(2577 S. K. m. 45, 46) (213 S. K. m. 3, 134, 341, 344, 359) (4. DD. 17.01.2019 T. 2018/6013 E. 2019/217 K.)
İSTEMİN ÖZETİ: Davacı tarafından, 30/09/2016 tarihli takdir komisyonu kararları uyarınca 2016101013Aop0000004,6,7,9,10,12,13,14,15,16,17,18 sayılı vergi ceza ihbarnameleri ile tarh edilen 2010 yılına ilişkin vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, 2010/1-3,4-6,7-9,10-12 dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezalı kurum geçici vergileri ile 2010/2,3,4,5,6,7,8 dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin iptali istemiyle açılan davanın, "...davacı hakkında, takdire sevk işlemlerinden sonra düzenlenen rapordaki tespitler done alınarak takdir edilen matrahlar üzerinden gerçekleştirilen dava konusu cezalı tarhiyatların, gerçekte takdir komisyonu kararlarına değil, vergi incelemesine dayandığı, bu nedenle, somut uyuşmazlıkta, takdire sevk işlemlerinin dava konusu cezalı tarhiyatlar bakımından, zamanaşımı süresini durdurmasının hukuken mümkün bulunmadığı, bu sebeple, 5 yıllık tarh zamanaşımı süresi içerisinde tarh ve tebliğ edilmeyen dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığı..." gerekçesiyle, kabulü yönünde verilen İstanbul 9. Vergi Mahkemesi'nin 30/05/2017 tarih ve E:2016/2782, K:2017/972 sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine ilişkin Dairemiz 22/03/2018 gün ve E:2017/4890, K:2018/963 sayılı kararının Danıştay 4. Dairesi'nin 17/01/2019 gün ve E:2018/6013, K:2019/217 sayılı kararıyla bozulması üzerine Dairemizce verilen 23/05/2019 tarih ve E:2019/1463, K:2019/1482sayılı ısrar kararına karşı yapılan davalı idare temyiz başvurusunun Danıştay Vergi Dava Dairesi'nin 19/02/2020 tarih ve E:2019/993, K:2020/124 sayılı kararı ile kabul edilerek, Dairemiz kararının "... takdir komisyonu kararının verildiği tarih itibarıyla re'sen tarh nedeninin bulunup bulunmadığı ve resen takdir edilen matrahın hukuka uygun olup olmadığı hususları da araştırılarak işin esası hakkında karar verilmesi gerekirken dava konusu vergi ve cezaların zamanaşımına uğradığı gerekçesiyle verilen temyize konu ısrar kararında hukuki isabet bulunmadığı...." gerekçesiyle, bozulması üzerine yeniden bir karar verilmek üzere dava dosyasının esas kaydına alınmasından ibarettir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren İstanbul 2. Vergi Dava Dairesince, Danıştay Vergi Dava Dairesi'nin 19/02/2020 tarih ve E:2019/993, K:2020/124 sayılı bozma kararına uyularak, dava dosyası, istinaf istemi hakkında yeniden bir karar verilmek üzere incelendi, gereği görüşüldü:
İstinaf, davacı tarafından hakkında 2010 ila 2012 takvim yıllarında hasılatını muhasebe hilesi yaparak kayıt dışı bıraktığı yönünde tanzimli 24.2.2016 tarih 2016-A-2564/8 sayılı vergi tekniği raporuna atfen tanzimli aynı tarih 2016-A-2564/9 sayılı vergi tekniği raporu done alınmak suretiyle 30/09/2016 tarihli takdir komisyonu kararları uyarınca 2016101013Aop0000004, 6, 7, 9, 10, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18 sayılı vergi ceza ihbarnameleri ile tarh edilen 2010 yılına ilişkin vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, 2010/1-3,4-6,7-9,10-12 dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezalı kurum geçici vergileri ile 2010/2,3,4,5,6,7,8 dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin iptali istemiyle açılan davanın, yukarıda özetlenen gerekçeyle, kabulü yönündeki ilk derece mahkemesi kararının kaldırılması istemine ilişkindir.
