(213 S. K. m. 11) (3065 S. K. m. 11)
İSTEMİN ÖZETİ: Davacı şirketin 2013/Ocak ila Aralık dönemlerindeki indirimli orana tabi teslimleri nedeniyle 2014/Kasım dönemi katma değer vergisi beyannamesi ile iade talebinde bulunduktan sonra YMM Katma Değer Vergisi İadesi Tasdik Raporu ibraz ederek yaptığı katma değer vergisi iade talebinin askıya alınmasına ilişkin Uray Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün 03.07.2017 tarih 20170703000000009625 sayılı işleminin iptali istemiyle açılan davanın; dosyadan, davacı şirketin yönetim kurulu üyelerinin bir kısmının daha önce ortağı oldukları şirketlerin özel esaslara alındığından bahisle Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 84 No'lu Genel Tebliği ve 2015/1 sayılı İç Genelgesi gereğince davacı şirketin de “Özel Esaslar” kapsamına alınmasından ve tespit edilen eksikliklerin giderilmemesinden dolayı iade talebinin reddedildiğinin anlaşıldığı, 84 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nde, 3065 sayılı Kanun'un 11'inci maddesi kapsamındaki mal ve hizmet ihracından kaynaklanan iade taleplerinin yerine getirilmesine ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 11'inci maddesinde yer alan müteselsil sorumluluk mekanizmasına ilişkin vergi incelemeleri için teminata bağlama şeklinde güvenlik mekanizmalarının öngörüldüğü, vergi güvenliğinin ve oto kontrolün sağlanması amacıyla bu hakkın kullanımının, inceleme yetkisi dışında ve idarenin iddiasının aksine iç işleyişle sınırlı kalmayacak şekilde, üçüncü kişilere yansıtılarak mükelleflerin ticari hayatlarını olumsuz yönde etkileyecek biçimde, salt “olumsuz listelere” almakla tezahür etmesinin olanaklı olmadığı, yasal dayanağı olmadan yapılacak bir sınıflandırmanın, vergi barışını bozucu etki yaratacağı gibi, Anayasada güvence altına alınan temel kişi hak ve hürriyetlerine de aykırılık teşkil edeceği, mükelleflerin katma değer vergisi iadesi taleplerinin yerine getirilmesi bakımından vergi dairelerinin ya da ilgili diğer idari birimlerin kendilerine mevzuatla tanınan yetkiler çerçevesinde ve mükellefin durumuna göre teminat isteme yahut yükseltilmiş teminat isteme, iadeleri bunun karşılığında yapma imkanının her zaman mevcut olduğu, bu durumda, davacı şirketin katma değer vergisi iade talebinin, davacı şirketin ortaklarının daha önce ortağı oldukları şirketlerden dolayı özel esaslara alınması sebebiyle davacı şirketin de özel esaslara alındığından bahisle yerine getirilmemesine ilişkin işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle kabulü yolunda verilen Mersin 1. Vergi Mahkemesi'nin 24/05/2018 gün ve E:2017/555; K:2018/714 sayılı kararının; dava konusu işlemin, davacı şirketin ortaklarının ve kanuni temsilcilerinin ortak olduğu veya bunların kurdukları şirketlerin (..... Petrol Ür. San. Tic. A.Ş., Kağıthane ..... Petrol Ür. San. Tic. A.Ş. ve Arspet 20 Petrol Ür. San. Tic. A.Ş.) sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme tespiti nedeniyle özel esaslara alınmasından ve müteakip yazışmalar sonucunda tespit edilen söz konusu eksikliklerin giderilmemesinden dolayı tesis edildiği ve askıya alma işleminin mevzuata uygun olduğu ileri sürülerek, kaldırılması istenilmektedir.
SAVUNMANIN ÖZETİ: Yasal dayanaktan yoksun olan istinaf başvurusunun reddi gerektiği savunulmaktadır.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Konya Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesince, dava dosyası ve Dairemizin 19/03/2019 günlü ara kararına cevaben gönderilen bilgi ve belgeler incelenerek işin gereği görüşüldü;
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun, "İhracat İstisnası" başlıklı 11.maddesinde, ihracat teslimlerinin vergiden istisna olduğu düzenlenmiş; "Vergi İndirimi" başlıklı 29. maddesinin ikinci fıkrasında, indirilecek verginin ne şekilde iade edilebileceği genel olarak düzenlenerek, Maliye Bakanlığına, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemek konusunda, maddenin dördüncü fıkrasında ise, Maliye ve Gümrük Bakanlığına, vergi indirimi uygulamasında doğabilecek aksaklıkları, vergi mükerrerliğine ve vergi muafiyetine meydan vermeyecek şekilde, bu Kanunun ana ilkelerine uygun olarak gidermek ve indirimle ilgili usul ve esasları düzenlemek konusunda yetki verilmiş, aynı Kanunun 32. maddesinde, Kanunun 11, 13, 14 ve 15. maddeleri ile 17. maddenin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı hükme bağlanmıştır.
