İSTEMİN ÖZETİ: Davacı tarafından, 667 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararname ile ticaret sicilinden re'sen terkin edilerek tüzel kişiliği sona eren .... Eğit. Öğr. Tur. Rek. İnş. Paz. İth. İhr. San. Tic. A.Ş.'nin 1 Temmuz 2010-30 Haziran 2011 özel hesap dönemi işlemlerinin incelenmesi neticesi düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden kanuni temsilci sıfatıyla 2011/4-6. dönemi için adına yapılan vergi ziyaı cezalı kurum geçici vergisi tarhiyatının kaldırılması istemiyle açılan davanın; asıl borçlu şirketin ihtilaflı yıl kurumlar vergisi beyannamesi ile geçici vergi beyannamelerinin karşılaştırılması sonucu, 4. dönem geçici vergi beyanında kurum kazancı ve kanunen kabul edilmeyen giderin eksik beyan edildiğinin tespit edilmiş olması ve davacı adına yapılan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatlarına karşı açılan ve Mahkemelerinin, 2017/54,55 esas numaralı dosyalarında görülen davalarda, 30.11.2017 tarih ve 2017/1385,1386 sayılı kararlarla davanın reddine karar verilmesi suretiyle vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatlarının onandığı, 2011/4-6. dönemi için davacı adına geçici vergi aslına bağlı kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı, ancak, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun mükerrer 120. maddesinin 4. fıkrasında, yapılan incelemeler sonucunda, geçmiş dönemlere ait geçici verginin % 10`u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için re`sen veya ikmalen geçici vergi tarh edileceği, mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceğinin hükme bağlandığı halde, dava konusu tarhiyata esas vergi ceza ihbarnamesinde geçici vergi aslının aranmayacağı yönünde herhangi bir ibareye yer verilmediğinden, geçici verginin mahsup döneminin geçmiş olması nedeniyle geçici vergi tarhiyatında yasaya uygunluk görülmediği, 23.07.2016 tarih ve 29779 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 667 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 2. maddesinin 1. fıkrasında; kapatılan vakıfların her türlü taşınır ve taşınmazları ile her türlü mal varlığı, alacak ve hakları, belge ve evrakının Vakıflar Genel Müdürlüğü'ne bedelsiz olarak devredilmiş sayılacağı, kapatılan vakıf yükseköğretim kurumlarının sağlık uygulama ve araştırma merkezleri ve kapatılan diğer kurum ve kuruluşlara ait olan taşınırlar ile her türlü mal varlığı, alacak ve haklar, belge ve evrakın Hazineye bedelsiz olarak devredilmiş sayılacağı, bunlara ait taşınmazların tapuda re'sen Hazine adına, her türlü kısıtlama ve taşınmaz yükünden ari olarak tescil edileceği, birinci fıkrada sayılan her türlü borçlarından dolayı hiç bir şekilde Hazineden bir hak ve talepte bulunulamayağı, 17.08.2016 tarih ve 29804 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 5. maddesinin 3. fıkrasında ise; kapatılan kurum, kuruluş, özel radyo ve televizyonlar, gazete, dergi, yayınevi ve dağıtım kanallarının bağlı oldukları şirketlerin faaliyetlerinin sonlandırılarak, ticari sicil kayıtlarının re'sen terkin edileceği, bunların devralınan varlıkları dışındaki varlıklarının da Hazineye bedelsiz devredilmiş sayılacağının kurala bağlandığı, davacının temsilcisi olduğu .... Eğit. Öğr. Tur. Rek. İnş. Paz. İth. İhr. San. Tic. A.Ş.'ye bağlı okulların 667 sayılı KHK ile kapatıldığı, 670 sayılı KHK uyarınca da anılan şirketin 09.09.2016 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan kararla ticaret sicilinden resen terkin edildiği, davacı vekili, her ne kadar asıl borçlu şirketin TMSF'ye devredilmiş olması nedeniyle, vergi alacağının muhatabının TMSF ve şirketin hazineye devredilen malvarlığı olduğu, 670 sayılı KHK'nın 5. maddesinin 4. fıkrası gereğince 60 gün içerisinde Maliye Bakanlığı ve/veya TMSF'ye başvurulmaksızın kanuni temsilci adına tarhiyat yapılamayacağı iddia edilmekte ise de; 670 sayılı KHK'nın 17.08.2016 tarihinde yürürlüğü girdiğinden ve anılan KHK ile yürürlük tarihi itibariyle mevcut borç ve yükümlülüklere ilişkin başvuru usulü düzenlendiğinden, şirket hesaplarının incelenmesi neticesi 12.10.2016 tarihli düzenlenen vergi inceleme raporu ile tespit edilen şirket borç ve yükümlülüklerine ilişkin olarak yukarıda anılan mevzuat hükümleri uyarınca hukuki varlığı sona ermiş şirketlerin yetkilileri, temsilcisi oldukları dönemlere ait vergi borçlarından sorumlu olduklarından, davacı iddiasına itibar edilmediği gerekçesiyle dava konusu 2011/4-6.dönem geçici vergi aslının kaldırılmasına, ihtilaflı döneme ait vergi ziyaı cezasının onanmasına karar veren Ankara 6. Vergi Mahkemesinin 31.10.2017 gün ve E:2017/56, K: 2017/1387 sayılı kararının; davalı idare tarafından geçici verginin de onanması gerektiği, davacı tarafından ise; geçici vergiye uygulanan cezanın da kaldırılması gerektiği ileri sürülerek kaldırılması istenilmektedir.
