(2577 S. K. m. 15) (4760 S. K. m. 13, 14, 16) (213 S. K. m. 30, 341, 344) (3065 S. K. m. 1, 8, 9) (213 S. K. m. 4, 365, Mük. m. 257)
İSTEMİN ÖZETİ: Davacı tarafından, adına 29/06/2017 tarih ve 4038, 4039 numaralı takdir komisyonu karalarına istinaden 2016/8 dönemine ilişkin olarak 2017/9 ve 10 numaralı vergi-ceza ihbarnameleriyle re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ve katma değer vergisinin iptali istemiyle açılan davada; uyuşmazlık konusu özel tüketim vergisi ve katma değer vergisinin asıl yükümlüsünün ithalatçı olduğu ve söz konusu vergi ve varsa vergiye bağlı olarak kesilecek cezanın Gümrük İdaresi'nin yetkisinde bulunduğu dikkate alındığında, Maliye İdaresi'nin kendi yetkisinde olmayan amme alacaklarını müteselsil sorumlu sıfatıyla başkaca şahıslar adına tarh ve takip etmesinin bu hususta açık bir yasal düzenleme mevcut olmadan mümkün bulunmadığı, 6455 Sayılı Kanun'un gerekçesinde de Maliye İdaresi'nin, ithalattan kaynaklanan özel tüketim vergisi bakımından müteselsil sorumlular hakkında işlem tesis etmeye yetkili olduğu yönünde bir açıklama mevcut olmadığı gibi, 4760 Sayılı Kanun'un 16. maddesinde, bu Kanun'a göre gümrükte vergisi ödenmeden veya eksik ödenerek ithal edilen malların hiç alınmamış veya eksik alınmış özel tüketim vergisi hakkında 4458 Sayılı Gümrük Kanunu'ndaki esaslara göre işlem yapılacağının da hükme bağlandığı dikkate alındığında, 5. fıkrada yer verilen, tarhiyata vergi ziyaı cezası da kesileceği yönündeki ibarenin, ithalattan kaynaklanan özel tüketim vergisinin müteselsil sorumluluğu bakımından, Maliye İdaresi'ni görevli ve yetkili kıldığının kabulünün mümkün bulunmadığı, ayrıca 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 48. maddesinde; bu Kanun'a göre vergisi ödenmeden veya eksik olarak yurda sokulan eşyaların hiç alınmamış veya eksik alınmış katma değer vergileri hakkında Gümrük Kanunu'ndaki esaslara göre işlem yapılacağının hükme bağlandığı dikkate alındığında, ithalattan kaynaklanan katma değer vergisinin müteselsil sorumluluğu bakımından da, Maliye İdaresi'nin görevli ve yetkili olduğunun kabulünün mümkün olmadığı, bu nedenle, ithalattan kaynaklanan ve Gümrük İdaresince tarh ve takip edilmesi gereken vergi ve cezalarla ilgili olarak işlem tesis etme yetkisi bulunmayan Maliye İdaresi bünyesinde teşkilatlanan davalı idarece, davacı adına tesis edilen dava konusu özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi tarhiyatlarının yetki yönünden hukuka aykırı olduğu gerekçesiyle dava konusu 20170725135060000009 numaralı vergi-ceza ihbarnamesi içeriği özel tüketim vergisi tarhiyatının ve 20170725135060000010 numaralı vergi-ceza ihbarnamesi içeriği katma değer vergisi tarhiyatının iptaline ilişkin olarak Van Vergi Mahkemesi'nce verilen 27/12/2018 gün ve E:2017/634, K:2018/1052 Sayılı kararın; hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kaldırılması istenilmektedir.
SAVUNMANIN ÖZETİ: Savunma verilmemiştir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Erzurum Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi'nce dosya incelenerek işin gereği görüşüldü:
KARAR: Dava, davacının, özel etiketi ve işareti olmayan tütün ürünlerini bulundurduğundan bahisle 4760 Sayılı Kanun'un 13.maddesinin 5.fıkrası ile 3065 Sayılı Kanun'un 9.maddesinin 2.fıkrası uyarınca re'sen yapılan özel tüketim ve katma değer vergisi tarhiyatının iptali talebiyle açılmıştır.
