(2709 S. K. m. 36) (2577 S. K. m. 45, 49)
İSTEMİN ÖZETİ: Davacı şirketin 2016 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen 03/08/2017 tarih ve 2017-A-7080/23 sayılı Vergi Tekniği Raporu ile sahte fatura düzenleyerek komisyon geliri elde ettiğinin tespit edilmesi üzerine hakkında düzenlenen vergi inceleme raporlarına istinaden adına 2016 yılına ilişkin tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, 2016/1-3, 4-6, 7-9 ve 10-12 dönemleri için tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı kurum geçici vergileri ile hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun iptali istemiyle açılan davanın kısmen kabulüne kısmen incelenmeksizin reddine karar veren İstanbul 11.Vergi Mahkemesi'nin 25/05/2018 tarih ve E:2017/2545, K:2018/1739 sayılı kararının hukuka uygun olmadığı ileri sürülerek kaldırılması istenilmektedir.
SAVUNMANIN ÖZETİ: Savunma verilmemiştir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren İstanbul Üçüncü Vergi Dava Dairesince işin gereği görüşüldü:
İstinaf başvurusu; davacı şirketin 2016 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen 03/08/2017 tarih ve 2017-A-7080/23 sayılı Vergi Tekniği Raporu ile sahte fatura düzenleyerek komisyon geliri elde ettiğinin tespit edilmesi üzerine hakkında düzenlenen vergi inceleme raporlarına istinaden adına 2016 takvim yılına ilişkin tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, 2016/1-3, 4-6, 7-9 ve 10-12 dönemleri için tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı kurum geçici vergileri ile hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun iptali istemiyle açılan davanın kısmen kabulüne kısmen incelenmeksizin reddine karar veren İstanbul 11.Vergi Mahkemesi'nin 25/05/2018 tarih ve E:2017/2545, K:2018/1739 sayılı kararının, davanın kabule ilişkin kısmının kaldırılması istemine ilişkindir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. ve 49. maddelerinde; “Görev ve yetki dışında bir işe bakılmış olması, hukuka aykırı karar verilmesi ve usul hükümlerine uyulmamış olması” kararın kaldırılma nedenleri olarak belirlenmiştir.
Anayasamızın 36. maddesinde, herkesin, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı merciileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahip olduğu yolundaki düzenlemeyle, hak arama özgürlüğü; kişilerin yargı organları önünde davacı veya davalı olarak haklarını savunabilmek için başvurabilmesi ve bu organlar önünde adil ve hakkaniyete uygun bir şekilde yargılanma hakkının bulunması olarak tanımlanmıştır.
Uluslararası mevzuat bakımından ise ülkemiz açısından bağlayıcılığı bulunan Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'nde (AİHS) hak aramada yargısal başvuru yönteminin karşılığı, Sözleşmenin 6. maddesinde, "adil yargılanma hakkı" başlığı altında düzenlenmiştir.
Hukukun üstünlüğüne bağlı demokratik toplumun temel değerlerini yansıtan bir haklar ve ilkeler bütünü olan "Adil yargılanma ilkesinin" özünü, hakkaniyete uygun yargılama ilkesi oluşturmaktadır. Yargılama sürecinin bizzat kendisini sorgulamayı amaçlayan; tarafların, usulden kaynaklanan hakları garanti altına alarak, yargılama süreci ve usulünün adil olup olmadığının denetlenmesi imkanı sağlayan adil yargılanma ilkesinin hayata geçirilebilmesi, ilgililerin dava açabilme hakkına sahip olmasını gerektirmektedir.
Adil yargılanmaya ilişkin iddiaların incelenebilmesi için yargılama sürecinde haklarına saygı gösterilmediği, karşı tarafın sunduğu deliller ve görüşlerden bilgi sahibi olamadığı veya bunlara etkili bir şekilde itiraz etme fırsatı bulamadığı, kendi delil ve iddialarını sunamadığı ya da uyuşmazlığın çözüme kavuşturulmasıyla ilgili iddialarının Mahkeme tarafından dinlenmediği veya kararın gerekçesiz olduğu gibi hususlarda; karara etkisi olacak unsurların değerlendirilmediği, eksik değerlendirildiği, ihmal ya da açıkça keyfi davranıldığı yolunda bir bilgi ya da belge sunulmuş olması gerekmektedir.
Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM) tarafından adil yargılanma hakkının zımni gerekleri ve bir yargılamanın adil olup olmadığı değerlendirilirken mesele, sadece belli bir hadise veya usul ihlali açısından değil, tüm aşamalara ilişkin kümülatif bir analizle ele alınmakta; bir aşamadaki kusurun, sonraki aşamada telafi edilmiş olmasına da dikkat çekilmektedir. (Miailhe/Fransa-No:2, Monnell ve Moris/Birleşik Krallık-prg. 55-70),
Yukarıdaki açıklamalardan da anlaşılacağı üzere adil yargılanma hakkı ve bu hakkın bünyesinde barındırdığı diğer haklar, açılmış ve görülmekte olan bir davada kullanılabilecek niteliklere sahip olup, mahkemece yerine getirilen yargılama faaliyetinin bu ilkelere uygun olup olmadığının, istinaf veya temyiz mercii; bireysel başvuru yolunun kullanılması halinde ise, Anayasa Mahkemesi/AİHM tarafından denetlenmesini sağlayan araçlardır.
Kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden hesaplanıp, vergi alacağının miktar olarak tespit edilmesi olarak tanımlanan tarh işleminin; tebliğ edilmiş olması şartıyla ilgilisi hakkında hukuki sonuç doğuracağı hususunda tartışma bulunmamaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 35. maddesinin son fıkrasında, vergi inceleme raporlarının ekleneceği belirtilen ihbarnameler; Kanunun 34. maddesi uyarınca, ikmalen ve re'sen salınan vergilerin, ilgililere tebliğini sağlayan işlemler olup, değinilen düzenlemeler uyarınca ana kural, vergi inceleme raporlarının vergi ve ceza ihbarnamesine eklenerek tebliğ edilmesidir. Genel olarak uygulamada da bu şekilde yerine getirilmekle birlikte, söz konusu raporların eklenmediği durumlarda, ilk derece mahkemesi tarafından ara kararıyla istenmesi ya da re'sen idarece dava dosyasına sunulması üzerine davacı tarafından incelenmek ve haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerini sunmasına imkan vermek suretiyle bu eksikliğin, yargılama aşamasında giderilmesi mümkündür.
Mahkeme tarafından istenilmesine rağmen idarece sunulmamasının söz konusu olabileceği hallerde ise, bu durumun 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesi uyarınca; yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden hangisine aykırı düştüğü belirlenerek karar verilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla yargılama aşamasında, mahkemece tesis edilmesi gereken "savunma hakkı"nın, idare tarafından sağlanmadığı gerekçesine dayanılamayacağı açıktır.
Davacı adına tarh edilen dava konusu cezalı vergilere ilişkin ihbarnamelerle birlikte tarhiyatların dayanağı vergi inceleme raporu tebliğ edilirken vergi tekniği raporunun tebliğ edilmediği, Vergi Mahkemesince bu durumun davacının savunma hakkını kısıtladığı gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılmasına dayanak alındığı anlaşılmaktadır. Mahkemece her ne kadar vergi tekniği raporunun ihbarnameye eklenerek davacıya tebliğ edilmediği belirtilmiş ise de; dava konusu cezalı vergilere ilişkin ihbarnamelerin tebellüğünden itibaren dava açma süresi içinde Vergi Mahkemesinde vergilendirme işlemine karşı dava açılıp uyuşmazlık yargı mercine taşınarak idarenin tüm iddia ve işlemlerine karşı itiraz etme imkanının elde edildiği, davalı idarece gönderilen savunma dilekçesi ekinde tarhiyatın dayanağı olarak gösterilen vergi tekniği raporunun sunulduğu görülmektedir.
