(213 S. K. m. 116, 117, 118, 122, 124) (2577 S. K. m. 45) (488 S. K. Ek. m. 2) (492 S. K. Ek. m. 1)
İSTEMİN ÖZETİ: Davacı şirketlerce oluşturulan iş ortaklığına, Milli Savunma Bakanlığınca ihale edilen "Isparta Kara Havacılık Okul Komutanlığı İskan Tesisleri İnşaatı İşi"ne ilişkin ihale kararı, sözleşme ve hakedişler için düzenlenen belgelerin, döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında 488 sayılı Damga Vergisi Kanunun Ek 2. maddesinde yeralan istisnadan yararlandırılmasının icap ettiği ileri sürülerek düzeltme ve şikayet yoluyla yapılan başvurunun reddine ilişkin 05.08.2016 gün ve E:83332 sayılı işlemin iptali istemiyle açılan davayı; olayda, davacılar tarafından anılan işe ilişkin olarak 11.07.2011 tarihinde sözleşme ve ihale kaynaklı damga vergisinin ödendiği, Mayıs 2012 ila Temmuz 2015 arasında yapılan hak ediş ödemelerinden damga vergisi kesintisinin yapıldığı, Vergi, Resim ve Harç İstisna Belgesinin ise bu ödeme ve kesintilerden sonra 24.12.2015 tarihinde alındığı, Damga Vergisi Kanununun Ek 2. maddesi uyarınca anılan belgenin geçerlilik süresi içerisinde belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla, düzenlenen kağıtların damga vergisinden müstesna tutulduğu, uyuşmazlığın temelinin, anılan iş nedeniyle gerçekleştirilen işlemler hakkında vergi istisnası uygulanabilmesi için, bu işin döviz kazandırıcı faaliyet olduğunun vergilendirmeye konu edilebilecek işlemin gerçekleştirildiği tarihten önce kabul edilerek herhangi bir belgeye bağlanmış olmasının gerekip gerekmediğinin vergilendirme hatası kapsamında değerlendirilip değerlendirilemeyeceği hususunu oluşturduğu, bu durumda, Vergi, Resim ve Harç İstisna Belgesinin alındığı tarihten önce davacıların oluşturduğu iş ortaklığından damga vergilerinin tahsil edildiği bir başka deyişle, anılan verginin davalı idarece tahsil edildiği tarih/tarihler itibariyle belirtilen sözleşme ve kağıtların damga vergisinden istisna edildiğine dair alınmış bir belge sözkonusu olmadığından vergilendirmede hata yapılmadığı sonucuna ulaşıldığı, bu nedenle ödenen ve hak edişlerden kesilen damga vergisinin iadesi istemiyle düzeltme ve şikayet yoluyla yapılan başvurusunun reddine dair işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle reddeden Ankara 4. Vergi Mahkemesi'nin 12/12/2017 gün ve E:2016/1540, K:2017/1856 sayılı kararının; hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kaldırılması istenilmektedir.
SAVUNMANIN ÖZETİ: Savunma verilmemiştir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Ankara 4. Vergi Dava Dairesi'nce işin gereği görüşüldü:
İstinaf başvurusu; davacı şirketlerce oluşturulan iş ortaklığına, Milli Savunma Bakanlığınca ihale edilen "Isparta Kara Havacılık Okul Komutanlığı İskan Tesisleri İnşaatı İşi"ne ilişkin ihale kararı, sözleşme ve hakedişler için düzenlenen belgeler üzerinden hesaplanan damga vergisinin iadesi istemiyle düzeltme ve şikayet yoluyla yapılan başvurunun reddine ilişkin işlemin iptali ile tahsil edilen damga vergisinin yasal faizi ile birlikte iadesine karar verilmesi istemiyle açılan davayı reddeden mahkeme kararının kaldırılması istemine ilişkindir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 122. maddesinde, mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden isteyebilecekleri; 124. maddesinde de, vergi mahkemelerinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri açıklanmıştır. Bu maddeler uyarınca düzeltilmesi vergi dairelerinden istenebilecek vergi hatasının tanımı ise, aynı Kanunun 116. maddesinde, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak yapılmış, 117. maddesinde, hesap hataları, 118. maddesinde de vergilendirme hataları düzenlenmiştir. 118. maddenin (3) numaralı bendinde de, açık olarak vergi mevzuuna girmeyen veya vergiden müstesna bulunan gelir, servet, madde, kıymet, evrak ve işlemler üzerinden vergi istenmesi veya alınmasının "mevzuda hata" olduğu belirtilmiştir.