3065 sayılı Kanun'un yukarıda alıntısına yer verilen maddesi ile Maliye Bakanlığı'na verilen yetkiye istinaden 26.04.2014 tarihli 28983 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak 01.05.2014 tarihinde yürürlüğe giren ve yürürlük tarihinden itibaren 1 ila 123 seri numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğlerini de yürürlükten kaldıran "Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği" ile katma değer vergisinin uygulamasına ilişkin düzenlemeler tek uygulama genel tebliği altında toplanarak, katma değer vergisi uygulamalarıyla ilgili geniş düzenleme ve açıklamalara yer verilen kapsamlı temel bir düzenleyici işlem yürürlüğe konulmuştur. Bu nedenle, anılan Genel Tebliğin yürürlük tarihinden sonraki dönemlere ilişkin katma değer vergisi iadesi uygulamalarıyla ilgili uyuşmazlıklarda söz konusu Tebliğ hükümlerinin göz önünde tutulması gerekmektedir.
Katma Değer Vergisi Uygulama Tebliği'nde, öncelikle, iade hakkı doğuran işlemlerle ilgili iade usul ve esasları, teslim türleri itibariyle ayrı ayrı düzenlenmiş ve iade yöntemine ilişkin "Genel Esaslar" belirlenmiş, tebliğin devam eden hükümlerinde yer alan "Özel Esaslar" başlıklı bölümde, iade edilecek katma değer vergisi tutarının gerçek olup olmadığının tespit edilmesi suretiyle, Hazine'ye intikal etmemiş ve/veya hayali olarak oluşturulmuş, gerçek bir yüklenime dayanmayan tutarların katma değer vergisi iadesi çatısı altında yolsuz olarak iadesinin önlenmesi amaçlanmıştır. Zira, katma değer vergisi sisteminde iadelerin yapılabilmesi, sadece mükellefler tarafından beyan edilmesi şartına bağlı olmayıp, düzenlenen ve kullanılan belgelerin geçerliliğine ve gerçeği yansıtmalarına da bağlıdır.
Kural olarak Genel Tebliğin ilgili bölümlerinde, muhtelif teslimlerden doğan iadelerin genel esaslara göre yerine getirileceği belirtilmekle birlikte, özellikle, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma fiili ile doğrudan veya dolaylı olarak ilgisi bulunan mükelleflerin iade taleplerinin özel esaslara göre yerine getirileceği belirtilerek, 1-Vergi Usul Kanununun 153/a. maddesi kapsamına giren mükelleflerin, 2-Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme fiiline iştirak eden mükellefler de dahil olmak üzere sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme ya da kullanma konusunda haklarında "olumsuz rapor" veya "olumsuz tespit" bulunan mükelleflerin,3-Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme konusunda haklarında olumsuz rapor veya tespit bulunan mükelleflerin raporun ait olduğu dönemdeki ortakları, kanuni temsilcileri, bunların kurdukları veya ortak oldukları mükellefler ile kanuni temsilcisi oldukları mükelleflerin, 4-Haklarında beyanname vermeme, defter ve belge ibraz etmeme ve adresinde bulunamama konusunda tespit bulunan mükelleflerin, 5-Haklarında katma değer vergisi yönünden ihtiyati tahakkuk veya ihtiyati haciz uygulanan mükelleflerin iade taleplerinde özel esasların uygulanacağı düzenlenmiş, devamında ise kendileri hakkında herhangi bir olumsuzluk bulunmasa dahi bu mükelleflerden mal ve/veya hizmet satın alan mükelleflerin iade taleplerinde de (doğrudan mal ve/veya hizmet satın alınan mükellef hakkında yukarıda belirtilen olumsuz durumların bulunması halinde de kendisi hakkında) özel esasların uygulanacağı öngörülmüştür.
