(213 S. K. Mük. m. 227) (3568 S. K. m. 12)
BAŞVURUNUN KONUSU:Davacı tarafından, .... Boya Yapı Malzemeleri Kimya Maddeleri Taahhüt Nakliyat Ambalaj İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketi’nin 2010 yılının muhtelif dönemlerine ait vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi ve gecikme faizinden oluşan borçlarının tahsili amacıyla müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla adına düzenlenen 28.11.2017 tarih ve 20171128..26 takip numaralı ödeme emrinin iptali istemiyle açılan davada; davacının üretim tasdik raporunu verdiği mükellef adına yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatın, faturalarının defter - belgeleriyle uyumsuz olmasından değil, sahte belge düzenlendiği iddiasından kaynaklanmış olması ve söz konusu fiillerin mali müşavirlere sorumluluk yükleyen imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmaması fiili ile ilgisinin bulunmamasından dolayı, söz konusu tespitler nedeniyle davacının sorumluluğu yoluna başvurulmasının anılan kanun hükümleriyle bağdaşmadığı, bu durumda, mali müşavirlerin inceleme yetkilerinin vergilendirmeye esas alınan belge, kayıt düzeni ve matrah tespitinde dikkate alınması gerekli işlemlerin, muhasebe usul ve esasları ile kanunlarda belirtilen düzenlemelere uygunluğu konusunda biçimsel inceleme yapmaktan ibaret olduğu ve sorumluluklarının tasdik raporuyla tasdik ettikleri iş ve işlemler yönünden sınırlı tutulduğu, olayda belirtilen hususların davacının verdiği hizmet ile ilgisinin olmadığı sonucuna varıldığından, davacı adına tanzim edilen ödeme emrinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne karar veren İstanbul 7. Vergi Mahkemesi'nin 19/07/2018 gün ve E:2018/1272, K:2018/2432sayılı kararına davalı idare tarafından istinaf başvurusunda bulunularak; kararın hukuka uygun olmadığı ileri sürülerek kaldırılması istenilmektedir.
SAVUNMANIN ÖZETİ: Kararın hukuka uygun olduğu, istinaf başvurusunun reddi gerektiği savunulmaktadır.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren İstanbul Altıncı Vergi Dava Dairesi'nce dosyadaki belgeler incelenip davalı idare tarafından yapılan istinaf başvurusu hakkında işin gereği görüşüldü:
Dava; davacı tarafından, .... Boya Yapı Malzemeleri Kimya Maddeleri Taahhüt Nakliyat Ambalaj İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketi’nin 2010 yılının muhtelif dönemlerine ait vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi ve gecikme faizinden oluşan borçlarının tahsili amacıyla müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla adına düzenlenen 28.11.2017 tarih ve 20171128..26 takip numaralı ödeme emrinin iptali istemiyle açılmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinde; Maliye Bakanlığı'nın; vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanun'a göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu belirtilmiş, aynı maddede, beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensupları, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulmuştur. 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun 12. maddesinin 1. fıkrasında yeminli mali müşavirlerin, gerçek ve tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin mali tablolarının ve beyannamelerinin mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ile muhasebe standartlarına uygunluğunu ve hesapların denetim standartlarına göre incelediğini tasdik edecekleri; 2. fıkrasında tasdik edecekleri belgeler, tasdik konuları ile tasdike ilişkin usul ve esasların; gerçek ve tüzel kişilerin mükellefiyet şekilleri, iş kolları ve ciroları, döviz kazandırıcı işlemleri, ithalat ve ihracatları, yatırımın miktarları ve nevileri ile belgelerin ibraz edileceği merciiler esas alınmak suretiyle Maliye Bakanlığı'nca çıkarılacak yönetmeliklerle belirleneceği; 4. fıkrasında ise yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları, yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları, yaptıkları tasdikin kapsamını düzenleyecekleri raporda açıkça belirtecekleri hüküm altına alınmıştır.
