giren virüs sebebiyle mevcut olmadığının davacı tarafından beyan edildiği, bunun üzerine ihracatlara ilişkin döviz transfer kayıtları ve banka kayıtlarının bizzat davacı şirketten istenildiği, bu kapsamda yurtdışı araştırmasına konu edilen gümrük çıkış beyannameleri ilgili olarak davacıdan temin edilen ve her bir beyanname ile ilişkilendirilerek gönderilen banka kayıt ve dekontlarının incelendiği, para transferini yapan şahıs/firma, paranın transfer edildiği ülke isimleri ile beyannamelerde kayıtlı alıcı şahıs/firma ve ülke isimlerinin uyuşmadığı, para transferinin beyannamede kayıtlı şahıs/firmalardan, farklı şahıs/firmalar tarafından ve farklı ülkelere yapıldığının anlaşıldığı, ayrıca yine davacı tarafından gönderilen belgelerin incelenmesinden, bir adet beyanneme ekinde, beyanname kapsamı eşyaya ait aynı sayılı ve tarihli iki adet faturanın bulunduğu, söz konusu faturalardan gümrük idaresine ibraz edilen faturada beyan edilen eşyanın birim kıymeti ile miktarının bulunan diğer faturadan farklı olduğu, bu durumun davacı tarafından sehven meydana geldiği şeklinde izah edildiği, bu suretle çifte fatura kullanılmış olabileceği şüphesi uyandığından, Bakırköy 3.Sulh Ceza Hakimliğinin 13.07.2016 tarihli kararıyla, davacı şirketin daha önce faaliyet gösterdiği 2 ayrı adreste arama yapıldığı, yapılan aramalarda herhangi bir bilgi ve belgenin ele geçirilemediği tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen tespitler değerlendirildiğinde, davacı şirket adına tescilli 16 adet beyanname muhteviyatı eşyanın, ihracatlarının gerçekleşmediği hususunun gerek varış gümrük idaresinden alınan gerekse de davacı tarafından sunulan bilgi ve belgelerle ortaya konulduğu açık olup, anılan beyanname muhteviyatı faturalar nedeniyle alınan kdv iade tutarları üzerinden, davacı adına salınan vergi ziyaı cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Davanın, davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmına gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. fıkrasının 1. bendinde, verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için özel usulsüzlük cezası kesilebileceği belirtilmiştir.
Bu madde uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için öncelikle maddede belirtilen belgelerin verilmediğinin ve alınmadığının belirlenmesi ve bu belgeleri vermeyen ve almayanların saptandığına ilişkin hukuken geçerli bir tespitin mevcut olması gerekmektedir.
Olayda ise böyle bir tespit mevcut olmayıp davacı hakkında düzenlenen inceleme raporuna istinaden ceza kesilmiştir. Buna göre özel usulsüzlük kesilmesini öngören ve bu cezanın kesilmesine dair koşulları düzenleyen maddede belirtilen unsurların bir arada gerçekleşmediği anlaşıldığından, idari cezalar için de geçerli olan "cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı" yolundaki genel ceza hukuku ilkesinin varsayım ya da kıyas yoluyla ceza tayinine olanak tanımaması yönünden davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka uygun olmadığı sonucuna ulaşılmaktadır.
Açıklanan nedenlerle, davalı idare istinaf başvurusunun kısmen kabulüne kısmen reddine, İstanbul 9. Vergi Mahkemesi'nin 21/03/2018 tarih ve E:2017/2921, K:2018/1411 sayılı kararının kısmen kaldırılmasına, kararın, dava konusu vergi ziyaı cezalı tarhiyatlar bakımından kaldırılmasına ve bu kısım bakımından davanın reddine, özel usulsüzlük cezası bakımından ise istinaf başvurusunun yukarıda belirtilen gerekçe ile reddine, sonuç olarak davanın kısmen kabulüne kısmen reddine, isteme konu Mahkeme kararının hüküm fıkrası Dairemizin işbu kararıyla değiştirildiğinden yargılama giderlerine yönelik yeniden hüküm kurulmasına gerek görülerek, davadaki haklılık oranına göre aşağıda dökümü yapılan 115,90-TLyargılama giderlerinden takdir olunan 70,00 TL'nin davacı üzerinde bırakılmasına, arta kalan 45,90-TL yargılama giderinden, davalı idarece istinaf aşamasında karşılanan 42,00-TL'nin mahsubu sonrası kalan 3,90-TL'nin davalı idareden alınarak davacı tarafa verilmesine, Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca belirlenen 1.512,00-TL vekalet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine,44,40-TL'den az olmamak üzere reddedilen tutarın binde 4,55'i üzerinden hesaplanacak nispi karar harcı ile harçtan muaf olması nedeniyle davalı idareden aranmayan 103,90-TL istinaf başvuru harcının aynı Kanun'un 13/j maddesinin parantez içi hükmü uyarınca davacıdan tahsiline, artan posta ücretinin hükmün kesinleşmesinden sonra taraflara iadesine, kararın tebliğini izleyen günden itibaren 30 gün içerisinde Danıştay Başkanlığı nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere 28/03/2019 tarihinde oybirliğiyle karar verildi. (¤¤)