(2577 S. K. m. 45) (213 S. K. m. 22) (3065 S. K. m. 40)
İSTEMİN ÖZETİ: Davacı tarafından, 2016/5,6 dönemleri için ihtirazi kayıtla verilen KDV düzeltme beyannamelerine istinaden yapılan 05.07.2017 tarih ve 2017...01,02 tahakkuk fiş nolu tahakkuk işlemlerinin iptali istemiyle açılan davanın, "...davacının mal ve hizmet alımında bulunduğu mükellef hakkındaki tespitler yeterli görülerek, kullandığı faturaların gerçek olup olmadığına yönelik olayın gerçek mahiyetini ortaya koyacak bir inceleme yapılmaksızın davalı idarenin baskısı altında verildiği anlaşılan düzeltme beyannameleri üzerine uyuşmazlık konusu dönemler için yapılan tahakkuk işlemlerinde hukuka uyarlık bulunmadığı..." gerekçesiyle kabulü yönünde verilen İstanbul 14. Vergi Mahkemesi'nin 11/01/2018 tarih ve E:2017/2049, K:2018/40 sayılı kararına karşı davalı idare vekili tarafından yapılan istinaf başvurusunun reddine ilişkin Dairemizin 28/03/2018 tarih ve E:2018/673, K:2018/1169 sayılı kararına karşı davalı idarenin temyiz başvurusu üzerine Danıştay 4.Dairesi'nin 25/12/2018 tarih ve E:2018/7095, K:2018/15096 sayılı kararı ile "...yükümlülerin ancak süresi içerisinde verdikleri beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilere karşı ihtirazi kayıt koymak suretiyle dava açabilecekleri, süresinden sonra iradi olarak verilen düzeltme beyannameleri üzerine tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları açık olduğundan vergi mahkemesi kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmediği..." gerekçesiyle bozulması üzerine, dosyanın bozma üzerine yeniden bir karar verilmek üzere esas kaydına alınmasından ibarettir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren İstanbul 2.Vergi Dava Dairesince, Anayasa Mahkemesinin 2015/15100 numaralı bireysel başvuru dosyasında aldığı 27.02.2019 tarihli karar ile ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri üzerinden yapılan vergi tarhiyatlarına ve cezalarına karşı açılan davaların esası incelenmeden reddedilmeleri nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verdiği görülmekle birlikte, iş bu dosyada Danıştay 4.Dairesinin 25/12/2018 tarih ve E:2018/7095, K:2018/15096 sayılı bozma kararı üzerine verilmesi gereken kararın bozma kararına uyulması yada önceki kararda aynı gerekçe ile ısrar edilmesi şeklinde olacağından, bir başka deyişle bu aşamada yukarıda bahsedilen Anayasa Mahkemesi kararı gereklerine uygun karar verilmesi meri mevzuat hükümleri gereğince mümkün olamayacağından, anılan bozma kararına uyularak, dava dosyası, istinaf istemi hakkında yeniden bir karar verilmek üzere incelendi, gereği görüşüldü;
İstinaf istemi, davacı tarafından, 2016/5,6 dönemleri için ihtirazi kayıtla verilen KDV düzeltme beyannamelerine istinaden yapılan 05.07.2017 tarih ve 2017...01,02 tahakkuk fiş nolu tahakkuk işlemlerinin iptali istemiyle açılan davanın yukarıda özetlenen gerekçeyle kabulüne karar veren ilk derece Mahkemesi kararının kaldırılması istemine ilişkindir.
2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "İstinaf" başlıklı 45. maddesinin 1.fıkrasında; idare ve vergi mahkemelerinin kararlarına karşı, başka kanunlarda aksine hüküm bulunsa dahi, mahkemenin bulunduğu yargı çevresindeki bölge idare mahkemesine başvurulabileceği; 3. fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkünse gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği; 4. fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği, bu halde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği; 6. fıkrasında ise, bölge idare mahkemelerinin 46. maddeye göre temyize açık olmayan kararlarının kesin olduğu hükümleri yer almaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 22. maddesinde, verginin tahakkukunun, tarh ve tebliğ edilen bir verginin ödenmesi gereken bir safhaya gelmesini ifade ettiği; 25. maddesinde, vergi kanunlarına göre beyan üzerinden alınan vergilerin, tahakkuk fişi ile tarh ve tahakkuk ettirileceği, bu esasa göre vergi dairesince, beyannamenin alınması üzerine bir tahakkuk fişi tanzim olunacağı ve bunun bir nüshasının mükellefe veyahut beyannameyi mükellef namına vergi dairesine tevdi edene verileceği, bu suretle verginin tahakkuk etmiş olacağı düzenlenmiş; 116. maddesinde, vergi hatası vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması şeklinde tarif edildikten sonra, aynı Kanun'un 122. maddesinde, mükelleflerin vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebilecekleri; 124. maddesinde, vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme başvurusu reddolunanların şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri; 378. maddesinin ikinci fıkrasında, mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları, Kanun'un vergi hatalarına ilişkin hükümlerinin mahfuz olduğu hükme bağlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 40. maddesinde ise, katma değer vergisinin, bu Kanun'da aksine hüküm bulunmadıkça mükelleflerin yazılı beyanları üzerine tarh olunacağı belirtilmiştir.