Bu durumda, davacının ulaşmak istediği halde ulaşamadığını belirttiği bir belgenin veya bilginin olduğundan bahsedilemeyeceğinden, Dairemizce de 28.01.2019 tarihli ara kararımız ekinde davacı hakkında düzenlenen 03.08.2017 tarih ve 2017-A-7080/23 sayılı Vergi Tekniği Raporu tebliğ edilerek, davacının rapora ilişkin beyanlarını sunması istendiğinden, uyuşmazlığın esası incelenerek bir karar verilmesi gerekirken cezalı tarhiyatın kaldırılmasına hükmeden mahkeme kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 1.maddesinin 2.bendinde; " Kurum kazancı gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından oluşur" hükmü yer almaktadır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 37.maddesinde ise ticari kazanç; "her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazançtır" şeklinde tanımlanmıştır.
Davacı şirket hakkında düzenlenen 03.08.2017 tarih ve 2017-A-7080/23 sayılı Vergi Tekniği Raporu uyarınca 2016 yılında düzenlenen faturaların tamamının gerçek bir mal veya hizmet ifasına dayanmayan ve komisyon karşılığında düzenlenen sahte faturalar olduğunun tespit edilmesi üzerine, 03.08.2017 tarih ve 2017-A-7080/25 sayılı vergi inceleme raparo uyarınca vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve 03.08.2017 tarih ve 2017-A-7080/27 sayılı vergi inceleme raporu uyarınca vergi ziyaı cezalı kurum geçici vergisi tarhiyatlarının yapıldığı anlaşılmaktadır.
İkitelli Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün 734 074 7719 vergi kimlik numaralı mükellefi ....... Tekstil ve Kimya Ürünleri Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen 03.08.2017 tarih ve 2017-A-7080/23 sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda özetle; 17.04.2014-11.09.2015 tarihleri arasında Küçükyalı Vergi Dairesi Müdürlüğü, 11.09.2015-30.10.2015 tarihleri arasında Beykoz Vergi Dairesi Müdürlüğü, 30.10.2015 tarihi itibariyle de İkitelli Vergi Dairesi Müdürlüğü'nde teknik kullanım amaçlı tekstil ürünleri ve eşyaları imalatı ile iştigal ettiği, şirketin 2016 yılı toplam katma değer vergisi matrahı toplamının 19.045.410,17 TL olduğu, şirketin vadesi geçmiş ve bugün ödenmesi gereken vergi aslı borcunun 61.738,18 TL olduğu, şirketin ....... adresindeki işyerine ait elektrik ve su aboneliklerinin İkitelli Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün 742 005 1923 vergi kimlik numaralı mükellefi ....... Endüstriyel Kimyasal San. ve Dış Tic. Ltd. Şti.'ne ait olduğu ve bu şirket nezdinde 11.09.2015 tarihinde yapılan yoklamada aynı adreste faal bir mükellef olarak faaliyetine devam ettiğinin ve 6 çalışanının olduğunun tespit edildiği, 02.11.2015 tarihli ....... adresinde yapılan işe başlama yoklamasında işyeri büyüklüğünün 150 m2 olduğu, işyerinde 3 adet ofis takımı, 3 adet bilgisayar ve muhtelif tekstil kimyasallarının bulunduğu, 19.04.2016 tarihli aynı adreste yapılan yoklamada işyeri büyüklüğünün 150 m2 olduğu, işyerinde 2 adet ofis takımı, 1 adet pos cihazı, çeşitli muhteviyatta yaklaşık 50 varil tekstil malzemesinin bulunduğu, yoklama esnasında işyerinde 1 çalışanın bulunduğu fakat toplamda 5 sigortalı çalışan olduğunun beyan edildiği, 24.11.2016 tarihli aynı adreste yapılan yoklamada işyerinde 3 adet ofis takımı, 3 adet bilgisayar, 1 adet yazıcı, 2 adet numune rafı, 1 adet pos cihazı bulunduğu, işyerinde 3 sigortalı çalışanın bulunduğu, 2016 hesap dönemine ait toplam genel yönetim giderinin 234.188,50-TL