İSTEMİN ÖZETİ: Davacı adına, 667 sayılı KHK ile kapatılan .... Özel Eğitim Hizmetleri Tic. A.Ş'nin kanuni temsilcisi sıfatıyla takdir komisyonu kararına istinaden 07/2015-06/2016 özel hesap dönemi için tarh edilen vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin; kaldırılması istemiyle açılan davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin davacının kanuni temsilci olduğu 15.02.2016 ile 11.04.2016 tarihine isabet eden kısımlarının reddine, 15.02.2016 tarihinden önce ve 11.04.2016 tarihinden sonraki döneme isabet eden vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin ise kaldırılmasına karar veren Zonguldak Vergi Mahkemesinin 28.02.2018 tarih ve E:2017/884, K:2018/208 sayılı kararının; davacı tarafından, 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede tasfiye için öngörülen işlemler yerine getirilmeden tasfiyenin sona erdiğinin kabulünün mümkün olmadığı, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 17. maddesinin 9. fıkrası uyarınca, asıl mükellefin tasfiye edilme koşulunun gerçekleşmediği ileri sürülerek, davalı idare tarafından ise davacının 15.2.2016 tarihinden itibaren, kanuni temsilci sıfatını haiz olması nedeniyle tasfiye öncesi dönemlerden sorumluluğunun bulunduğu ileri sürülerek kaldırılması istenilmektedir.
SAVUNMANIN ÖZETİ: Davalı idare tarafından davacının İstinaf başvurusunun reddi gerektiği savunulmuş, davacı tarafından savunma verilmemiştir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Ankara Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesince gereği görüşüldü:
Davalı idarenin istinaf dilekçesinde ileri sürdüğü hususlar, mahkeme kararının kabule ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmamıştır.
Davacının istinaf başvurusuna gelince:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Tasfiye" başlıklı 17. maddesinde tasfiyeye giren şirketler için tasfiye dönemleri, tasfiye beyannamelerinin verilmesi, tasfiye kararının tespiti ve tasfiye memurlarının sorumluluğu ile ilgili düzenlemelere yer verilmiş; maddeye 5904 sayılı Kanunun 6. maddesiyle eklenen ve davacı adına cezalı tarhiyatın yapıldığı tarihte yürürlükte olan 9. fıkrayla, tasfiye edilerek tüzelkişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı kurala bağlanmıştır.
Bir şirketin borçlu kılınabilmesi ancak tüzelkişilik kazandığı tarih ile bu kişiliğin sona erdiği tarih arasındaki zaman diliminde olanaklı olup Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre şirketlerin tüzelkişilikleri ticaret sicilinden silinmesiyle sona ermektedir. Ticaret silicilinden kaydı silinen ve hukuksal varlığı sona eren bir kurumun bu tarihten sonra haklara sahip olması, borçlu kılınması, temsili, yargı yerlerinden koruma istemesi mümkün değildir. Bu nedenle, tasfiye edilerek tüzelkişilikleri sona eren kurumlar vergisi mükellefleri adına, tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlerle ilgili olsa dahi vergilendirme yapılması mümkün bulunmamaktadır.
Tüzelkişiliği sona eren ve bu nedenle borçlandırılmasına hukuken imkan bulunmayan kurumların hukuksal varlığının devam ettiği dönemlere ait olup ikmalen veya re'sen tarhı gereken vergi ve kesilecek cezalardan sorumlu tutulacaklar ise, 5520 sayılı Kanunun 17. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan 9. fıkrasında düzenlenmiştir.
Buna göre, tasfiyesi tamamlanmış ve ticaret sicilinden kaydı silinmiş tüzelkişilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlere ilişkin tarhiyatların muhatabının ilgili dönem kanuni temsilcilerin olduğu açıktır.
Olay tarihinde yürürlükte olan anılan düzenleme uyarınca tarhiyatın doğrudan kanuni temsilci adına yapılabilmesi, asıl mükellefin tasfiye edilmesi ve tüzelkişiliğinin ticaret sicilinden silinmiş olması koşuluna bağlanmıştır.