Yukarıda alıntısına yer verilen mevzuat hükümleri bir arada değerlendirildiğinde, beyan üzerinden alınan vergilerde verginin, mükellefçe verilen beyannamenin kabulü üzerine vergi idaresince tarh edildiği ve tahakkuk fişinin düzenlenmesiyle de tarh edilen verginin, aynı zamanda tahakkuk ettirilerek, verginin ödenecek safhaya geldiği, dolayısıyla, verginin tarhının, tahakkuktan önceki aşamayı ifade etmekte olduğu ve tarh edilen vergilere karşı dava açılmasının, tahakkuku önlediği, beyan üzerinden alınan vergilerde ise beyannamenin kabulü üzerine derhal tahakkuk fişi düzenlenmesi nedeniyle, verginin beyannamenin verildiği tarihte tahakkukuk ettiği ve bu şekilde ihtirazi kayıtsız beyanname verilerek tarh ve tahakkuk ettirilen vergiye karşı dava açılamamasının 378. maddenin ikinci fıkrasının gereği olduğu; değinilen yasaklamada, ihtirazi kayıt konulmaksızın beyan edilen vergiye karşı dava açılabilmesini mümkün kılan tek istisnai durumun, vergi hatalarına ilişkin düzenlemeler olduğu sonucuna varılmaktadır.
Öte yandan, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 27. maddesinin 3. bendinde, ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemler ile tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davaların tahsil işlemini durdurmayacağı kuralına yer verilmekle, ihtirazi kayıtla beyan üzerine tahakkuk ettirilen vergilere karşı dava açılabileceği kabul edilmiştir.
Dava dosyasının incelenmesinden, davacı tarafından, alış gerçekleştirilen mükellefin özel esaslarda olduğundan bahisle, 2016/5,6 dönemleri için ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamesi üzerine yapılan tahakkuk işlemlerinin iptali istemiyle bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Kanuni süresi içerisinde verilen vergi beyannamesine ihtirazi kayıt konulması; beyannamede hesaplanan verginin tümü, ya da, bir kısmının tahakkuk ettirilmemesi istenerek, ihtirazi kaydın konusunu oluşturan nedenin tarhı yapan idare tarafından kabul edilmemesi halinde, beyanname üzerinden tarh edilen verginin ihtirazi kayıt konulan kısmının dava konusu edilebilmesini olanaklı kılarak, noksan beyanda bulunulmasını ve verginin geç tahakkuk etmesini önlemektedir. Mükelleflerce kanuni süresi içerisinde beyan edilen verginin, beyanname üzerine tahakkuk edeceği ve bu suretle, tarh safhasının tamamlanarak, ödenecek aşamaya geleceğine ilişkin yukarıda yer verilen değerlendirmeler, ihtirazi kaydın, idari yargılama hukukundaki sözü edilen işlevi ve 213 sayılı Kanun'un yukarıda alıntısına yer verilen dava açma engeline ilişkin 378. maddesi hükmü bir arada değerlendirildiğinde, ihtirazi kaydın, ancak beyanname verme süresinde verilen beyannamelere konulabileceği sonucuna varılmaktadır.
Bir diğer deyişle, beyan üzerinden alınan vergilere ait matrahın veya beyannamede yer alan vergilendirmeye etkili diğer unsurların ihtirazi kayıtla beyanı, beyannamenin vergi kanunlarında öngörülen zamanlarda verilmesi koşuluna bağlıdır. Beyanname verme süresi geçtikten sonra verilen beyannameye konulan ihtirazi kaydın, beyanname üzerinden yapılan tahakkuka etkisi olmadığı gibi dava açma hakkı vermesi de mümkün değildir.