olduğu, yıllık cirosu ile karşılaştırıldığında gider kalemlerinin düşük olduğu ve bununla ilgili kurum temsilcisinden açıklama istenildiği, cevap olarak üretim firması olmadıkları ve al-sat şeklinde ticaret için giderlerin düşük seviyede olduğu beyanında bulunulduğu, yüksek iş hacmi ve faaliyet karşısında neden pazarlama satış giderlerinin bulunmadığı ve banka kredisine neden başvurulmadığı sorulduğunda cevaben; firma sahibinin kredi kartlarında eski dönemlerde meydana gelmiş bazı sorunlar nedeniyle bankalar tarafından kredi verilmediği beyanında bulunulduğu, 2016 takvim yılında mükellefin alım yaptığı firmaların 5 hakkında sahte fatura düzenlediklerine ilişkin tespit bulunduğu, 2016 yılında düzenlenen sevk irsaliyelerinde yer alan araç plakalarına ilişkin plaka sahipleri firma/şahıslar nezdinde yapılan incelemede, alınan ifadelerde sevk irsaliyelerinde belirtilen ürünleri taşımadıklarını ve taşıma hizmeti vermediklerini beyan ettikleri, 2016 takvim yılı defter basım bilgilerinin tetkikinde A-197501 seri numarasıyla başlayan faturaların 26.09.2016 tarihinde teslim alındığı, buna karşın A-197501 ila A-197527 arası seri numaralı faturaların belge teslim alma tarihinden önceki tarihler kullanılarak basıldığı, bu duruma ilişkin kanuni temsilciden izahat istenildiğinde ise muhasebe biriminin sehven yaptığı bir hatadan kaynaklandığının ifade edildiği, banka hesaplarına yüksek tutarlı girişlerin birkaç saat içinde tekrardan çekilmiş olduğu, banka hesap döküm özetlerinde yer alan hareketlerin çoğunun yevmiye defteri ve defteri kebire işlenmediği, 2016 yılında şirkette mali müşavirlik hizmeti yürüten .......'in kurumun satışlarının ve alışlarının bir anda artması ve nedenine ilişkin kendisine açıklama yapılmadığı, ödeme belgelerinin tarafına gönderilmediği, muhasebe ücretinin de geç alınması sebebiyle işten ayrıldığı beyanının olduğu, şirket müdürü .......'nın Merter Vergi Dairesi Müdürlüğü mükellefi olan ....... Triko Kumaş Tekstil Konfeksiyon San. ve Tic. Ltd. Şti.'nin de müdürü olduğu ve bu şirket hakkında da 2016 hesap döneminde tamamen sahte belge düzenlemekten ötürü vergi tekniği raporu bulunduğu, 2016 hesap döneminde şirket tarafından 22.651.773,50-TL satış faturası ve 22.143.496,16-TL alış faturası düzenlendiği, şirketin gerçek bir faaliyetinin bulunmadığı tespitlerine yer verilmiştir.
Danıştay tarafından verilen muhtelif kararlarda da belirtildiği üzere beyan ettikleri yüksek ciroları elde edecek sermaye ve iş organizasyonuna sahip olmayan, yüksek cirolar beyan etmelerine karşın düşük tutarlı katma değer vergisi ödeyen ya da hiç ödemeyen, işyeri bulunmayan, bilinen tüm adreslerinde bulunamayan, işyeri adreslerinde başkaları bulunan, sadece sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura ticareti yapabilmek için vergi dairesince mükellefiyet tesis ettirip belge bastırdığı ve sonradan ortadan yok oldukları tespit edilen, defterleri tasdiksiz olan, defter ve belgelerini kanuni bir mazereti bulunmaksızın incelemeye ibraz etmeyen, işçi çalıştırmayanlar tarafından gerçek bir emtia alımına dayanmaksızın düzenlenen ve gerçeğe aykırı olduğu saptanan faturaların vergi usul kanununda düzenlenmiş biçimsel kurallara uygun düzenlenmiş olsa da bu faturalara itibar edilemeyeceği ve düzenlenen faturaların sahte fatura olduğu ve bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirim konusu edilemeyeceği kabul edilmektedir.