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 30. maddesinde; re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, 341. maddesinin 1. fıkrasında, vergi ziyaının, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade ettiği belirtilmiş, 344. maddesinin 1. fıkrasında da, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği hüküm altına alınmıştır.
213 Sayılı Kanun'un mükerrer 257. maddesinin 6. fıkrasında ise, vergi güvenliğini sağlamak amacıyla niteliklerini belirleyip onayladığı elektrikli, elektronik, manyetik ve benzeri cihazlar ve sistemleri kullandırmaya, bu cihaz ve sistemler vasıtasıyla bandrol, pul, barkod, hologram, kupür, damga, sembol gibi özel etiket ve işaretlerin kullanılmasına ilişkin zorunluluk getirmeye, mükelleflere bandrol, pul, barkod, hologram, kupür, damga, sembol gibi özel etiket ve işaretlerin verilmesinde, mükelleflerin Maliye Bakanlığı'na bağlı vergi dairelerine vadesi geçmiş borcu bulunmadığına ilişkin belge arama zorunluluğu getirmeye, bu zorunluluk kapsamına girecek amme alacaklarını tür ve tutar itibarıyla tespit etmeye ve hangi hâllerde bu zorunluluğun aranılmayacağına, bandrol, pul, barkod, hologram, kupür, damga, sembol gibi özel etiket ve işaretlerin basımı, dağıtımı ile sistemin kurulması ve işletilmesi hizmetlerinin, 10/12/2003 tarihli ve 5018 Sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanunu'na tabi olmaksızın, süresi 5 yılı geçmemek üzere ve 04/01/2002 tarihli ve 4734 Sayılı Kamu İhale Kanunu (5. maddesinin 5. fıkrası hariç) hükümleri çerçevesinde; yetkilendirilecek gerçek veya tüzel kişiler tarafından yerine getirilmesine, bu hizmetlerde ve yetkilendirilecek gerçek veya tüzel kişilerde bulunması gereken özellikleri, yetkilendirilecek gerçek veya tüzel kişilerin faaliyetlerinin yönlendirilmesi, izlenmesi, denetlenmesi, yetkilendirmenin sonlandırılması ve bunların uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu belirtilmiştir.
4760 Sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesine 11/04/2013 tarihli ve 28615 Sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 6455 Sayılı Kanun'un 33. maddesiyle eklenen 5. fıkra ile, 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 257. maddesinin verdiği yetki uyarınca kullanılma zorunluluğu getirilen özel etiketi veya işareti olmayan özel tüketim vergisine tabi malların bulundurulduğunun tespit edilmesi halinde, bu malları bulunduranlar adına; her bir tespit için bu Kanuna ekli (III) sayılı listenin (A) cetvelinde yer alan malların 50 litreyi, (B) cetvelinde yer alan 2402.20 ve 2402.90.00.00.00 (yalnız tütün yerine geçen maddelerden yapılmış sigaralar) G.T.İ.P. numaralı malların 5.000 adedi aşması hâlinde ise müteselsilen sorumlu olmak üzere, bu malları bulunduranlar ile ithal veya imal edenlerden herhangi biri adına; malların tespit tarihindeki emsal bedeli veya miktarı üzerinden 11. maddedeki esaslara göre re'sen özel tüketim vergisi tarh edileceği, bu tarhiyata ayrıca vergi ziyaı cezası uygulanacağı düzenlemesi getirilmiştir.
6455 Sayılı Kanun'un 33. maddesinin gerekçesinde; madde ile mevcut fıkrada yer alan akaryakıt, alkollü içecekler ve tütün mamulleri ve benzeri mallarla ilgili kaçakçılıkla mücadelede etkinliği arttırmak amacıyla "işyeri sahibi adına" kavramının "bulundurduğu tespit edilen" olarak değiştirildiği, ayrıca, ithal edilen ve yurt içinde üretilen ürünlerle ilgili olarak bandrolsüz ürün tespitlerinde, söz konusu ürünleri bulunduran, üreten veya ithal edenlerin de cezalı tarhiyattan müteselsilen sorumlu tutulmalarının öngörüldüğü belirtilmiştir.