213 sayılı Kanun'un 378. maddesinde düzenlenen dava açma engelinin istisnasını teşkil eden vergi hataları bulunduğunda istenecek yargısal koruma ise, düzeltme isteminin kısmen veya tamamen reddi yolunda kurulan idari işlemlere karşı iptal davası açılmakla sağlanabilmektedir. Bu davalar vergi davalarının konusunu oluşturan vergilendirmelerin değil, düzeltme merciinin işlemlerinin yargısal denetimini sağlamakta olup, bu yönüyle, tarh işlemlerine karşı açılacak davalardan farklılık arz etmektedir.
Tüm bu nedenlerle mükelleflerin düzenleyerek, ihtirazi kayıt koymaksızın imzalarıyla onayladıkları beyanname üzerinden tarh edilen ve tahakkuk fişine bağlanan ve bu suretle ödenecek safhaya gelen bir vergiye karşı, sonrasında, yapılan yeni başvurularla idareyi yeni işlemler tesis etmeye zorlayarak, vergi davası açılmasına ve beyanname verme süresi içerisinde ihtirazi kayıt konulmaksızın verilen beyannamelerle tahakkuk ettirilen verginin tarh safhasına yönelik olarak ihtilaf yaratılmasına hukuken olanak bulunmamaktadır.
Bu durumda, beyaname verme süresi geçtikten sonra ihtirazi kayıtla düzeltme beyannamesi verilmesi üzerine tesis edilen ve incelenebilir nitelikte olmayan tahakkuk işlemine karşı açılan davanın kabulü yönündeki kararın kaldırılarak davanın reddine karar vermek gerekmiştir.
Açıklanan nedenlerle, Danıştay 4.Dairesi'nin 25/12/2018 tarih ve E:2018/7095, K:2018/15096 sayılı bozma kararına uyulmasına, istinaf başvurusunun kabulüne, İstanbul 14. Vergi Mahkemesi'nce verilen 11/01/2018 tarih ve E:2017/2049, K:2018/40 sayılı kararının kaldırılmasına, davanın (incelenmeksizin) reddine,aşağıda ayrıntısı gösterilen ve ilk dava aşamasında davacı tarafından yapılan 142,50-TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına, davalı idarece istinaf ve temyiz başvurusu aşamasında yapılan 154,00-TL yargılama gideri ile Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca belirlenen 1.512,00-TL vekalet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine, 44,40-TL maktu karar harcı ile 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13/j maddesi uyarınca, istinaf ve temyiz başvurusu aşamasında harçtan muaf olması nedeniyle davalı idareden aranmayan 103,90-TL istinaf başvuru harcı ve 156,10-TLtemyiz başvuru harcının davalı idarece davacıdan tahsiline, artan posta avanslarının hükmün kesinleşmesinden sonra Mahkemesince yatıran tarafa iadesine, kararın taraflara tebliğine, kararın tebliğini izleyen günden itibaren 30 gün içerisinde Danıştay nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 12/04/2019 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
AZLIK OYU: Davacı şirket adına, 2016/5,6 dönemlerine ilişkin olarak ihtirazi kayıtla verdiği beyannameler üzerine tahakkuk eden katma değer vergisi, damga vergisi ve gecikme faizinin iptali istemiyle açılan davanın, "...idarenin görev alanı dahilinde yapılacak bir vergi incelemesi ile Katma Değer Vergisi Genel Tebliği hükümleri uyarınca davacının mal ve hizmet alımlarına ilişkin ödemelerini ne surette yaptığı ortaya konulacağından, anılan Genel Tebliğde belirtilen şekillerde ödemeler yapıldığı iddiasını ileri sürmekten mahrum bırakılan veya idarenin düzeltme beyannamesi verilmesini istediği tarih itibariyle aksi yönde bir tespit yapılmayan davacıya, hakkında olumsuz tespitler bulunan (rapor bulunan) mükelleften yaptığı alışlara ait katma değer vergisini indirim konusu yapma imkanı tanınmaması, kanunla tanınan indirim hakkının idari baskı ve yaptırımlarla sınırlandırılması sonucunu doğurmakta olup hukuken geçerli, somut tespitler yapılmadan ve kanuni koşullar oluşmadan, vergi incelemesinden varılmak istenen maksat gözardı edilmek suretiyle davacı adına düzeltme beyannamesi vermek zorunda bırakılıp tahakkuk yapılması ve vergi ziyaı cezası kesilmesinin hukuka aykırı olduğu..." gerekçesiyle kabulü yönünde verilen İstanbul 14. Vergi Mahkemesi'nin 11/01/2018 tarih ve E:2017/2049, K:2018/40 sayılı kararına karşı davalı idare vekili tarafından yapılan istinaf başvurusunun reddine ilişkin Dairemizin 28/03/2018 tarih ve E:2018/673, K:2018/1169 sayılı kararı, Danıştay 4.Dairesi'nin 25/12/2018 tarih ve E:2018/7095, K:2018/15096 sayılı kararı ile "mükelleflerin süresinden sonra iradi olarak verilen düzeltme beyannameleri üzerine tahakkuk eden vergilere karşı dava açamayacakları..." gerekçesiyle, davanın reddine karar verilmesi gerektiği yönünde bozulmuştur.