Davacı hakkında yukarıda yer verilen tespitler ve dosyadaki tüm bilgi ve belgeler incelendiğinde, davacı adresinin kısa zamanda birçok kez değişmiş olması, şirkete 2016 yılında mali müşavirlik hizmeti yürüten .......'in beyanları, yüksek iş hacmi ve faaliyet karşısında pazarlama satış giderlerinin bulunmaması, şirketin elektrik-su aboneliklerinin başka bir şirkete ait olması ve buna ilişkin açıklama yapılamaması, dava konusu 2016 döneminde 22.651.773,50-TL satış ve 22.143.496,16-TL alış faturasına ilişkin şirketin muhasebecisine bilgi verilmemesi ve bunun ticari teknik icaplara uygun olmaması hususları birlikte değerlendirildiğinde söz konusu deliller davacı tarafından gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın komisyon karşılığı fatura düzenlendiğini kanıtlamaya yeterli olduğundan, düzenlenen fatura bedellerinin %2 oranındaki kısmının komisyon geliri olduğu kabul edilerek bulunan matrah üzerinden tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile kurum geçici vergilerine bağlı olarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmına gelince;213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde vergi ziyaına sebebiyet vermekten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere beş yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı kurala bağlanmıştır. Bu doğrultuda; davacı adına 2015/10 ve 11 dönemine ilişkin olarak kesilen vergi ziyaı cezası 26.04.2016 tarihinde davacıya tebliğ edilerek kesinleştiğinden, söz konusu ceza ancak takip eden yıl olan 2017 takvim yılından itibaren tekerrüre esas alınabilecektir. Bu nedenle davaya konu vergi ziyaı cezaları 2016 yılında işlenen eylemden kaynaklandığından, kesilen cezaların tekerrüre ilişkin kısmında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Davacı adına tarh edilen kurum geçici vergileri hakkında; 193 sayılı Yasa'nın mükerrer 120/4. maddesinde, mahsup dönemi geçtikten sonra kesinleşen geçici vergi aslının terkin edileceğinin kurala bağlanmış olduğu ve davaya konu tarhiyatların 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesi gereği tahakkuk ettirilemeyeceğinin ilgili dönem vergi/ceza ihbarnamelerinde açıkça belirtilmiş olduğu görüldüğünden, bu kısma yönelik olarak davanın esası hakkında karar verilmesine gerek bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, davalı idare istinaf başvurusunun kısmen kabul, kısmen reddine, istinaf istemine konu İstanbul 11.Vergi Mahkemesi'nin 25/05/2018 tarih ve E:2017/2545, K:2018/1739 sayılı kararının kısmen kaldırılmasına; dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile kurum geçici vergisine bağlı olarak kesilen 3 kat vergi ziyaı cezalarına ilişkin davanın reddine, kurum geçici vergisi asılları hakkında karar verilmesine yer olmadığına, vergi ziyaı cezalarının tekerrürden kaynaklanan kısımlarına ilişkin istinaf isteminin yukarıda belirtilen gerekçe ile reddine, aşağıda dökümü yapılan istinaf aşamasında davalı idarece karşılanan 80,00 TL tutarındaki yargılama giderinin 60,00 TL'lik kısmının davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine, 20,00 TL'lik kısmının davalı idare üzerinde bırakılmasına, davacı tarafından karşılanan 129,90 TL yargılama giderinin 109,90 TL'lik kısmının davacı üzerinde bırakılmasına, 20,00 TL'lik kısmının davalı idareden alınarak davacıya verilmesine, Mahkeme kararı ile davalı idare lehine avukatlık ücretine hükmolunduğundan yeniden avukatlık ücretine hükmolunmasına yer olmadığına, reddedilen tutar üzerinden 44,40 TL'den az olmamak üzere binde 4,55 oranında hesaplanacak nisbi karar harcı (Mahkeme kararı ile davacı aleyhine hükmolunan 31,40 TL maktu karar harcının hükmolunan iş bu harçtan mahsubuna) ile 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13/j maddesi uyarınca, istinaf başvurusu aşamasında harçtan muaf olması nedeniyle davalı idareden aranmayan 103,90-TL istinaf başvuru harcının davalı idarece davacıdan tahsiline, artan posta ücretinin kararın kesinleşmesinden sonra iadesine, kararın taraflara tebliğinden itibaren 30 gün içerisinde Danıştay'da temyiz yolu açık olmak üzere 12/04/2019 tarihinde oybirliği ile karar verildi. (¤¤)