(193 S. K. Mük. m. 120) (2577 S. K. m. 45)
İSTEMİN ÖZETİ: Davacı şirketin 2012, 2013, 2014 yıllarına ilişkin hesap ve işlemlerinin sahte belge düzenleme yönünden incelenmesi sonucu hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ve bu rapora istinaden tanzim edilen vergi inceleme raporu uyarınca adına 2012/1-12 dönemine ilişkin olarak re'en tarh edilen vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile 2012/4-6, 7-9, 10-12 dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh olunan vergi ziyaı cezalı kurum geçici vergini ihtiva eden ihbarnamelerin iptali istemiyle açılan davanın, dava konusu 2012/1-12 dönemine ilişkin vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatı yönünden; "...mükellefin, kurulduğundan itibaren yüksek katma değer vergisi matrahı beyan etmesine karşın indirilecek katma değer vergisi miktarları çok yüksek tutulmak suretiyle çok az tutarda ödenecek katma değer vergisi çıkması ve alım yapılan mükelleflerin büyük kısmı hakkında sahte fatura düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporu bulunması, eleştiri konusu faturaların düzenlendiği dönemde yapılan yoklamalarda kurumun yeterli araç ve çalışanının ve bu denli yüksek ciro yapacak kapasitesinin olmadığının tespit edilmesi karşısında, gerçek bir ticari faaliyetinin olmadığı ve sahte fatura ticareti yapmak suretiyle komisyon geliri elde etmek amacıyla faaliyette bulunduğu sonucuna varıldığından, davacı şirket hakkında sözü edilen tespitler ışığında, vergi inceleme raporları uyarınca, ilgili dönemlerde düzenlediği sahte faturalar üzerinden hesaplanan ve yerleşik Danıştay içtihatları ile kabul gören %2 komisyon geliri dikkate alınmak suretiyle, tespit edilen matrahlar üzerinden davacı adına re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinde hukuka aykırılık görülmediği.." gerekçesiyle, reddi,dava konusu 2012/ 4-6, 7-9 ve 10-12dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezalı kurum geçici vergisi tarhiyatları yönünden "...193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120. maddesinin 3.fıkrasında, mahsup süresi geçtikten sonra kesinleşen geçici verginin terkin edileceği ancak gecikme faizi ve ceza tahsil edileceği kuralına yer verildiğinden dava konusu uyuşmazlıkta mahsup dönemi geçen geçici verginin aranmaması gerektiği, bu sebeple geçici vergi asıllarında hukuka uyarlık bulunmadığı; geçici vergilere bağlı vergi ziyaı cezalarının ise, kurum geçici vergilerinin bağlı olduğu kurumlar vergisine karşı açılan dava, Mahkemelerinin yukarıda anılan gerekçesiyle reddedildiğinden, geçici vergi asıllarına bağlı olarak kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık görülmemekle beraber, geçici verginin yıllık vergiye mahsuben alınan peşin bir vergi niteliği taşıyan geçici vergi nedeniyle yol açılan vergi kaybından dolayı bir kat vergi ziyaı cezası kesilebileceğinden, vergi ziyaı cezalarının, geçici vergi asıllarının bir katını aşan kısımlarında hukuka uyarlık bulunmadığı..." gerekçeleriyle, kısmen kabulü kısmen reddi yönünde verilen Kocaeli 1. Vergi Mahkemesi'nin 30/05/2018 tarih ve E:2017/719, K:2018/514 sayılı kararının davanın kabulüne ilişkin kısmına, davalı idare vekili tarafından, davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ile sahte fatura ticareti yapıldığının tespit edildiği, bu sebeple geçici vergilere ilişkin vergi ziyaı cezasının üç kat kesilmesinin yerinde olduğu, geçici vergi asıllarının tahakkuk ettirilmeyeceğinin ihbarnamelerde de belirtildiği, bu sebeple davanın bu kısmı hakkında karar verilmesine yer olmadığı yönünde hüküm tesis edilmesi gerekirken vergi asıllarının iptal edilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı; davanın reddine ilişkin kısmına ise davacı vekili tarafından, vergi inceleme raporlarının dayanağı 29/05/2017 tarih ve 2017-A-514/6 sayılı vergi tekniği raporunun tebliğ edilmediği, savunma haklarının ihlal edildiği, bu hususun, Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesine aykırı olduğu ve Danıştay içtihatlarında da vurgulandığı, incelemelerin somut dayanağı olmadığı, sahte fatura kullanımının ispat yükünün davalı idarede olduğu ve bunun için yapılacak araştırmaların da daha detaylı yapılması gerektiği ileri sürülerek istinaf yoluyla kaldırılması istenilmektedir.