SAVUNMANIN ÖZETİ: Taraflarca Savunma verilmemiştir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Ankara Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesi'nce gereği görüşüldü:
.... Eğit. Öğr. Tur. Rek. İnş. Paz. İth. İhr. San. Tic. A.Ş.'nin Temmuz 2010-30 Haziran 2011 özel hesap dönemi işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden kanuni temsilci sıfatıyla 2011/4-6. dönemi için davacı adına salınan vergi ziyaı cezalı kurumlar geçici vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davayı kısmen reddeden, kısmen kabul eden vergi mahkemesi kararına karşı taraflarca istinaf başvurusunda bulunulmuştur.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Tasfiye" başlıklı 17. maddesinde tasfiyeye giren şirketler için tasfiye dönemleri, tasfiye beyannamelerinin verilmesi, tasfiye kararının tespiti ve tasfiye memurlarının sorumluluğu ile ilgili düzenlemelere yer verilmiş; maddeye 5904 sayılı Kanunun 6. maddesiyle eklenen ve davacı adına cezalı tarhiyatın yapıldığı tarihte yürürlükte olan 9. fıkrayla, tasfiye edilerek tüzelkişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı kurala bağlanmıştır.
Bir şirketin borçlu kılınabilmesi ancak tüzelkişilik kazandığı tarih ile bu kişiliğin sona erdiği tarih arasındaki zaman diliminde olanaklı olup Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre şirketlerin tüzelkişilikleri ticaret sicilinden silinmesiyle sona ermektedir. Ticaret silicilinden kaydı silinen ve hukuksal varlığı sona eren bir kurumun bu tarihten sonra haklara sahip olması, borçlu kılınması, temsili, yargı yerlerinden koruma istemesi mümkün değildir. Bu nedenle, tasfiye edilerek tüzelkişilikleri sona eren kurumlar vergisi mükellefleri adına, tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlerle ilgili olsa dahi vergilendirme yapılması mümkün bulunmamaktadır.
Tüzelkişiliği sona eren ve bu nedenle borçlandırılmasına hukuken imkan bulunmayan kurumların hukuksal varlığının devam ettiği dönemlere ait olup ikmalen veya re'sen tarhı gereken vergi ve kesilecek cezalardan sorumlu tutulacaklar ise, 5520 sayılı Kanunun 17. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan 9. fıkrasında düzenlenmiştir.
Buna göre, tasfiyesi tamamlanmış ve ticaret sicilinden kaydı silinmiş tüzelkişilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlere ilişkin tarhiyatların muhatabının ilgili dönem kanuni temsilcilerin olduğu açıktır. Olay tarihinde yürürlükte olan anılan düzenleme uyarınca tarhiyatın doğrudan kanuni temsilci adına yapılabilmesi, asıl mükellefin tasfiye edilmesi ve tüzelkişiliğinin ticaret sicilinden silinmiş olması koşuluna bağlanmıştır.
Tasfiye ve iflas hallerinde ticaret şirketlerinin vergi mükellefiyetlerinin sona erdirilmesinde süreç, Türk Ticaret Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunundaki işlemler yerine getirilerek, tasfiye edilme veya iflasın kapanması tescil ve ilan edildikten sonra, tüzelkişiliğin ticaret sicili kayıtlarından terkin edilmesiyle gerçekleşmekte iken, 20.07.2016 tarihli ve 2016/9064 sayılı Bakanlar Kurulu kararıyla ülke genelinde ilan edilen olağanüstü hal kapsamında yürürlüğe konulan kanun hükmünde kararnamelerde, aynı kararnameyle kapatılan ve Vakıflar Genel Müdürlüğüne veya Hazineye devredilen kurum ve kuruluşların önce 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 5. maddesinin (3) numaralı fıkrası uyarınca faaliyetlerinin sonlandırılıp ticaret sicil kayıtlarının re'sen terkin edilmesi, vergi mükellefiyetlerinin ticaret sicil kayıtlarından re'sen terkin edildiği tarih itibarıyla silinmesi, tasfiyelerinin, bundan sonra ve ilgili kanunlardaki (Türk Ticaret Kanunu, Kurumlar Vergisi Kanunu) usullere uyulmaksızın yapılması öngörülmüştür.