Yine adı geçen Genel Tebliğin ilgili bölümlerinde, "olumsuz rapor" ve "olumsuz tespit" mükellef veya doğrudan alım yaptığı mükellef hakkındaki sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme raporu veya tespiti ile sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma raporu veya tespiti olarak yer almış, düzenleme veya kullanma olumsuz raporunun ne olduğu açık olmakla birlikte, "düzenleme olumsuz tespiti" 1-Bir mükellefin sahte belge düzenlediğinin diğer kişi, işletme veya kurumlar hakkında yapılmakta olan araştırma ve incelemeler sırasında yahut yetkili makamların yazıyla veya elektronik ortamda bildirmesi üzerine vergi dairesinin ıttılaına girmesi, 2-Yapılan inceleme sırasında sahte belge düzenlendiği hususunda bir tespit yapılmış olması halinde, bu durumun inceleme elemanınca rapor düzenlenmeden önce mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine yazılı olarak bildirilmesi, 3-Maliye Bakanlığının ilgili birimlerince yapılan değerlendirme ve analizler sonucunda bireysel olarak veya organize bir şekilde sahte belge düzenlendiğinin tespit edilmesi, "kullanma olumsuz tespiti" ise 1-İadeye esas alış belgesinde yer alan katma değer vergisi tutarının indirim konusu yapıldığının tespit edilmiş olması şartıyla bu belgenin sahte olduğunun tespiti, 2-Kullanıcıları tarafından kayıtlara intikal ettirilip ettirilmediği ve beyannamede indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınıp alınmadığının da tespit edilmiş olması şartıyla sahte belge düzenleme raporundan hareketle sahte belge kullanımının tespit edilmesi, 3-Yapılan inceleme sırasında sahte belge kullanıldığı hususunda bir tespit yapılmış olması halinde, bu durumun inceleme elemanınca rapor düzenlenmeden önce mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine yazılı olarak bildirilmesi biçiminde sayılmış, iade talep eden mükelleflerin bu durumlarının idarece takibi için bir takım idari prosedürlerin (ilgiliye yazı tebliği ile alışlarının gerçekliğini ispata davet, sahte belge düzenleme konusunda iş yerinde yoklama yapma gibi) yerine getirilmesi gereğine işaret edilmiş, hakkında veya doğrudan mal ve/veya hizmet satın aldığı mükellef hakkında "olumsuz tespit" veya "olumsuz rapor" bulunanların iade taleplerinin, sahte belge kullanma olumsuz tespiti hariç, teminat karşılığında, teminat gösterilmemesi halinde de vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirileceği belirtilmiş, iade taleplerinin yerine getirilmesi ile ilgili bölümde, bahsi geçen idari prosedürlerin idarece ikmal edilmemesi durumunda "olumsuz tespit" kapsamında teminat istenmeyeceği veya inceleme raporu sonucuna göre işlem yapılmayacağı yönünde herhangi bir düzenlemeye yer verilmemiştir.
Dosyanın incelenmesinden; davacı şirketin 2013/Ocak ila Aralık dönemlerindeki indirimli orana tabi teslimleri nedeniyle YMM Katma Değer Vergisi İadesi Tasdik Raporu ibraz ederek talep ettiği katma değer vergisi iadesi için müteaddit defa yapılan yazışmalar sonucunda düzenlenen davalı idarenin 10/05/2017 tarih ve 9242 sayılı yazısında, davacı şirketin yönetim kurulu üyeleri ….., …… ve …..'ın ortağı veya yöneticisi oldukları Davutpaşa Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün mükellefi ..... Petrol Ür. A.Ş., Kağıthane ..... Petrol Ür. San. ve Tic. A.Ş., Arspet 20 Petrol Ür. San. ve Tic. A.Ş. hakkında sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme tespitinin bulunduğu belirtildikten ve teminat verilmesine ilişkin Tebliğ düzenlemelerine yer verildikten sonra söz konusu eksikliklerin 15 gün içinde tamamlanmaması halinde iade dosyasının hıfz edileceğinin, eksikliğin giderilmesi ve sistemden tekrar iade talep edilmesi halinde iade dosyasının yeniden işleme alınacağının davacı şirkete bildirildiği, davacı şirketin söz konusu yazıda geçen eksiklikleri gidermemesinden ve yazıya verilen süre içerisinde herhangi bir cevap vermemesinden dolayı dava konusu işlemin tesis edildiği anlaşılmıştır.
Yukarıda belirtilen düzenlemelerden anlaşılacağı üzere; olumsuz rapor ve/veya olumsuz tespit (Maliye Bakanlığı Risk Analiz Merkezince olumsuz durumu gösteren yazı, risk analiz raporu, Gelir İdaresi Başkanlığı veya Vergi Dairesi Başkanlıklarınca ilgili vergi dairelerine yazılan olumsuz tespit içerikli yazılar, vb.) durumlarında katma değer vergisi iade talebi özel esaslara göre yerine getirilecektir. Bununla birlikte, olumsuz rapor veya olumsuz tespitin hukuken itibar edilebilecek yeterli somut bilgi ve belgelere dayalı olması da şarttır.