Davacılar tarafından; kendilerine ihale edilen iş için Ekonomi Bakanlığınca 24/12/2015 tarih ve 1057 sayılı "Vergi Resim Harç İstisnası Belgesi" verildiğinden, istisna kapsamındaki bu iş için 10/07/2011 tarihinde imzalanan sözleşmenin Mayıs/2012, Temmuz/2015 tarihleri arasındaki hak ediş ödemelerinin damga vergisine tabi tutulmasının verginin konusunda hata halini oluşturduğu ileri sürülmüştür. Bu durumda; belgenin düzenlendiği tarihten önceki işlemlere de istisna tanınıp tanınamayacağının belirlenmesi ve bu belirlemenin vergilendirme hatası kapsamında kabul edilip edilemeyeceği hususu, uyuşmazlığın çözümü bakımından önem arzetmektedir.
Yatırımlarda ve döviz kazandırıcı faaliyetlerde damga vergisi ve harç istisnası mevzuatımıza 10.12.1988 tarihli 3505 sayılı Kanunun Geçici 2. maddesi ile girmiştir. Bu düzenlemeye göre; ihracat veya döviz kazandırma taahhüdünde bulunulan ve yatırım teşvik belgesine bağlanmış yatırımlar için alınan yatırım kredileri ile bu belge kapsamındaki şirket kuruluşu ve sermaye artırımı, gayrimenkullerin ve irtifak haklarının aynî sermaye olarak konulması halinde bunların şirket adına tapuya tescili işlemleri ve bu işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kâğıtlar, 31.12.2003 tarihine kadar, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa göre damga vergisinden ve 492 sayılı Harçlar Kanununa göre harçlardan istisna edilmiştir. 3505 sayılı Kanunla öngörülen istisna için yasa koyucu; ilki, yatırımın teşvik belgesine bağlanması; ikincisi ise, döviz kazandırma taahhüdünde bulunulmuş olması şeklinde iki koşul aramıştır. Söz konusu uygulama 31.12.2003 tarihi ile sınırlandırılmış ise de, 5035 sayılı Kanunla 488 sayılı Kanuna eklenen Ek 2. madde ve 492 sayılı Kanuna eklenen Ek 1. maddeyle, 3505 sayılı Kanunun Geçici 2. maddesinde öngörülen istisna uygulamasının devamı öngörülmüş ve bu husus 5035 sayılı Kanunun ilgili maddelerinin gerekçesinde açıkça ifade edilmiştir. 488 sayılı Kanunun Ek 2. maddesinin olay tarihinde yürürlükteki şeklinde, döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kâğıtların damga vergisinden müstesna olduğu belirtildikten sonra, döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğunun ve uygulamaya ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından birlikte tespit edileceği hükme bağlanmıştır.
Maddenin verdiği yetkiye dayanılarak, 27.02.2004 tarih ve 25386 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 1 seri nolu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğin “3.2. Diğer Döviz Kazandırıcı Faaliyetler” başlıklı bölümünün 3.2.1. maddesinde, yatırım programında yer alan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların (yatırım programında yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olmak üzere) ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen firmaların faaliyetleri döviz kazandırıcı faaliyetler arasında sayılırken, anılan maddede 05.12.2008 tarihli 27075 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 6 seri nolu İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler İle Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğin "Belgeli işlemler" başlıklı 6. maddesinin 1. fıkrasında, maddede belirtilen ihracat, ihracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetler çerçevesinde vergi, resim ve harç istisnasından yararlanmak isteyen firmaların, Müsteşarlığa (Ekonomi Bakanlığına) müracaat ederek dahilde işleme izin belgesi ve/veya vergi resim harç istisnası belgesi almak zorunda oldukları; 3/a bendinde, Devlet Planlama Teşkilatı (DPT) Müsteşarlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların (Yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olmak üzere) ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen firmaların, yerli firma olması halinde, uluslararası ihalelerde tamamı üzerinden, yabancı para ile finanse edilenlerde ise yabancı paraya isabet eden oranda yapacakları hizmet ve faaliyetler ile yerli imalatçı firmaların, mükerrer olmamak kaydıyla bahse konu işte kullanılmak üzere bu işin yapımını yüklenen firmaya üreterek yapacakları mal ve malzeme ile hizmet satış ve teslimlerinin döviz kazandırıcı faaliyet olarak sayıldığı; aynı maddenin 4. fıkrasında, bu maddede belirtilen ihracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetlerden, 5035 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun 28. maddesi ile eklenen 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun ek-2. maddesi ve aynı Kanunun 33. maddesi ile eklenen 492 sayılı Harçlar Kanununun ek-1. maddesine istinaden yayımlanan Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğde yer almayanların, damga vergisi ve harç istisnasından yararlandırılmayacağı; atıf yapılan 4 seri nolu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğin 3.2.1. nolu paragrafında da, Devlet Planlama Teşkilatı (DPT) Müsteşarlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların (Yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olmak üzere) ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen firmaların faaliyetleri döviz kazandırıcı faaliyet olarak sayılmış ve son olarak da, 21.03.2012 tarih ve 28240 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ (Seri No:1)’de Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğle, Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan ve Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığının bu programda yer almayan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların (yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olmak üzere) ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen firmaların faaliyetleri döviz kazandırıcı faaliyet olarak kabul edilmiştir.