Olağanüstü hal kapsamında alınan tedbirlere ilişkin olup 23 Temmuz 2016 tarih ve 29779 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 667 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 2. maddesinde, kanun hükmünde kararnamelerle kapatılan kurum ve kuruluşlara ait olan taşınırlar ile her türlü malvarlığı, alacak ve haklar, belge ve evrakın hazineye bedelsiz olarak devredilmiş sayılacağı kurala bağlanmış; kapatılan kurum ve kuruluşların tasfiye işlemleri, olağanüstü hal kapsamında alınan tedbirlere ilişkin 17 Ağustos 2016 tarih ve 29804 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin "Devir işlemlerine ilişkin tedbirler" başlıklı 5. maddesinde açıklanmış; tüzelkişilerin vergi borçlarının ödenmesinin de öngörüldüğü maddedeki işlemleri yapmaya, usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.
670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 5. maddesinde, "(1) 20/7/2016 tarihli ve 2016/9064 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla ülke genelinde ilan edilen olağanüstü hal kapsamında yürürlüğe konulan Kanun Hükmünde Kararnameler gereğince kapatılan ve Vakıflar Genel Müdürlüğüne veya Hazineye devredilen kurum, kuruluş, özel radyo ve televizyonlar, gazete, dergi, yayınevi ve dağıtım kanallarının her türlü taşınır, taşınmaz, malvarlığı, alacak ve hakları ile belge ve evraklarının (devralınan varlık); her türlü tespit işlemini yapmaya, kapsamını belirlemeye, idare etmeye, avans dahil her türlü alacak, senet, çek ve diğer kıymetli evraka ilişkin olarak dava ve icra takibi ile diğer her türlü işlemi yapmaya, devralınan varlıklarla ilgili olup kanaat getirici defter, kayıt ve belgelerle tevsik edilen borç ve yükümlülükleri tespite ve hiçbir şekilde devralınan varlıkların değerini geçmemesi, ek mali külfet getirmemesi, kefaletten doğmaması ve Fethullahçı Terör Örgütü (FETÖ/PDY)’ne aidiyeti, iltisakı veya irtibatı olmayan kişilerle gerçek mal veya hizmet ilişkisine dayanması şartıyla bu varlıkların değerlendirilmesi suretiyle bunları uygun bir takvim dahilinde ödemeye, kapatılan kurum ve kuruluşların taahhüt ve garanti ettiği ancak vermediği mal ve hizmet bedellerinin ödemesini durdurmaya veya ödemeye, tahsili mümkün olmadığı anlaşılan veya tahsilinde ve takibinde yarar bulunmayan hak ve alacaklar ile taahhüt ve garantilerin tahsilinden vazgeçmeye, her türlü sulh işlemini yapmaya, devralınan varlıklarla ilişkili kredi veya gerçek bir mal veya hizmet ilişkisine dayanan borçlar nedeniyle konulmuş ve daha önce kaldırılmış takyidatları kredinin veya borcun ödenebilmesini sağlamak amacıyla kaldırıldığı andaki koşullarla tekrar koydurmaya ve ihyaya, menkul rehinleri dikkate almaya, devralınan varlıklara konulan takyidatların sınırlarını belirlemeye ve kaldırmaya, finansal kiralama dahil sözleşmelerin feshine veya devamına karar vermeye, devralınan varlıkların idaresi, değerlendirilmesi, elden çıkarılması için gerekli her türlü tedbiri almaya, gerektiğinde devralınan varlıkların tasfiyesi veya satışı amacıyla uygun görülen kamu kurum ve kuruluşlarına devretmeye, devir kapsamında olmadığı belirlenen varlıkları iadeye, kapatılanların gerçek kişiye ait olması halinde devralınacak varlıkların kapsamını belirlemeye, tereddütleri gidermeye, uygulamaları yönlendirmeye, bütün bu işlemleri yapmak amacıyla usul ve esasları belirlemeye, vakıflar yönünden Vakıflar Genel Müdürlüğü, diğerleri yönünden Maliye Bakanlığı yetkilidir.