2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "İstinaf" başlıklı 45. maddesinin 1.fıkrasında; idare ve vergi mahkemelerinin kararlarına karşı, başka kanunlarda aksine hüküm bulunsa dahi, mahkemenin bulunduğu yargı çevresindeki bölge idare mahkemesine başvurulabileceği; 2.fıkrasında, istinafın, temyizin şekli ve usullerine tabi olduğu; 3. fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkünse gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği; 4. fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği, bu halde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği; 6. fıkrasında ise, bölge idare mahkemelerinin 46. maddeye göre temyize açık olmayan kararlarının kesin olduğu hükümleri yer almaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu, hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanun'un 134’üncü maddesinde; vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu belirtilmiştir. Kanun'un 30’uncu maddesinde ise; vergi matrahının tamamen veya kısmen defter kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunacağı, 341’inci maddesinde de; vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi şeklinde tanımlanmış olup, 344'üncü maddesinde de; 341'inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, vergi ziyaına 359'uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı, hüküm altına alınmıştır.
Dava dosyasının incelenmesinden; davacının 2010 ila 2012 takvim yılı hesaplarının incelenmesi sonucu 24.02.2016 tarih ve 2016-A-2564/8 sayılı vergi tekniği raporunun düzenlendiği, söz konusu raporun " Mükellef kurum hakkında yapılacak işlemler" başlıklı bölümünde, davacı şirket hakkında belgesiz satışlarla ilgili olarak kurumlar vergisi, kurum geçici vergisi, katma değer vergisi ve belgesiz satışların kar payı olarak kabul edilmesi sebebiyle gelir stopaj vergisi raporlarının düzenleneceğini ve gerekli tarhiyatların bu raporlar ile önerileceğinin belirtildiği, bu rapor doğrultusunda davacı şirket hakkında 2010 takvim yılına ilişkin olarak düzenlenen aynı tarih 2016-A-2564/9 sayılı vergi tekniği raporu done alınmak suretiyle takdir komisyonu marifetiyle belirlenen fark matrahlar üzerinden uyuşmazlık konusu cezalı tarhiyatların yapıldığı anlaşılmaktadır.
Cezalı tarhiyatın dayanağı takdir komisyonu kararlarına done olarak hazırlanan davacı hakkında tanzimli vergi tekniği raporlarında yer verilen tespitlerin irdelenmesi ve davacının kayıt dışı hasılatı bulunup bulunmadığı ve söz konusu hasılatını muhasebe hilesi yapmak suretiyle gizleyip gizlemediğini ortaya koyabilecek hukuken kabul edilebilir bilgi ve belgelerin sunulması uyuşmazlığın çözümü bakımından önem arz ettiğinden vergi tekniği raporundaki tespitlerin somut ve yeterli olup olmadığı hususunun irdelenmesi gerekmektedir.
Davacı şirketin 2010 ila 2012 takvim yıllarında hasılatını muhasebe hilesi yaparak kayıt dışı bıraktığı yönünde tanzimli 24.2.2016 tarih 2016-A-2564/8 sayılı vergi tekniği raporu ile atfen tanzimli aynı tarih 2016-A-2564/9 sayılı vergi tekniği raporunda özetle; Şeker Kurumundan tahsisat belgesi alan imalatçı/ihracatçı mükelleflerin bu belgeyle dahilde işleme rejimi kapsamında düşük fiyatlı C şekerini, ürettikleri ihraç amaçlı gıda ürünlerinde kullanmadıkları, söz konusu şekeri iç piyasaya arz ettikleri ve bu şekilde yersiz katma değer vergisi iadesi alarak kamu zararına sebebiyet verdikleri, ayrıca bu şekeri kayıt dışı satarak vergi kayıp ve kaçağına sebep oldukları yönündeki iddiaların araştırılması ve bu hususlarda değerlenedirme yapılması amacıyla Vergi Müfettişi ..... tarafından 03.03.2014 tarih ve 2014-B-664/3 sayılı Görüş ve Öneri raporunun düzenlendiği, "kokolin grubu, draje kokolin ve şekerli sakız (çiklet) ve draje şeker" ürünlerinin imalatı faaliyeti ile iştigal eden davacının 2010 ila 2012 yılları hesap ve işlemlerinin bu raporda belirtilen konular doğrultusunda incelenmesinin istenildiği, mükellefin ..... Şirketler grubu olarak adlandırılan bir şirketler grubunun mal üreten firması konumunda olduğu, bu şirketlerin her yıla göre değişen sayıda firmasının bulunduğu, incelemenin kapsamına ise bu firmalardan önemli görülen ..... Dış Tic. Ltd. Şti., ..... Oyuncak Elek. Ve Hed. Eşya San. Ve Tic. Ltd. Şti., ..... Tic. Ve San. AŞ. 