213 Sayılı Kanun'un 4. maddesinde, yetkili vergi dairesinin, mükellefi tespit eden, vergi tarh eden, tahakkuk ettiren ve tahsil eden daire olduğu, mükelleflerin, vergi uygulaması bakımından hangi vergi dairesine bağlı olduklarının vergi kanunları ile belirleneceği ancak, Maliye ve Gümrük Bakanlığı'nın, gerekli gördüğü hallerde, mükelleflerin işyeri ve ikametgâh adresleri ile il ve ilçelerin idari sınırlarına bağlı kalmaksızın vergi daireleri ve bölge bilgi işlem merkezleri kurmaya, vergi dairelerine bağlı şubeler açmaya ve vergi dairelerinin yetki alanı ile vergi türleri, meslek ve iş grupları itibariyle mükelleflerin bağlı olacakları vergi dairesini belirlemeye yetkili olduğu; 365. maddesinde, vergi cezalarının olayların ilgili bulunduğu vergi bakımından mükellefin bağlı olduğu vergi dairesi tarafından kesileceği belirtilmiş; 4760 Sayılı Kanun'un 14. maddesinde de, özel tüketim vergisi beyannamesinin mükellefin katma değer vergisi yönünden bağlı olduğu vergi dairesine verileceği ifade edilmiştir.
4760 Sayılı Kanun'un uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirleyen 1 seri numaralı Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğinin 28/11/2013 tarih ve 28835 Sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 27 Seri numaralı Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği ile değiştirilen "Özel Etiketi veya İşareti Olmayan Malların Bulundurulması" başlıklı 4.3.5. maddesinin (ıv) bendinde, yakalamanın/el koymanın gerçekleştiği yer Vergi Dairesi Başkanlığınca (bulunmayan yerlerde Defterdarlıkça), TAPDK tarafından gönderilen rapor ile yakalama/el koyma işlemine ilişkin tutanağın veya yakalanan/el konulan malların her bir tespit için toplamda Kanunda belirtilen miktarların altında olması halinde ilgili kolluk birimleri tarafından gönderilen tutanağın; bu mallara ilişkin matrahın tespiti ve bunları bulunduranlar adına tarhiyat yapılması için, söz konusu malları bulunduranların faal mükellef olması durumunda bunların bağlı bulunduğu vergi dairesine, faal mükellef olmaması durumunda ise ikametgâhlarının, işyerlerinin, kanuni veya iş merkezlerinin bulunduğu yer vergi dairesine gönderileceği, (v) bendinde de, söz konusu mallara ait özel tüketim vergisinin, tespit tarihindeki emsal bedeli ve miktarı üzerinden Kanunun 11. maddesindeki esaslara göre, bulunduranlar adına ilgili vergi dairesince re'sen tarh edileceği, bu tarhiyata ayrıca vergi ziyaı cezası da uygulanacağı, bununla birlikte bahsi geçen malların her bir tespit için ithalatçı veya imalatçı bazında miktarlarının Kanunda belirtilen miktarların üzerinde olması ve ithalatçısının veya Türkiye'de üretildiğinin belirlenmesi durumunda, söz konusu vergi ve kesilen cezanın bu ithalatçı veya imalatçılardan müteselsil sorumluluk kapsamında tahsil edileceği, dolayısıyla yakalamalarda/el koymalarda birden fazla ithalatçı veya imalatçıya ait malların ele geçirilmesi durumunda müteselsil sorumluluğun her bir ithalatçı veya imalatçıya ait mallar bazında Kanunda belirtilen miktarları aşması halinde uygulanacağı düzenlenmiştir.