(2) Bu madde kapsamında devralınan varlıklardan nakit ve diğer hazır değerler emanet, diğer varlıklar ise nazım hesaplarda izlenir. Nazım hesaplarda izlenen varlıklardan elden çıkarılanların tutarı emanet hesaplarına alınır. Ödenmesine karar verilen borçlar bu emanetlerden ödenerek kalan tutar bütçeye gelir kaydedilir.
(3) Kapatılan kurum, kuruluş, özel radyo ve televizyonlar, gazete, dergi, yayınevi ve dağıtım kanallarının bağlı oldukları şirketlerin faaliyetleri sonlandırılarak ticari sicil kayıtları resen terkin edilir. Bunların devralınan varlıkları dışındaki varlıkları da Hazineye bedelsiz devredilmiş sayılır. Bu durumda şirketlere daha önce atanmış kayyımlar tasfiye memuru olarak görevlendirilebilir veya bu şirketlere tasfiye memuru atanabilir. Bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye ve birinci fıkrada yer alan hususları bu şekilde devralınan varlıklar için de uygulamaya Maliye Bakanlığı yetkilidir.
(4) Birinci fıkra kapsamında tespite konu edilebilecek borç ve yükümlülüklere ilişkin olarak hak iddiasında bulunanlarca bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten itibaren altmış günlük hak düşürücü süre içerisinde ilgili idaresine kanaat getirici defter, kayıt ve belgelerle müracaat edilir. Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonra yapılacak kapatma işlemlerinde ise altmış günlük süre kapatma tarihinden itibaren başlar.
(5) Borçların ödenmesinde; malvarlığının aynından doğan vergi borçları, rehinli alacaklar, çalışanların sigorta primleri, kamu idarelerine ödenmesi gereken vergi, resim, harç, fon kesintisi, pay gibi borçlar, enerji, iletişim ve su kullanım borçları, çeşidine bakılmaksızın beşyüz Türk Lirasını geçmeyen borçlar ve diğerleri şeklinde sıralama esas alınır.
(6) 667 sayılı Kanun Hükmünde Kararname hükümleri gereğince kapatılan vakıflara ait olup mülkiyetleri Vakıflar Genel Müdürlüğüne intikal eden taşınmazlar üzerinde bulunan eğitim tesisleri kamu kurum ve kuruluşlarına bedelsiz, özel hukuk tüzelkişilerine ise bedeli karşılığında tahsis edilebilir.
(7) Kamu kurum ve kuruluşları, gerçek ve tüzelkişiler ile tüzelkişiliği olmayan kuruluşlar bu madde kapsamında istenilecek bilgi ve belgeleri onbeş gün içerisinde vermek zorundadır. Bu çerçevede talepte bulunulanlar özel kanunlarda yazılı hükümleri ileri sürerek bilgi ve belge vermekten kaçınamazlar." yolundaki hükümlere yer verilmiştir.
Bu durumda, 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 5. maddesinde öngörülen tasfiyeye ilişkin işlemler yerine getirilmeden tasfiyenin sona erdiğinin kabulü mümkün olmadığından, davacı adına cezalı tarhiyatın yapıldığı tarihte yürürlükte olan 5520 sayılı Kanunun 17. maddesinin 9. fıkrasında öngörülen, asıl borçlu mükellefin tasfiye edilme koşulu gerçekleşmemiş olup bu aşamada, kanuni temsilcisi bulunduğu şirketin ticaret sicilinden kaydının silindiği tarihten önceki dönemlere ilişkin olarak anılan 9. fıkra hükmü uyarınca davacı adına vergi salınmasına ve cezaların davacı adına kesilmesine hukuken olanak bulunmamaktadır. Bu itibarla davacı adına salınan vergi ziyaı cezalı kurumlar geçici vergisinde hukuka uyarlık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, davalı idare istinaf başvurusunun yukarıda belirtilen gerekçeyle reddine, davacı istinaf başvurusunun kabulü ile Ankara 6. Vergi Mahkemesinin 31.10.2017 gün ve E: 2017/56, K: 2017/1387 sayılı kararının davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasına, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 6545 sayılı Kanunun 19. maddesiyle değişen 45. maddesinin 4. fıkrası uyarınca esastan incelenen davanın kabulüne, dava konusu vergi ziyaı cezasının kaldırılmasına, aşağıda dökümü yapılan 245,90 TL yargılama giderinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine, dava aşamasında davacı vekili için vekalet ücretine hükmedildiğinden ayrıca vekalet ücreti hükmedilmesine yer olmadığına, posta gideri avansından artan miktarın taraflara iadesine, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 45. maddesinin 6. fıkrası uyarınca kesin olarak, 23/01/2019 tarihinde oybirliğiyle karar verildi. (¤¤)