Tasfiye ve iflas hallerinde ticaret şirketlerinin vergi mükellefiyetlerinin sona erdirilmesinde süreç, Türk Ticaret Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunundaki işlemler yerine getirilerek, tasfiye edilme veya iflasın kapanması tescil ve ilan edildikten sonra, tüzelkişiliğin ticaret sicili kayıtlarından terkin edilmesiyle gerçekleşmekte iken, 20.07.2016 tarihli ve 2016/9064 sayılı Bakanlar Kurulu kararıyla ülke genelinde ilan edilen olağanüstü hal kapsamında yürürlüğe konulan kanun hükmünde kararnamelerde, aynı kararnameyle kapatılan ve Vakıflar Genel Müdürlüğüne veya Hazineye devredilen kurum ve kuruluşların önce 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 5. maddesinin (3) numaralı fıkrası uyarınca faaliyetleri sonlandırılıp ticaret sicil kayıtları re'sen terkin edilmesi vergi mükellefiyetleri ticaret sicil kayıtlarından re'sen terkin edildiği tarih itibarıyla silinmesi, tasfiyelerinin, bundan sonra ve ilgili kanunlardaki (Türk Ticaret Kanunu, Kurumlar Vergisi Kanunu) usullere uyulmaksızın yapılması öngörülmüştür.
Olağanüstü hal kapsamında alınan tedbirlere ilişkin olup 23 Temmuz 2016 tarih ve 29779 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 667 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 2. maddesinde, kanun hükmünde kararnamelerle kapatılan kurum ve kuruluşlara ait olan taşınırlar ile her türlü malvarlığı, alacak ve haklar, belge ve evrakın hazineye bedelsiz olarak devredilmiş sayılacağı kurala bağlanmış; kapatılan kurum ve kuruluşların tasfiye işlemleri, olağanüstü hal kapsamında alınan tedbirlere ilişkin 17 Ağustos 2016 tarih ve 29804 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin "Devir işlemlerine ilişkin tedbirler" başlıklı 5. maddesinde açıklanmış; tüzelkişilerin vergi borçlarının ödenmesinin de öngörüldüğü maddedeki işlemleri yapmaya, usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.
670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 5. maddesinde, "(1) 20/7/2016 tarihli ve 2016/9064 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla ülke genelinde ilan edilen olağanüstü hal kapsamında yürürlüğe konulan Kanun Hükmünde Kararnameler gereğince kapatılan ve Vakıflar Genel Müdürlüğüne veya Hazineye devredilen kurum, kuruluş, özel radyo ve televizyonlar, gazete, dergi, yayınevi ve dağıtım kanallarının her türlü taşınır, taşınmaz, malvarlığı, alacak ve hakları ile belge ve evraklarının (devralınan varlık); her türlü tespit işlemini yapmaya, kapsamını belirlemeye, idare etmeye, avans dahil her türlü alacak, senet, çek ve diğer kıymetli evraka ilişkin olarak dava ve icra takibi ile diğer her türlü işlemi yapmaya, devralınan varlıklarla ilgili olup kanaat getirici defter, kayıt ve belgelerle tevsik edilen borç ve yükümlülükleri tespite ve hiçbir şekilde devralınan varlıkların değerini geçmemesi, ek mali külfet getirmemesi, kefaletten doğmaması ve Fethullahçı Terör Örgütü (FETÖ/PDY)’ne aidiyeti, iltisakı veya irtibatı olmayan kişilerle gerçek mal veya hizmet ilişkisine dayanması şartıyla bu varlıkların değerlendirilmesi suretiyle bunları uygun bir takvim dahilinde ödemeye, kapatılan kurum ve kuruluşların taahhüt ve garanti ettiği ancak vermediği mal ve hizmet bedellerinin ödemesini durdurmaya veya ödemeye, tahsili mümkün olmadığı anlaşılan veya tahsilinde ve takibinde yarar bulunmayan hak ve alacaklar ile taahhüt ve garantilerin tahsilinden vazgeçmeye, her türlü sulh işlemini yapmaya, devralınan varlıklarla ilişkili kredi veya gerçek bir mal veya hizmet ilişkisine dayanan borçlar nedeniyle konulmuş ve daha önce kaldırılmış takyidatları kredinin veya borcun ödenebilmesini sağlamak amacıyla kaldırıldığı andaki koşullarla tekrar koydurmaya ve ihyaya, menkul rehinleri dikkate almaya, devralınan varlıklara konulan takyidatların sınırlarını belirlemeye ve kaldırmaya, finansal kiralama dahil sözleşmelerin feshine veya devamına karar vermeye, devralınan varlıkların idaresi, değerlendirilmesi, elden çıkarılması için gerekli her türlü tedbiri almaya, gerektiğinde devralınan varlıkların tasfiyesi veya satışı amacıyla uygun görülen kamu kurum ve kuruluşlarına devretmeye, devir kapsamında olmadığı belirlenen varlıkları iadeye, kapatılanların gerçek kişiye ait olması halinde devralınacak varlıkların kapsamını belirlemeye, tereddütleri gidermeye, uygulamaları yönlendirmeye, bütün bu işlemleri yapmak amacıyla usul ve esasları belirlemeye, vakıflar yönünden Vakıflar Genel Müdürlüğü, diğerleri yönünden Maliye Bakanlığı yetkilidir.