'nin alındığı, ayrıca davacı şirketin de aralarında bulunduğu ..... şirketler grubu hakkında aynı konuya ilişkin olarak Gümrük Müfettişi ..... tarafından yapılan inceleme sonucunda 03.12.2015 tarih ve 279-B/01 sayılı raporun düzenlendiği, bu rapor ile söz konusu şirketlerin ihracat ve dahilde işleme faaliyetlerinin usulsüz olduğu yönündeki ihbar dilekçesinde yer alan iddiaların gümrük sisteminin işleyişini bilmemekten kaynaklandığı, mükellef kurum şirketler grubunun işleyişi ile ilgili eleştirilecek bir hususun olmadığı sonucuna varıldığı, ayrıca mükellef şirket tarafından hayali ihracat yapıldığına ve hayali fatura düzenlendiğine yönelik herhangi bir usulsüzlüğün tespit edilemediği gibi mükellefin usulsüz çalışarak vergi avantajını haksız kazanca dönüştürmeyi hedefleyen bir firmada rastlanması beklenmeyecek işlemlerinin bulunduğunun belirtildiği, yukarıda yer verilen görüş ve öneri raporunda belirtilen C kotalı şeker kullanımı ile ilgili olarak yasalara aykırı bir uygulamanın varlığının tespiti için düzenlenen iş bu vergi tekniği raporu ile de mükellef şirketin mal hareketlerine yönelik ilgili gümrük müdürlükleri, ..... Birliği Genel Sekreterliği ve TC. Şeker Kurumu ile yapılan yazışmalar neticesinde kurumun ürettiği şekerleme ürünlerini çok büyük oranda ..... Dış Tic. Ltd. Şti firmasına ihraç kayıtlı olarak sattığı, ilgili firmanın da ihracatı gerçekleştirdiği, genel olarak yapılan kontrollerde ihracatın gerçekleşmediğine ya da ..... Birliği Genel Sekreterliği tarafından belirtilen tutarlardan daha düşük bir tutarda ihracat yapıldığına dair bir veriye ulaşılamadığı, kurum hakkında cezai bir yaptırımın uygulanmadığı, gümrük müfettişince yazılan rapor ve gümrük müdürlüklerinden gelen cevabi yazılardan olumsuz veriye rastlanmadığından mal hareketlerinin daha fazla kontrolunün yapılmadığı, incelemeye yardımcı olacak muavin kayıtlarının sunulmaması nedeniyle kaydi envanter çalışmasının yapılmadığı, bu sefer C kotalı şeker kullanımı ile ilgili olarak yasaya aykırı bir uygulamanın varlığının tespiti için para hareketlerinin izlenmesi gerektiğinden bahisle mükellef kurumun ve ilişkili olduğu grup şirketlerinin banka hesaplarının, yasal defter ve belgelerinin incelendiği, kurum yetkilsinin, çalışanların ve mali müşavirlerin ifadelerinin alındığı ve karşıt incelemelerin yapıldığı, bunun sonucunda; 1-)120- alıcılar hesabının çok yüksek bakiye vermesi 2-) şirketin ortağından borç para alarak banka hesaplarına nakit olarak yatırdığı paraları grup şirketlerini kullanarak ..... Dış Ticaret Şirketine aktarması 3-) Ortaklardan alınan borcun kaynağı olarak taşınmaz satışının gösterilmeye çalışılması olmak üzere üç ana hareketin tespit edildiği, alıcılar hesabının bakiye vermesine ilişkin olarak yapılan değerlendimede; mükellef kurumun alıcılar hesabının 2010 hesap dönemi sonunda alacak bakiyesi vermeye başladığı, bu alacak bakiyesinin 2010 ve 2011 hesap dönemi sonunda 340-alınan siparişler avansı hesabına aktarılarak kapatıldığı ve her dönemin başında ters kayıt yapılarak tekrar alacak bakiyesi vermesine neden olunduğu, 2012 hesap döneminde ise 30.06.2012 tarihine gelindiğinde 120-alıcılar hesabının 9.092.941,27-TL alacak bakiyesi verdiği, söz konusu hesabın bir borç senedi olmamasına rağmen 421-borç