Dava dosyasının incelenmesinden, 04/08/2016 tarihinde Mersin İl Emniyet Müdürlüğü KOM Şube Müdürlüğü Kaçakçılık Suçları Büro Amirliği'nce gümrük kaçağı sigara ticareti yapan şahıs ve organizasyonların deşifre edilerek yakalanmasına yönelik yapılan çalışmalar kapsamında Mersin İli, Toroslar İlçesi, Çukurova Mahallesi, 230 Cadde üzerine faaliyet gösteren Kardeşler Oto Yıkama yanında bulunan davacının yanında 6 adet büyük boy siyah poşet bulunduğunun görülmesi üzerine, davacının kendisine ait olduğunu beyan ettiği poşetler içerisinde 3.550 paket Prestige marka paket üzerinde (kapatılan) TAPDK bandrolü bulunmayan, özel etiketi veya işareti olmayan, yabancı menşeili gümrük kaçağı tütün mamüllerinin ele geçirildiği, durumun emniyet mensupları ve davacı tarafından ihtirazi kayıt konulmaksızın birlikte imzalanan 04/08/2016 tarihli tutanak ile kayıt altına alındığı, ele geçirilen sigaralar nedeniyle, her bir sigara için asgari maktu vergi tutarı üzerinden hesaplanan özel tüketim vergisinin ve her bir sigara için tespit tarihindeki özel tüketim vergisi dahil emsal bedel nazara alınarak hesaplanan katma değer vergisinin, 4760 Sayılı Kanun'un 13. maddesinin 5. fıkrasında düzenlenen müteselsil sorumluluk hükümleri ve 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 9/2 maddeleri uyarınca, davacının bulunduran sıfatı taşıdığından bahisle davacı adına salındığı, söz konusu tarhiyatlara karşı görülmekte olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Yukarıda anılan 4760 Sayılı Kanun'un 13/5 ve 3065 Sayılı Kanun'un 9/2.maddesine istinaden vergi tarhiyatı yapılmasını ve vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren şartların bulunması halinde bu işlemleri tesis etme konusunda vergi dairesinin yetkili olduğu sonucuna varılmıştır.
Uyuşmazlık konusu olayda vergi dairesinin yetkili olduğu kabul edildikten sonra davacının bulunduran sıfatını haiz olup olmadığının ortaya konması gerekmektedir.
Dosyaya yer alan 04.08.2016 tarihli tutanaktaki tespitler ile uyuşmazlık konusu bandrolsüz sigaralardan dolayı davacı hakkında 5607 Sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu'na muhalefetten dolayı Mersin 1. Asliye Ceza Mahkemesi'nin E:2016/627 Sayılı dosyasında açılan ceza davasında davacının mahkumiyetine karar verildiği görüldüğünden, anılan tutanak ve ceza mahkemesi kararı birlikte değerlendirildiğinde davacının yasada tanımlanan "bulunduran" sıfatını taşıdığı sonucuna ulaşılmıştır.
Bu durumda; 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 257. maddesinin verdiği yetki uyarınca kullanılma zorunluluğu getirilen özel etiketi veya işareti olmayan özel tüketim vergisine tabi ürünleri bulundurduğu açık olan davacı adına takdir komisyonuyla belirlenen matrah üzerinden re'sen tarhedilen özel tüketim vergisinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Dava konusu katma değer vergisine gelince;
3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1.maddesinde katma değer vergisinin konusunu teşkil eden işlemler: 1.Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler, 2.Her türlü mal ve hizmet ithalatı, 3.Diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler olarak sayılmış, dolayısıyla bu sayılanlar dışında kalan teslim, ithalat, vb işlemlerin katma değer vergisine tabi olmadığı düzenlenmiştir.
3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "vergi mükellefi" başlıklı 8. maddesinin 1. fıkrasında "a)Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işleri yapanlar, b)ithalatta mal ve hizmet ithal edenler, c)transit taşımalarda gümrük veya geçiş işlemine muhatap olanlar, d)PTT İşletme Genel Müdürlüğü ve radyo ve televizyon kurumları, e)her türlü şans ve talih oyunlarını tertip edenler, f) (Mülga: 14/3/2007-5602/11 md.) g) 1. maddenin 3. fıkrasının (c) bendine giren hallerde bunları tertipleyenler veya gösterenler, h) Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinde belirtilen mal ve hakları kiraya verenler, ı) İsteğe bağlı mükellefiyette talepte bulunanlardır." düzenlemesine, "vergi sorumlusu" başlıklı 9 maddesinin 2 numaralı bentlerinde, “Fiili ya da kaydi envanter sırasında belgesiz mal bulundurulduğu veya belgesiz hizmet satın alındığının tespiti halinde, bu alışlar nedeniyle ziyaa uğratılan katma değer vergisi, belgesiz mal bulunduran veya hizmet satın alan mükelleften aranır. Belgesiz mal bulundurdukları veya hizmet satın aldıkları tespit edilen mükelleflere, bu mal ve hizmetlere ait alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren 10 günlük bir süre verilir. Bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilememesi halinde, belgesi ibraz edilemeyen mal ve hizmetlerin tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisi, alışlarını belgeleyemeyen mükellef adına re'sen tarh edilir. Bu tarhiyata vergi ziyaı cezası uygulanır. Ancak belgesiz alınan mal ve hizmetleri satanlara, bu satışlarla ilgili olarak, vergi inceleme raporuna dayanılarak katma değer vergisi tarhiyatı yapıldığı takdirde, ziyaa uğratılan vergi ve buna ilişkin ceza ayrıca alıcılardan aranmaz.” düzenlemesine yer verilmiştir.