(2) Bu madde kapsamında devralınan varlıklardan nakit ve diğer hazır değerler emanet, diğer varlıklar ise nazım hesaplarda izlenir. Nazım hesaplarda izlenen varlıklardan elden çıkarılanların tutarı emanet hesaplarına alınır. Ödenmesine karar verilen borçlar bu emanetlerden ödenerek kalan tutar bütçeye gelir kaydedilir.
(3) Kapatılan kurum, kuruluş, özel radyo ve televizyonlar, gazete, dergi, yayınevi ve dağıtım kanallarının bağlı oldukları şirketlerin faaliyetleri sonlandırılarak ticari sicil kayıtları resen terkin edilir. Bunların devralınan varlıkları dışındaki varlıkları da Hazineye bedelsiz devredilmiş sayılır. Bu durumda şirketlere daha önce atanmış kayyımlar tasfiye memuru olarak görevlendirilebilir veya bu şirketlere tasfiye memuru atanabilir. Bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye ve birinci fıkrada yer alan hususları bu şekilde devralınan varlıklar için de uygulamaya Maliye Bakanlığı yetkilidir.
(4) Birinci fıkra kapsamında tespite konu edilebilecek borç ve yükümlülüklere ilişkin olarak hak iddiasında bulunanlarca bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten itibaren altmış günlük hak düşürücü süre içerisinde ilgili idaresine kanaat getirici defter, kayıt ve belgelerle müracaat edilir. Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonra yapılacak kapatma işlemlerinde ise altmış günlük süre kapatma tarihinden itibaren başlar.
(5) Borçların ödenmesinde; malvarlığının aynından doğan vergi borçları, rehinli alacaklar, çalışanların sigorta primleri, kamu idarelerine ödenmesi gereken vergi, resim, harç, fon kesintisi, pay gibi borçlar, enerji, iletişim ve su kullanım borçları, çeşidine bakılmaksızın beşyüz Türk Lirasını geçmeyen borçlar ve diğerleri şeklinde sıralama esas alınır.
(6) 667 sayılı Kanun Hükmünde Kararname hükümleri gereğince kapatılan vakıflara ait olup mülkiyetleri Vakıflar Genel Müdürlüğüne intikal eden taşınmazlar üzerinde bulunan eğitim tesisleri kamu kurum ve kuruluşlarına bedelsiz, özel hukuk tüzelkişilerine ise bedeli karşılığında tahsis edilebilir.