senetleri hesabına (11.326.428,74-TL yazılarak) kapatıldığı ve alacak bakiyesi vermeden gelirlerin gizlenmeye çalışıldığı, bu nedenle bu tutarın tamamının kayıt dışı hasılat olduğu, mükellef kurumun, ortaklarından 23.08.2012 ve 24.08.2012 tarihlerine nakit olarak aldığı 5.002.320,00-TL'yi ilişkili olduğu ..... ve ..... Oyuncak şirketlerine gönderdiği, iki firmanın da aynı gün ..... Dış Ticaret Firmasına gönderdiği, söz konusu tutarın 1.790.000,00-TL'sinin mükellef kurum yetkilisi .....'e taşınmaz satışından gelen para olduğu kabul edilerek 120-alıcılar hesabının borcuna kaydedilen kalan 3.212.320,00-TL'nin kayıt dışı hasılat olduğu, yine mükellef kurumun, 03.09.2012 tarihinde ..... Dış Ticaret Firmasına ortağından nakit olarak aldığı 1.267.700,00 TL'yi gönderdiği, taşınmaz satışı karşılığında ortak .....'e 31.08.2012 tarihinde 469.280,15 TL'nin ödendiği tespit edildiğinden kaynağı açıklanmayan ve 120-alıcılar hesabının borcuna kaydedilen bu tutarın (1.267.700,00TL-469.280,15TL= 798.419,85-TL) da kayıt dışı hasılat olduğu, ortağından alınan borç paranın aynı gün paravan firmaları kullanarak dönem içerisinde sürekli para alışverişinde bulunduğu ..... Dış Ticaret Firmasına aktarıldığı, söz konusu paranın aynı gün dört firma arasında dolaştırılmasının sebebinin paranın izinin kaybettirilmeye çalışıldığının kanıtı olduğu, alıcılar hesabının bakiye vermesinin sebebinin de bu işleyiş olduğu, öte yandan mükellef kurum tarafından beyan edilen brüt satış kârlılıkları ve maliyetlerinin çok düşük olduğu, ancak yapılan inceleme sonucunda kârlılık oranlarının beyan edilen oranların çok üzerinde olduğunun belirlendiği, bu nedenle matrah farkları belirlenirken maliyet verme çalışması yapılmasına gerek duyulmadığı, tüm bu hususlara ilişkin olarak mükellef kurum yetkililerince, durumun muhasebe alanında gerekli yatırımın yapılamaması, grup şirketlerin hareketlerinin ayrı bir hesap grubuna değil de alıcılar hesabına işlenmesi ve muhasebe kayıtlarına yeterince nüfüz edilememesinden kaynaklandığı yönünde açıklamalarda bulunulduğu, kurum hakkında tam tasdik raporu veren yeminli mali müşavirin savunmasında ise sürekli cari/ hesap şeklinde çalışan müşterilerin fatura tutarından daha yüksek tutarlı olarak yaptığı ödemelerin de yıl içerisinde alıcılar hesabında izlendiği, alıcılar hesabında biriken paraların alınan siparişler avansı olduğu, yıl sonuna gelindiğinde alıcılar hesabının ters bakiyelerinin alınan siparişler avansına alınarak kapatıldığı yönünde açıklamalarda bulunulduğu, bu açıklamaların ticari ve teknik icaplara uygun görülmediği, sonuç olarak mükellef kurum yetkililerinin şirket hesaplarıyla bilerek ve isteyerek sistematik bir şekilde oynayarak kaynağını açıklayamadıkları paraları, 2010, 2011 ve 2012 dönemlerinde gelir hesaplarına aktarmadan (muhasbebe hilesi yaparak) banka hesaplarına aktardığı kanaatine varılarak şirketin 2010, 2011 ve 2012 yılında kayıt dışı hasılatının bulunduğu yönünde tespitlere yer verildiği görülmüştür.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun "vergi ziyaı cezası"nı düzenleyen 344. maddesinin atıf yaptığı 359. maddenin a/1 bendinde, defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanların bu madde kapsamında değerlendirileceği ve üç kat vergi ziyaı cezası kesileceği hüküm altına alınmış olup hesap işleyişi ve kayıt düzeninin vergi ve muhasebe ilkelerine aykırı tutulması şeklinde gerçekleştirilen eylemlerin anılan Kanuna göre cezalandırılabilmesi için söz konusu eylemlerin bilerek ve isteyerek yani kasten işlenmiş olması gerekmektedir. Nitekim bu fiillerin hataen işlenmesi durumunda mükelleflerin cezalndırılması mümkün değildir. Bu nedenle muhasebe hilesinden söz edebilmek için olay bazında değerlendirme yapılması gerekmektedir.