CEVAP DİLEKÇESİNİN ÖZETİ (DAVACI): Cevap dilekçesi verilmemiştir.
CEVAP DİLEKÇESİNİN ÖZETİ (DAVALI): Cevap dilekçesi verilmemiştir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren İstanbul Bölge İdare Mahkemesi İkinci Vergi Dava Dairesi'nce; dosyadaki belgeler incelenip istinaf başvurusu hakkında gereği görüşüldü:
İstinaf başvuruları, davacı şirketin 2012, 2013, 2014 yıllarına ilişkin hesap ve işlemlerinin sahte belge düzenleme yönünden incelenmesi sonucu hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ve bu rapora istinaden tanzim edilen vergi inceleme raporu uyarınca adına 2012/1-12 dönemine ilişkin olarak re'en tarh edilen vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile 2012/4-6, 7-9, 10-12 dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh olunan vergi ziyaı cezalı kurum geçici vergini ihtiva eden ihbarnamelerin iptalİ istemiyle açılan davanın, yukarıda özetlenen gerekçelerle kısmen kabulü kısmen reddi yönündeki İlk Derece Mahkemesi kararının kaldırılması istemlerine ilişkindir.
2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "İstinaf" başlıklı 45. maddesinin 1.fıkrasında; idare ve vergi mahkemelerinin kararlarına karşı, başka kanunlarda aksine hüküm bulunsa dahi, mahkemenin bulunduğu yargı çevresindeki bölge idare mahkemesine başvurulabileceği; 3. fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkünse gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği; 4. fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği, bu halde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği; 6. fıkrasında ise, bölge idare mahkemelerinin 46. maddeye göre temyize açık olmayan kararlarının kesin olduğu hükümleri yer almaktadır.
Davalı idarenin istinaf istemi için:
Dava dosyasının incelenmesinden, istinaf istemine konu kararın davanın kabulüne ilişkin kısmının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı idarenin istinaf başvurusunda ileri sürdüğü sebepler ile dosyada mevcut bilgi-belgeler kapsamında, ortada, kararın söz konusu kısmının kaldırılmasını gerektiren nitelikte bir neden bulunmadığı sonucuna varılmakla, davalı idarenin istinaf isteminin reddine karar vermek gerekmiştir.