(7) Kamu kurum ve kuruluşları, gerçek ve tüzelkişiler ile tüzelkişiliği olmayan kuruluşlar bu madde kapsamında istenilecek bilgi ve belgeleri onbeş gün içerisinde vermek zorundadır. Bu çerçevede talepte bulunulanlar özel kanunlarda yazılı hükümleri ileri sürerek bilgi ve belge vermekten kaçınamazlar." yolundaki hükümlere yer verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun yukarıda metnine yer verilen maddeleri uyarınca kurumlar vergisinin bir hesap dönemi içinde elde edilen safi kurum kazancı üzerinden hesaplanması, dava konusu olayda kurumlar vergisi açısından vergilendirme döneminin 07/2015-06/2016 özel hesap dönemi olması ve kurumlar vergisi borcunun hesap döneminin kapandığı tarih itibarıyla hesaplanmasının şekli bir işlem olması karşısında, şirkete kayyum atandığının tescil olunduğu 11.04.2016 tarihine kadar anılan şirkette kanuni temsilci sıfatı bulunan davacının, her ne kadar kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi ve ödenmesi gerektiği zamanlarda kanuni temsilci sıfatı bulunmamakta ise de, kurumlar vergisini doğuran safi kazancın elde edildiği yani borcun doğduğu dönem içinde davacının 24.02.2016 tarih ve 9018 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesiyle 15.02.2016 tarihinden itibaren Yönetim Kurulu Başkanlığına seçildiği ve bu görevi şirketin kanuni temsilcisi sıfatıyla şirkete kayyum atandığı 11.04.2016 tarihine kadar sürdürdüğü anlaşıldığından davacının 15.02.2016 ile 11.04.2016 tarihleri arası temsilcisi olduğu şirketin elde ettiği safi kurum kazancından sorumlu olması gerektiği, bu nedenle; dava konusu 07/2015-06/2016 özel hesap dönemi için tarh edilen vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin davacının kanuni temsilcilik yaptığı 15.02.2016 ile 11.04.2016 tarihleri arası döneme isabet eden kısmında hukuka aykırılık bulunmamakla beraber; kanuni temsilcilik görevinin bulunmadığı 15.02.2016'dan önceki dönemler ile 11.04.2016 tarihinde kayyım atanarak şirketteki kanuni temsilcilik sıfatı sona eren davacının kanuni temsilci sıfatıyla sorumlu tutulması mümkün olmadığından bu tarihten sonraki döneme isabet eden kurumlar vergisine ilişkin kısmında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesi ile karar verildiği anlaşılmaktadır.
Her ne kadar mahkemesince davacının, şirket kanuni temsilcisi sıfatının sona ermesi esasına göre bir değerlendirme yapılmış ise de, yukarıda maddelerine yer verilen kanun hükümleri kapsamında olayın değerlendirilmesinden, kanuni temsilciye ancak asıl borçlu şirketin usulüne uygun olarak tasfiyesinin sonuçlanması halinde gidilebileceği sonucuna ulaşılmaktadır.
Bu durumda, 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 5. maddesinde öngörülen tasfiyeye ilişkin işlemler yerine getirilmeden tasfiyenin sona erdiğinin kabulü mümkün olmadığından, davacı adına cezalı tarhiyatın yapıldığı tarihte yürürlükte olan 5520 sayılı Kanunun 17. maddesinin 9. fıkrasında öngörülen, asıl borçlu mükellefin tasfiye edilme koşulu gerçekleşmemiş olup bu aşamada, ilgili dönemde şirket kanuni temsilcisi bulunduğu şirketin ticaret sicilinden kaydının silindiği tarihten önceki dönemlere ilişkin olarak anılan 9. fıkra hükmü uyarınca davacı adına vergi salınmasına ve cezaların davacı adına kesilmesine hukuken olanak bulunmamaktadır. Bu itibarla, anılan şirketin ticaret sicilinden silinmesinden önceki dönem olan ve 11.04.2016 tarihine kadar olan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisini onayan vergi mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, davalı idare istinaf başvurusunun yukarıda yazılan gerekçeyle reddine, davacı istinaf başvurusunun kabulü ile Zonguldak Vergi Mahkemesinin 28.02.2018 tarih ve E:2017/884, K:2018/208 sayılı kararının davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasına, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 6545 sayılı Kanunun 19. maddesiyle değişen 45. maddesinin 4. fıkrası uyarınca esastan incelenen davanın kabulüne, dava konusu 07/2015-06/2016 özel hesap dönemi için tarh edilen kurumlar vergisinin ve bağlı vergi ziyaı cezasının kaldırılmasına, aşağıda dökümü yapılan 263,90 TL yargılama giderinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine, dava aşamasında davacı vekili için vekalet ücretine hükmedildiğinden, ayrıca vekalet ücreti hükmedilmesine yer olmadığına, posta gideri avansından artan miktarın taraflara iadesine, kararın tebliğini izleyen günden itibaren 30 gün içerisinde Danıştaya temyiz yolu açık olmak üzere 16/01/2019 tarihinde oybirliğiyle karar verildi. (¤¤)