3568 sayılı Kanun'un 12. maddesi hükmüne dayanılarak hazırlanan Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 7. maddesinin son fıkrasında; tasdik işlemi yapılırken aranacak asgari bilgi, şekil şartları ile tasdike ilişkin diğer usul ve esasların Bakanlıkça çıkartılacak tebliğlerle belirleneceği, yukarıda belirtilen konuların ve belgelerin tasdikine ilişkin olarak Bakanlıkça tebliğ çıkartılmadıkça, yeminli mali müşavirlerin bu konu ve belgelerle ilgili olarak tasdik işlemi yapamayacakları; 8. maddesinde yeminli mali müşavirlerin, tasdik konuları ile ilgili olarak karşıt incelemeler yapabilecekleri; 20. maddesinin 2. fıkrasında ise; inceledikleri ve sonucunda tasdik raporu düzenledikleri konu ve belgelerin gerçeği yansıtmaması ve doğru olmaması halinde, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan Vergi Usul Kanunu ve 3568 sayılı Kanun hükümleri uyarınca mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları, bu sorumluluğun yerine getirilmesinde Borçlar Kanununun "Tam Teselsül" hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, vergi müfettişleri tarafından düzenlenen 18.06.2013 tarih ve 2013-A-1692/25 sayılı vergi tekniği raporu ve 2013-A-1692/26 ve 30 sayılı vergi inceleme raporlarıyla, .... Boya Yapı Malzemeleri Kimya Maddeleri Taahhüt Nakliyat Ambalaj İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nin 2010 ve 2011 dönemlerinde, 4760 sayılı Kanun'un (I) sayılı listenin B cetvelinde yer alan white spirit cinsi malı yine (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan tiner imalatında kullanılacağı taahhüdü ile indirimli oranda özel tüketim vergisi ödeyerek satın aldığı; ancak, white spirit cinsi malı taahhüdüne uygun şekilde sentetik tiner imalatında kullanmadan, aynı şekilde ya da basit bir karışım yapmak suretiyle üçüncü kişilere sattığı, sentetik tiner imalatında kullandığını iddia ettiği endüstriyel tiner ile ambalalaj malzemesinin (varil) alışlarına ilişkin faturaların ise sahte olduğu, yine ürettiğini beyan ettiği sentetik tiner satış faturalarından bir kısmının gerçek bir ticari faaliyeti olmadığı tespit edilen mükellefler adına düzenlendiği, sonuç olarak anılan şirketin ilgili dönemde white spirit ürününe ait yapmış olduğu alım satım ve üretim işlemlerinin gerçeği yansıtmadığı, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediğinin tespit edildiği, Yeminli Mali Müşavir olan ve adı geçen şirket hakkında üretim tasdik raporu düzenleyen davacının ise; 2013-A-1692/34 sayılı görüş ve öneri raporuna (YMM Sorumluluk Raporuna) göre, ilgili şirketin Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinin 1. fıkrası hükmünden yararlandırılması için aranan şartların yerine getirilip getirilmediği, aranılan şartlara uygun olarak üretimin yer ve zaman itibariyle gerçekleştirilip gerçekleştirilmediği hususlarında gerekli dikkat ve özen yükümlülüğüne uygun bir inceleme ve araştırma yapmadığı gerekçeleriyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 277. maddesi uyarınca kesinleşen amme alacağından müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulması gerektiği sonucuna varılarak, davacı adına dava konusu ödeme emrinin tanzim ve tebliğ edilmesi üzerine bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Yeminli Mali Müşavir olan davacının üretim tasdik raporu düzenlendiği adı geçen şirket hakkında düzenlenen 2013-A-1692/25 sayılı vergi tekniği raporu ile davacı adına düzenlenen 2013-A-1692/34 sayılı görüş ve öneri raporunda (YMM Sorumluluk Raporu) özetle; mükellef kurumun, 2010 ve 2011 dönemlerinde, 4760 sayılı Kanun'un (I) sayılı listenin B cetvelinde yer alan white spirit cinsi malı yine (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan tiner imalatında kullanılacağı