Davacının istinaf istemi için:
İlk derece Mahkemesince "...davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ile yapılan tespitlerin, davacının gerçek bir ticari faaliyetinin olmadığını ve düzenlediği belgelerin gerçek mal ve hizmet teslimine dayanmadan sahte olarak düzenlediğini göstermek için yerinde ve yeterli olduğu ve davacı tarafından düzenlenen sahte faturalardan %2 oranında komisyon geliri elde edildiğinin kabulü gerektiği..." gerekçesiyle, davacı adına cezalı vergilendirmeye gidilmesinde yasal isabetsizlik bulunmadığından hareketle hükme varılmasındausul ve hukuka aykırılık görülmeyerek ve davacının istinaf başvurusunda ileri sürdüğü sebepler ile dosyada mevcut bilgi-belgeler kapsamında, ortada, kararın, bu sebeple, kaldırılmasını gerektiren nitelikte bir neden bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Bununla birlikte, dava dosyasının incelenmesinden, dava konusu cezalı tarhiyata dayanak 29.05.2017 tarih ve 2017-A-514/6 sayılı Vergi Tekniği Raporu ile davacı mükellefin 2012 yılı içerisinde düzenlediği sahte faturaların toplam tutarının 51.840.183,73-TL olarak belirlendiği ve davalı idarece de, komisyon gelirinden kaynaklanan matrahın, Danıştay'ın yerleşik içtihatları doğrultusunda, sahte faturalar üzerinden %2 oranı baz alınmak suretiyle, kurumlar vergisi için 1.036.803,67-TL, 2012/4-6 dönemi geçici vergi için 1.151,04-TL, 2012/7-9 dönemi geçici vergi için 430.493,83-TL, 2012/10-12 dönemi geçici vergi için de 605.158,80-TL olarak takdir edildiği; öte yandan, davacı tarafından 2012/1-12 dönemi kurumlar vergisi için 23.128,40-TL, 2012/4-6,7-9,10-12 dönem geçici vergileri içinse sırasıyla, 1.115,34-TL, 7.914,77-TL ve 23.121,45-TL matrah beyan edilerek bu beyanlar doğrultusunda, davacı adına kurumlar vergisi ve geçici vergi tahakkuk ettirildiği görülmektedir.
Vergi idaresince, bir kısım verginin beyan dışı bırakıldığından bahisle gerçekleştirilen vergilendirme işlemlerinde nihai amaç (vergiyi doğuran olay çeşitlilik arz etse de -örneğin, sahte fatura düzenlemek suretiyle elde edilen komisyon gelirinden doğan vergi veya gerçek bir faaliyetten doğan vergi v.s.-) her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazancın vergilendirilmesini ve bu verginin mükelleften tahsil edilmesini sağlamaktır. Bu sebeple, bir mükellefin gerçek faaliyetinin bulunmadığı, düzenlediği belgelerin sahte olduğu tespiti yapıldıktan sonra, mükellefçe daha önce -sebebinden ve vergiyi doğuran olaydan bağımsız bir şekilde- beyan edilerek tahakkuk ettirilmiş bulunan verginin, sahte fatura düzenleme faaliyetinden elde edilen komisyon geliri nedeniyle hesaplanan vergiden düşülmesi suretiyle, ya da, mükellefçe daha önce beyan ve tahakkuk ettirilen fiktif vergi terkin edildikten sonra cezalı tarhiyat yapılması mükerrer vergilendirmeyi önleyeceği gibi hakkaniyete de daha uygun düşecektir.
Somut uyuşmazlıkta, davacı tarafından beyan ve tahakkuk ettirilen kurumlar vergisinin terkin edildiği yönünde herhangi bir iddia ve dosyada bilgi-belge bulunmadığı da dikkate alındığında, davacı adına komisyon geliri nedeniyle yapılan kurumlar vergisi tarhiyatından, davacı tarafından beyan edilen kurumlar vergisi, yine komisyon geliri nedeniyle yapılan kurum geçici vergisi tarhiyatından, davacı tarafından beyan edilen kurumlar geçici vergisi düşülerek cezalı vergilendirmeye gidilmesi gerekirken, davalı idarece, bu husus göz ardı edilerek gerçekleştirilen vergi ziyaı cezalı kurumlar ve kurum geçici vergisi tarhiyatlarının, beyan ve tahakkuk ettirilen vergilere ilişkin kısmının mükerrer olduğu sonucuna varılmaktadır.
Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 76. maddesindeki “Mükellefin evvelce beyan ettiği bir matraha ait olan takdir işlerinde, takdir olunan matrah mükellefin beyanından düşük olamaz.” şeklindeki hüküm de Dairemizce varılan kanaati desteklemektedir.