Öte yandan; 1 seri nolu Tebliğin “4. Uygulamaya İlişkin Esaslar” başlıklı bölümünün 4.1. maddesinde ise, Tebliğin 3.2. maddesinde belirtilen diğer döviz kazandırıcı faaliyetler ile 3.1.8. maddesinde belirtilen faaliyetler için uygulanacak damga vergisi ve harç istisnasının; ilgili kuruluşlarca, bu konuda düzenlenmiş bulunan “Vergi Resim Harç İstisnası Belgesi” veya “Dahilde İşleme İzin Belgesi”nin ibrazı üzerine, maddede açıklanan usul ve esaslar çerçevesinde başka bir belge aranmaksızın re’sen uygulanacağı belirtilmiştir.
Bu durumda; davacılarca oluşturulan iş ortaklığına Ekonomi Bakanlığınca verilen Vergi Resim ve Harç İstisnası Belgesinin 6 seri nolu İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler İle Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğin yukarıda anılan 6. Maddesinin 3/a-1 maddesi uyarınca düzenlendiği; belgeye bağlanan "iş"in aynı zamanda 4 seri nolu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğde de döviz kazandırıcı faaliyet olarak kabul edildiği; dosyada mevcut; Milli Savunma Bakanlığının 23/12/2015 tarihli yazısında da, 21/01/2011 tarihinde yerli ve yabancı isteklilere açık olarak ihalesi gerçekleştirilen yapım işinin, Genel Kurmay Başkanlığınca yayımlanan 2011-2015 yılları inşaat yatırım programında 10-910KMY-063 proje numarası ile yer aldığının belirtildiği dikkate alındığında, davacılarca üstlenilen yapım işinin döviz kazandırıcı faaliyet olduğu konusunda duraksama bulunmamaktadır.
Her ne kadar; 1 seri nolu Tebliğin anılan maddesinde, damga vergisi ve harç istisnasının uygulanabilmesi için, vergi ve harca konu işlemin, sözü edilen belgelerin geçerlilik süresi içerisinde yapılmasının şart olduğu, belgenin alınmasından önce veya belgenin geçerlilik süresinin dolmasından sonra, belgeye bağlanan iş ile ilgili olarak yapılan işlemlere, damga vergisi ve harç istisnası tatbik edilmeyeceği; 6 seri nolu Tebliğin 6/1 maddesinde de belge müracaat tarihi ile belge tarihi arasında yapılan işlemlere istisna uygulanmayacağı, düzenlemelerine yer verilmişse de, dayanağı kanun hükümlerinde bu yönde sınırlayıcı açık bir düzenlemeye yer verilmediği, bir başka ifadeyle kanunda bulunmayan sınırlayıcı bir düzenlemenin tebliğ ile getirilmesinin üst hukuk normuna aykırılık teşkil edeceği gözönünde bulundurulduğunda, döviz kazandırıcı faaliyet olduğu, bu konuda kendisine yetki verilen İdare tarafından belgeye bağlanmak suretiyle tescil edilen işe ilişkin ihale kararı, sözleşme ve hak edişlerine ilişkin belgelerin damga vergisine tabi tutulmasında, verginin mevzuunda hata halinin mevcut olduğu sonucuna varılmakla, aksi yönde verilen mahkeme kararında isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenle; istinaf isteminin kabulüne, Ankara 4. Vergi Mahkemesince verilen 12/12/2017 gün ve E:2016/1540, K:2017/1856 sayılı kararın kaldırılmasına, 2577 sayılı Yasanın değişik 45. maddesinin, 4. fıkrası uyarınca esastan incelenen davada, dava konusu işlemin iptaline, tahsil edilen damga vergisinin yasal faiziyle birlikte davacılara iadesine, aşağıda gösterilen 380,10-TL yargılama gideri ile 1.210,00-TL vekalet ücretinin davalı idareden alınarak davacılara verilmesine, posta gideri avansından artan miktarın kararın kesinleşmesi halinde istinaf başvurusunda bulunanlara iadesine, kararın tebliğinden itibaren 30 gün içerisinde Danıştay'a temyiz isteminde bulunma yolu açık olmak üzere, 16.05.2018 gününde oyçokluğuyla karar verildi.
AZLIK OYU: Usul ve hukuka uygun Mahkeme kararına yönelik istinaf isteminin reddi gerektiği görüşüyle aksi yöndeki dairemiz kararına katılmıyorum. (¤¤)