taahhüdü ile indirimli oranda özel tüketim vergisi ödeyerek satın aldığı; ancak, white spirit cinsi malı taahhüdüne uygun şekilde sentetik tiner imalatında kullanmadan, aynı şekilde ya da basit bir karışım yapmak suretiyle üçüncü kişilere sattığı, sentetik tiner imalatında kullandığını iddia ettiği endüstriyel tiner ile ambalalaj malzemesinin (varil) alışlarına ilişkin faturaların ise sahte olduğu, yine ürettiğini beyan ettiği sentetik tiner satış faturalarından bir kısmının gerçek bir ticari faaliyeti olmadığı tespit edilen mükellefler adına düzenlendiği, sonuç olarak anılan şirketin ilgili dönemde white spirit ürününe ait yapmış olduğu alım satım ve üretim işlemlerinin gerçeği yansıtmadığı, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediğinin tespit edildiği, mükellef kurumun, sahip olduğu kapasite raporuna göre, sentetik tiner imal etmek için %95 oranında white spirit %5 oranında Toulen kullanılması gerektiği, mükellefin 2010 ve 2011 yılında endüstriyel tiner alışına ilişkin faturalarınn bulunduğu, buna göre mükellefin 2010 yılında 144.025,00 kg, 2011 yılında ise 70.075,00 kg endüstriyel tiner alışı beyanının bulunduğu, fakat mükellefin endüstriyel tiner aldığını beyan ettiği mükelleflerin tamamının gerçek bir ticari faaliyeti bulunmadığı, bu mükelleflerin tamamının sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde etmek için mükellefiyet tesis ettirdikleri, bununla birlikte mükellefin sentetik tiner imal etmek için toulen yerine endüstriyel tiner kullanması durumunda ihtiyaç duyacağı endüstriyel tiner miktarı ile kullanılması gereken endüstriyel tiner miktarının uyumlu olduğu, fakat mükellef kurumun 2010 yılında 144.025,00 kg endüstriyel tiner alışı bulunduğu ve 2009 yılında endüstriyel tiner, toulen vb. hammadde alışının bulunmadığı, bu tespitlere göre mükellefin 2010 yılında imal ettiğini beyan ettiği 3.027.690,00 kg sentetik tiner üretimi için 151.384,50 kg endüstriyel tiner gerektiği, YMM raporlarına göre üretimde kullanılan endüstriyel tiner miktarının ise, 151.410,00 kg olduğu, oysa ki 2010 yılındaki toplam endüstriyel tiner alışı miktarının 144.025,00 kg olduğu, 2010 yılı dönem başı stoklarında da endüstriyel tiner, toulen v.b hammadde bulunmadığı, bu verilere göre 2010 yılında satın aldığı 144.025,00 kg endüstriyel tinerin tamamı üretimde kullanılsa bile üretilen sentetik tiner için yeterli olamayacağı, yani Y.M.M olan davacının, 2010 yılında mükellefin 144.025,00 kg endüstriyel tiner alışı olmasına rağmen 151.410,00 kg endüstriyel tinerin üretimde kullanılarak sentetik tiner imal edildiğini tasdik ettiğini, yine sentetik tinerin ve bunun üretimi için gerekli endüstriyel tiner, toulen gibi maddelerin yanıcı ve uçucu olduğu, yani bu malların taşınması, üretim sürecine sokulması, dolumu, ambalajlanması, yüklenmesi ve taşınması gibi aşamalarında fire oluşmasının olağan olduğu, ilgili Gümrük Yönetmeliğine göre, white spiritin taşınması aşamasında ortalama olarak %3-5 oranında fire oluştuğu, mükellefin verileri dikkate alındığında, 2010 yılında satın aldığı 2.876.280,00 kg white spirit ile 151.410,00 kg endüstriyel tinerin üretime sokulduğu ve sıfır fire ile üretim yapıldığının anlaşıldığı, gerek üretimde kullanılan white sipirit ve endüstriyel tinerin gerekse üretilen mamul olan sentetik tinerin uçucu ve yanıcı bir madde olması, bu üretim sürecinde (taşıma dahil) %3-5 oranında fire oluştuğunun belirtilmiş olmasına rağmen, mükellef kurumun hiç firesiz üretim süreci gerçekleştirmesi ve bu şekilde satış işleminin tamamlanmış olmasının mümkün olabilecek bir durum olduğu, davacının üretimde kullanılan white sipirit ve endüstriyel tinerde hiç fire oluşmaksızın üretim yapıldığını tasdik ettiği hususlarına yer verilmiştir.