Olayda, yapılan aramada ele geçirilen bandrolsüz sigaralar ile davacının ilgisi tespit edilmiş olmakla birlikte davacının, söz konusu sigaraların yurt içinde ticaretini yaptığı ve ticari amaçla satarak başkalarına teslim ettiği veya başkaca şekilde katma değer vergisine tabi olacak herhangi bir işleme tabi tuttuğu yolunda davalı idarece herhangi bir tespit yapılmadığ, ayrıca fiili ya da kaydi envanter sırasında belgesiz mal bulundurulduğunun veya belgesiz hizmet satın alındığının tespiti halinde, bu alışlar nedeniyle ziyaa uğratılan katma değer vergisinin belgesiz mal bulunduran veya hizmet satın alan mükelleften aranacağı kuralının uygulanmasının, Kanunda açıkça mükellef ifadesinin kullanılması karşısında, belgesiz mal bulunduran veya hizmet satın alan kişinin gelir ya da katma değer vergisi açısından resmi bir mükellefiyetinin olması durumunda mümkün olduğu, zira, fiili ya da kaydi envanterin ancak daha önceden resmi bir gelir ya da katma değer vergisi mükellefi nezdinde yapılabileceği, öte yandan, Kanunda mükellef olmamakla birlikte yalnızca belirli bir miktarı aşan belgesiz mal bulundurduğu tespit edilenler adına 4760 Sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13/5. maddesinde yer alan hükme benzer bir düzenlemeye katma değer vergisi açısından yer verilmemiş olduğu anlaşıldığından dava konusu katma değer vergisi tarhiyatında bu yönüyle hukuka uygunluk, mahkeme kararının bu kısmında sonucu itibariyle hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Sonuç: Açıklanan nedenlerle; istinaf başvurusunun kısmen kabulüne, Van Vergi Mahkemesi'nce verilen 27/12/2018 gün ve E:2017/634, K:2018/1052 Sayılı kararının özel tüketim vergisine ilişkin kısmının kaldırılmasına, bu kısım yönünden davanın reddine, katma değer vergisine yönelik istinaf başvurusunun ise yukarıdaki gerekçeyle reddine, dava sonucu itibariyle kısmen iptal, kısmen ret ile sonuçlandığından adli yardım nedeniyle genel bütçeden karşılanan 85,90 TL ile davalı idarenin istinaf aşamasında harcadığı 83,00 TL'nin toplamı 168,90 TL yargılama giderinin yarısı 84,45 TL yargılama giderinin davalı idarece davacıdan tahsil edilmesine, davalı idareden muaf olduğu için alınmayan 128,50 TL istinaf başvuru harcının haksızlığı oranındaki 64,25 TL kısmının Harçlar Kanunu'nun 13/j bendi parantez içi hükmü uyarınca davacıdan davalı idarece tahsiline, reddedilen kısım üzerinden hesaplanmak ve 54.40 TL den az olmamak üzere binde 4,55 oranındaki nispî karar harcının davalı idarece davacıdan alınmasına, posta gideri avansından artan miktarların davalı idareye iadesine bu kararın kesin olduğunun taraflara tebliğine 26/03/2020 tarihinde oybirliğiyle karar verildi. (¤¤)