Bu durumda, dava konusu vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatında, beyan ve tahakkuk ettirilen kurumlar vergisine, vergi ziyaı cezalı kurumlar geçici vergisi tarhiyatları üzerinden kesilen 1 kat vergi ziyaı cezalarında, beyan ve tahakkuk ettirilen kurumlar geçici vergisine isabet eden kısma ilişkin olarak hukuka uyarlık bulunmadığı anlaşılmakla, davacı istinaf isteminin bu kısımlar yönünden kabulüne ve kararın buna ilişkin kısımlarının kaldırılmasına karar vermek gerekmiştir.
Açıklanan nedenlerle, davalı istinaf başvurusunun reddine, davacı istinaf başvurusunun kısmen kabulüne, kısmen reddine; Kocaeli 1. Vergi Mahkemesi'nce verilen 30/05/2018 tarih ve E:2017/719, K:2018/514 sayılı kararın davanın reddine ilişkin hükmünün dava konusu 2012/1-12 dönemi vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatının davacı tarafından beyan edilen kurumlar vergisine isabet eden kısmı yönünden ve 2012/4-6,7-9,10-12 dönemleri kurum geçici vergileri üzerinden kesilen tek kat vergi ziyaı cezalarının davacı tarafından beyan edilen kurumlar geçici vergisine isabet eden kısmı yönünden kaldırılmasına ve bu kısımlar yönünden davanın kabulüne, diğer kısımlara yönelik davacı istinaf isteminin reddine; aşağıda ayrıntısı gösterilen ilk dava ve istinaf aşamasında davacı tarafından yapılan 359,70-TL yargılama giderinin, dava sonundaki haklılık oranına göre, 289,70-TL'sinin davacı üzerinde bırakılmasına, geri kalan 80,00-TL 'sinin davalı idareden alınıp davacıya verilmesine, davalı idare tarafından istinaf başvuru aşamasında yapılan 50,75-TL yargılama giderinin davalı idare üzerinde bırakılmasına, 44,40-TL maktu karar harcının davalı idarece davacıdan tahsiline, ilk derece Mahkemesince taraf vekilleri lehine vekalet ücretine hükmedildiği görüldüğünden, yeniden vekalet ücretine hükmedilmesine gerek bulunmadığına, artan posta avanslarının hükmün kesinleşmesinden sonra Mahkemesince yatıran taraflara iadesine, kararın taraflara tebliğine, kararın tebliğini izleyen günden itibaren 30 gün içerisinde Danıştay nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 29/03/2019 tarihinde, Dairemiz iş bu kararının davalı ve davacı istinaf istemlerinin reddi yönünden oybirliği, davacı istinaf isteminin (kısmen) kabulü yönünden oyçokluğuyla karar verildi.
KARŞI OY
Olayda, çoğunluk kararı ile, idarece tarh olunan vergilerden, davacının ilgili dönemlere ilişkin olarak beyan ettiği vergilerin mahsubu suretiyle vergilendirmeye gidilmesi gerektiği gerekçesiyle, dava konusu cezalı tarhiyatların kısmen iptaline hükmedilmişse de, olayda; davacının, gerçek bir faaliyetinin bulunmayıp düzenlediği tüm faturaların sahte olduğu sonucuna varıldığından, matrah ve vergi olarak beyan ettiği tutarların kurmaca bir değer olduğu ve bu değerin gerçek bir faaliyetten kaynaklanmayıp vergiyi doğuran olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğmadığı; dolayısıyla matrah ve tahakkuk etmiş vergi olarak kabul edilemeyeceği; öte yandan, komisyon geliri olarak hesaplanıp takdir edilen matrahların matrah farkı olarak değil (davacının, mükellefiyetinin, faaliyetinin ve beyanlarının fiktif olması sebebiyle kabul edilmeyerek) matrah olarak takdir edildiği; bu sebeplerle, uyuşmazlık konusu dönemlere ilişkin olarak beyan edilen vergilerin idarece tarh olunan vergilerden indirilemeyeceği görüşüyle, davacı istinaf isteminin reddi gerektiği sonucuna varmakla, çoğunluk kararının davacı istinaf isteminin kısmen kabulüne ilişkin kısmına katılmıyorum. (¤¤)