Anılan raporların birlikte değerlendirilmesi sonucunda, adı geçen mükellef kurumun 2010 ve 2011 dönemlerinde, 4760 sayılı Kanun'un (I) sayılı listenin B cetvelinde yer alan white spirit cinsi malı yine (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan tiner imalatında kullanılacağı taahhüdü ile indirimli oranda özel tüketim vergisi ödeyerek satın aldığı white spirit cinsi malı, üretmeyi taahhüt ettiği sentetik tiner imalatında kullanmayarak aynı şekilde veya basit bir şekilde bir karışım yaparak üçüncü şahıslara sattığı, sentetik tiner üretimi yapabilmek için white spirit cinsi mal ile birlikte endüstriyel tiner veya toulen cinsi mallarında üretim sürecinde bulunması gerektiği, mükellefin endüstriyel tiner aldığını beyan ettiği mükelleflerin tamamının sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyen mükelleflerden olduğu, davacının bu mükellefler nezdinde karşıt inceleme yetkisi olmasına rağmen bu yetkisini kullanmadığı ve sadece mükellef kurumun beyanları ile kapasite raporunun uyumlu olmasını yeterli görerek üretim tasdik raporunu onayladığı, (nitekim hakkında düzenlenen sorumluluk raporunda davacının karşıt inceleme yapmadığına ve kapasite raporunun yeterli görülerek hesaplama yapıldığına ilişkin beyanlarının bulunduğu), ayrıca mükellefin 2010 yılında imal ettiğini beyan ettiği 3.027.690,00 kg sentetik tinerin üretimi için 151.384,50 kg endüstriyel tiner gerektiği, davacı tarafından düzenlenen YMM raporlarında üretimde kullanılan endüstriyel tiner miktarının 151.410,00 kg olarak belirtildiği, ancak mükellefin aynı dönemde satın aldığını belirttiği endüstriyel tinerin 144.025,00 kg olduğu, bir önceki yıl olan 2009 yılı stoklarında da endüstriyel tiner olmaması nedeniyle, mükellefin 2010 yılı içerisinde satın aldığı endüstriyel tinerin tamamını sentetik tiner üretiminde kullansa bile, davacının tasdik ettiği üretim raporlarında yer alan sentetik tiner miktarını üretmesinin mümkün olmadığı, ayrıca üretimde kullanılan endüstriyel tiner için ilgili Gümrük Yönetmeliğinde belirlenen fire oranlarının mükellefin üretim ve satış sürecinde uygulanması halinde, mükellefin satın alındığı beyan edilen endüstriyel tiner miktarının üretimde kullanılması halinde satışını gerçekleştirdiği sentetik tiner miktarına ulaşmasının mümkün olmadığı görülmektedir.
Dolayısıyla davacının üretim tasdik raporu düzenlerken, yukarıda ayrıntılı şekilde açıklandığı üzere, karşıt inceleme yetkisini kullanmadığı, mükellefin sattığını beyan ettiği sentetik tiner üretimi için gerekli endüstriyel tinerin satın alınmamasına rağmen, gerekli miktarda üretimde kullanıldığına ilişkin mükellef beyanının davacı tarafından düzenlenen üretim tasdik raporunda onayladığında, ilgili Gümrük Yönetmeliğinde yer verilen fire miktarlarının dikkate alınmadan üretim tasdik raporunun onaylandığı dikkate alındığında, davacının üretim tasdik raporlarını onaylarken mesleğin gerektirdiği dikkat ve özenin gösterilmediği, Kanunun getirdiği yükümlülükler doğrultusunda karşıt inceleme yapılmadığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda, asıl borçlu mükellefin 4760 sayılı Kanun'un (I) sayılı listenin B cetvelinde yer alan white spirit cinsi malı yine (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan tiner imalatında kullanılacağı taahhüdü ile indirimli oranda özel tüketim vergisi ödeyerek satın aldığı, ancak üretmeyi taahhüt ettiği sentetik tiner imalatında kullanmayarak vergi kaybına neden olduğu, mükellefin bu işlemlerinin ise, davacı tarafından, mesleğin gerektirdiği dikkat ve özenin gösterilmeden ve Kanunun getirdiği yükümlülükler doğrultusunda karşıt inceleme yapılmadan düzenlenen üretim tasdik raporu ile onaylandığı dikkate alındığında, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 277. maddesi uyarınca asıl borçlu mükellef adına kesinleşen amme alacağından müştereken ve müteselsilen sorumlu sıfatıyla davacıdan tahsili amacıyla düzenlenen dava konusu ödeme emrinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle; davalı idare istinaf başvurusunun kabulüne, İstanbul 7. Vergi Mahkemesi'nin istinafa konu edilen 19/07/2018 gün ve E:2018/1272, K:2018/2432 sayılı kararının kaldırılmasına, davanın reddine, davacı tarafından yapıldığı anlaşılan ve aşağıda dökümü gösterilen 220,00-TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına, istinaf aşamasında davalı idare tarafından yapılan 32,50-TL yargılama gideri ile Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca duruşmalı işler için belirlenen 1.962,00-TL vekalet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine, tahsil edilen posta avansından artan kısmın hükmün kesinleşmesinden sonra ilgilisine iadesine, davacıdan 44,40-TL maktu karar harcının alınmasına, 2577 sayılı Kanun'un 46. maddesinin (b) bendi uyarınca kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren 30 gün içerisinde Danıştay'a temyiz yolu açık olmak üzere 29/03/2019 tarihinde oybirliği ile karar verildi. (¤¤)