Dairemizin 19/03/2019 tarihli ara kararı ile davacı şirketin 31/12/2012 tarihinde tescil edilen kararına göre temsilcileri, 06/06/2013 tarihinde tescil edilen kararına göre yönetim kurulu üyeleri olan …'ın, ……'ın ve …..'ın, Davutpaşa Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün mükellefi ..... Petrol Ür. San. Tic. A.Ş.'de, Kağıthane ..... Petrol Ür. San. ve Tic. A.Ş.'de ve Arspet 20 Petrol Ür. San. ve Tic. A.Ş.'de ortak oldukları ve yönetim kurulunda yer aldıkları tarihler ile yetkileri ve sahte fatura düzenlemeye sebebiyet verip vermedikleri hakkındaki tespitlere ilişkin bilgi ve belgeler istenmiş ve söz konusu şirketlerin sahte belge düzenleme tespiti nedeniyle özel esaslara alınmalarından sonra haklarında vergi incelemesi yapılıp yapılmadığı, vergi incelemesi veya olumsuz tespitler sonucu söz konusu mükellefler hakkında tarhiyat yapılıp yapılmadığı, yapılan tarhiyatlara karşı dava açıp açmadıkları, açmış iseler mahkeme ve esas noları, safahat ve sonuçları sorulmuş olup, ara kararına cevaben gönderilen bilgi ve belgeler ile dava dosyasında mevcut diğer belgelerden, …, … ve …'ın 11.10.2010 tarihinden itibaren Kağıthane ..... Petrol Ür. San. ve Tic. A.Ş.'nin, 08.12.2010-20.04.2015 tarihleri arasında Arspet 20 Petrol Ür. San. ve Tic. A.Ş.'nin, 04.03.2011-20.04.2015 tarihleri arasında ..... Petrol Ür. A.Ş.'nin kurucu ortakları oldukları, …'ın aynı zamanda 11.10.2010-10.04.2013 tarihleri arasında Kağıthane ..... Petrol Ür. San. ve Tic. A.Ş.'nin, 08.12.2010-20.04.2015 tarihleri arasında Arspet 20 Petrol Ür. San. ve Tic. A.Ş.'nin, 04.03.2011-20.04.2015 tarihleri arasında ..... Petrol Ür. A.Ş.'nin yönetim kurulu başkanı olduğu ve anılan şirketlerin sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme şüphesi nedeniyle risk analiz merkezince incelemeye sevk edildiği ve haklarında özel esaslara alınmalarına dair komisyon kararlarının olduğu, henüz vergi dairesine intikal etmiş rapor ve mahkeme dosyasının olmadığı anlaşılmıştır.
Bu durumda, davacı şirketin belli bir dönem temsilcisi, belli bir dönem yönetim kurulu üyesi olan …'ın, …'ın ve …'ın ortağı veya yöneticisi oldukları şirketlerin sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme sebebi ile incelemeye sevk edilmesi ve özel esaslara alınmalarına dair komisyon kararlarının olması, bu firmaların ortakları ve yöneticisi ile davacı şirketin kanuni temsilcisi ve yönetim kurulu üyelerinin aynı şahıslar olması yönündeki tespitlerin haksız katma değer vergisi iadesi alma iradesinin varlığı hususunda somut ve yeterli şüphe oluşmasına yeterli tespitler olarak kabulü gerektiğinden, davacı şirket tarafından yapılan katma değer vergisi iade talebinin yukarıda yer alan mevzuat hükümleri gereği özel esaslar dahilinde yerine getirilmesi yönünde tesis edilen dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığından aksi yönde verilen Mahkeme kararında hukuki isabet bulunmamıştır.
Açıklanan nedenlerle, istinaf başvurusunun kabulüne, Mersin 1. Vergi Mahkemesi'nin 24/05/2018 gün ve E:2017/555; K:2018/714 sayılı kararının kaldırılmasına, davanın reddine, aşağıda dökümü yapılan mahkeme aşamasına ilişkin 167,70-TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına, dava ve istinaf aşamasında davalı idare tarafından karşılanan 128,00-TL yargılama giderinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine, 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı (3) sayılı tarife uyarınca 44,40-TL karar harcı ile davalı idarenin harçtan muaf olması nedeniyle istinaf başvurusu sırasında alınmayan 103,90-TL istinaf başvuru harcının davacıdan tahsiline, Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca takdir edilen 1.962,00-TL avukatlık ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine, posta gideri avansından artan miktarın kararın kesinleşmesinden sonra taraflara iadesine, kararın tebliğinden itibaren otuz (30) gün içinde Danıştay nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 11/04/2019 tarihinde oybirliği ile karar verildi.(¤¤)