Uyuşmazlıkta, davacı kurumun mal/gümrük hareketlerinin takibine yönelik olarak ilgili gümrük müdürlüklerince ve vergi müdürlüğünce yapılan tespitlerden de görüleceği üzere, davacı hakkında dahilde işleme rejim hükümlerini ihlal ederek hayali ihracat yaptığı yönünde herhangi bir olumsuz bulguya ve usulsüzlüğe rastlanmadığı gibi davacının vergi kaçırmayı hedefleyen bir firmada beklenmeyecek olumlu işlemlerinin bulunduğunun tespit edildiği, para hareketlerine yönelik olarak yapılan inceleme sonucunda davacının kaynağını açıklamayamadığı kayıt dışı hasılatı bulunduğu ve söz konusu hasılatını, 120- Alıcılar Hesabının borcuna kaydedilen tutarlardan daha fazlasının 120-Alıcılar hesabının alacağına (600-yurt içi satışlar hesabı kullanılmadan şirketin bankalar hesabına para girişi yapılmak) kaydetmek suretiyle muhasebe hilesi yaparak gizlediği gerekçesiyle dava konusu tarhiyatlara dayanak kayıt dışı hasılat tutarlarının hesaplaması yapılmış ise de tanzimli vergi tekniği raporları ile davacının ve ilişkili olduğu grup şirketlerin yasal defter ve belgelerindeki para hareketlerine ilişkin kayıtlar dışında söz konusu defter ve belgeler üzerinde mal mevcutları, emtia giriş ve çıkışlarına ilişkin olarak herhangi bir inceleme yapılmadığı, muavin kayıtları ile envanter çalışması yapılacak veri bulunmadığından bahisle kaydi envanter çalışması yapılmadığı, maliyet verme çalışması yapılmadan brüt kârlılık oranının ve matrah farklarının tespitine gidildiği, şirket ortağı tarafından borç verildiği iddia edilen paraların kaynağı olarak gösterilen taşınmaz satışlarına ilişkin olarak yeterli açıklama bulunmadığından bahisle detaylı araştırmanın yapılmadığı hususları göz önüne alındığında; uyuşmazlıkta tespit edilen matrah farkının gerçek veya gerçeğe en yakın bir şekilde somut olarak konulmadığı dolayısıyla yapılan incelemenin Vergi Usul Kanunu'na uygun olduğundan söz edilemeyeceği, mal hareketleri ile ilgili herhangi bir usulsüzlüğün tespit edilememesi karşısında muhasebe kayıtlarının muhasebe ilkelerine aykırı olarak tutulmasının sürekliliğinin tek başına kayıt dışı hasılatın gizlenmesi kastının varlığını somut bir biçimde ortaya koyamayacağından eksik incelemeye dayalı olarak tanzim edilen vergi tekniği raporları done alınmak suretiyle takdir edilen matrahlar ve üzerinden yapılan dava konusu tarhiyatlarda hukuka uyarlık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, Danıştay Vergi Dava Dairesi'nin anılan bozma kararına uyulmasına, davalı iddiaları, İstanbul 9. Vergi Mahkemesi'nce verilen 30/05/2017 tarih ve E:2016/2782 K:2017/972 sayılı kararın kaldırılmasını gerektirir nitelikte bulunmadığından, istinaf isteminin yukarıda belirtilen gerekçelerle reddine, istinaf ve temyiz aşamasında yapılan toplam 236,70-TL tutarındaki yargılama giderinin davalı üzerinde bırakılmasına, artan posta avanslarının hükmün kesinleşmesinden sonra Mahkemesince yatıran tarafa iadesine, kararın taraflara tebliğine, kararın tebliğini izleyen günden itibaren (30) gün içinde Danıştay nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 08/10/2020 tarihinde oybirliğiyle karar verildi. (¤¤)