Anayasa Mahkemesinin 2015/15100 numaralı bireysel başvuru dosyasında verdiği 27.02.2019 tarihli karar ile ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri nedeniyle yapılan tahakkuklara karşı açılan davaların esası incelenmeden usulden reddedilmeleri nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiğine, ihlal sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmasında hukuki yarar bulunduğuna, bu nedenle dosyaların Mahkemesine gönderilmesine karar verilmiştir.
Anayasa Mahkemesinin, yukarıda bahsedilen kararıyla, yapılan bireysel başvuru incelenmek suretiyle, hak ihlali tespit edilen yargılamanın yeniden yapılması ile ihlal sonuçlarının ortadan kaldırılabileceği yönündeki tespit ve gerekçeler dikkate alındığında, söz konusu kararın ve dayandığı gerekçelerin, aynı ihtilaflardan kaynaklı derdest davalarda göz önünde tutulmasını zorunlu kıldığı sonucuna varılmaktadır.
Söz konusu kararda, kanuni süresinden sonra ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine tahakkuk ettirilen vergi ve kesilen cezalara karşı açılan davalara ilişkin uyuşmazlıklarda, mükelleflerin süresinden sonra beyanname vermeleri sonucunu doğuran tereddütlere ilişkin hususların yargısal denetim yapılmak suretiyle ortadan kaldırılması ve bu suretle işin esasının incelenmesi gerektiğinin vurgulandığı görülmektedir.
Dairemizin 28/03/2018 tarih ve E:2018/673, K:2018/1169 sayılı kararı ile istinaf istemi reddedilmek suretiyle hukuka uygun görülen Mahkeme kararında, işin esasına ilişkin bu tür bir yargısal denetim yapılmadan davanın kabulüne karar verildiği, Danıştay bozma ilamının ise mükelleflerin süresinden sonra verdikleri beyannamelere konulan ihtirazi kayda dayanarak açtıkları davaların incelenebilir olmadığı ve bu tür ihtilaflarda davanın reddi gerektiği görüşüne dayalı olduğu anlaşılmaktadır.
Bu tespitler ışığında, uyuşmazlığın yargısal denetimi sürecinde gelinen nokta itibarıyla, bozma kararı sonrasında, Dairemizce, çelişen yargı kararlarından (Dairemizin 28/03/2018 tarih ve E:2018/673, K:2018/1169 sayılı kararı ile Danıştay 4.Dairesi'nin 25/12/2018 tarih ve E:2018/7095, K:2018/15096 sayılı bozma ilamı) birinin, bozma kararına uyularak, bozma kararı uyarınca karar verilmek, ya da, bozulan mahkeme kararında ısrar edilmek suretiyle tercih edilmesi gerekmekte, bu iki seçenek dışında, uyuşmazlık hakkında farklı bir karar verme imkanı bulunmamaktadır. Bu anlamda, Danıştay bozma kararına uyulması halinde, (iş bu yargılama bakımından emsal teşkil edecek nitelikteki Anayasa Mahkemesi kararı ve gerekçeleri göz ardı edilerek) bozma kararında belirtilen hukuksal gerekçeye ve değerlendirmelere uygun karar verilmesi gerekeceği, önceki Dairemiz kararında ısrar edilmesi halinde ise, ısrar edilen kararın gerekçesinin ilave açıklamalarla güçlendirilmesi mümkün görülmekle birlikte, (somut uyuşmazlık bakımından, işin esası Dairemizce incelenmek suretiyle) karar sonucunun, ya da, gerekçesinin değiştirilmesi hukuken olanaklı bulunmamaktadır. Dolayısıyla, bakılan dosyada yapılan yargılamada, Anayasa Mahkemesi kararında vurgulanan hak ihlalinin önüne geçilmesi ve Anayasa Mahkemesi kararı uyarınca işin esası incelenerek yargılama yapılmak suretiyle uyuşmazlığın çözüme bağlanabilmesi için, öncelikle ilk derece Mahkemesi kararına vaki istinaf istemini reddeden Dairemiz kararında ısrar edilmesinin zorunlu bulunduğu görüşüyle çoğunluk kararına katılmıyorum. (¤¤)