(213 S. K. m. 10) (2577 S. K. m. 45) (5520 S. K. m. 17, Geç. m.6) (670 S. KHK. m. 5) (667 S. KHK. m. 2)
İSTEMİN ÖZETİ: Davacı vekili tarafından, Merkür Yayıncılık İletişim ve Medya Hizmetleri Anonim Şirketi hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, şirkete ait yatırım teşvik belgesinin tamamlama vizesinin yapılmaması nedeniyle iptal edilen teşvik belgesi kapsamında yararlanılan desteklerin kanuni temsilci olduğundan bahisle davacıdan geri alınması amacıyla 2010/3 dönemine ilişkin olarak re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davayı, "olayda; Ticaret Sicili Gazetelerinin incelenmesinden; Merkür Yayıncılık İletişim ve Medya Hizmetleri Anonim Şirketinin 10.07.2007-30.12.2011 tarihleri arasında Gazikent Vergi Dairesinin, 30.12.2011-24.08.2016 tarihleri arasında ise Ümraniye Vergi Dairesinin mükellefi olduğu, davacının şirketin kuruluş tarihi (23.07.2009) itibariyle şirketi temsil ve ilzama yetkili kılındığı, davacının temsil ve ilzam yetkisinin 15.10.2014 tarih ve 8673 Sayılı Ticaret Sicili Gazetesinde yayımlanması ile sona erdiği görülmekle, davacının 05.12.2011 tarihli yönetim kurulu kararı ile yatırım teşvik belgesi ile ilgili konularda c grubu yetkilisi kılındığı da göz önüne alındığında; hem yatırım teşvik belgesi kapsamında yararlanılan desteklerin alınması aşamasında hem de tamamlama vizesinin yapılması gereken zamanda (05.08.2013) şirketi temsil ve ilzama yetkili olan davacının, teşvik belgesi kapsamında Ekonomi Bakanlığınca verilen ek sürenin bitimini takip eden 6. ayın son günü itibariyle tamamlama vizesi işlemleri için başvuru yapmayarak 26.02.2010 tarih ve 95664 Sayılı yatırım teşvik belgesi ile teşvik belgesine dayanak olan Bakanlar Kurulu Kararına aykırı davrandığı açık olduğundan yatırım teşvik belgesinin şartlarının ihlal edildiği ve 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesi kapsamında kusur sorumluluğu bulunan davacının sorumlu tutulması gerektiği sonucuna varıldığı; bu durumda, 667 Sayılı KHK kapsamında kapatılarak re'sen terkin edilen Merkür Yayıncılık İletişim ve Medya Hizmetleri Anonim Şirketi adına düzenlenen yatırım teşvik belgesinin tamamlama vizesinin yapılmaması nedeniyle iptal edilmesi üzerine, kanuni temsilci olduğundan bahisle 2010/03 dönemine ilişkin olarak yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmadığı" gerekçesiyle reddeden Gaziantep 1. Vergi Mahkemesi'nin 10/05/2019 gün ve E:2018/1446, K:2019/417 Sayılı kararının; tasfiye edilmiş şirketlerde kanuni temsilcilerin tasfiye tarihinden sonra vergi borcundan sorumluluğu bulunmadığı, asıl borçlu şirketin tüzel kişiliğinin silinmiş olması nedeniyle alacağın şirket nezdinde kesinleştirilmesi mümkün olmadığından kanuni temsilciye başvurulamayacağı, şirketin mal varlığı Maliye Bakanlığına geçtiğinden öncelikle bakanlığın takip edilmesi gerektiği ileri sürülerek istinaf yoluyla incelenerek kaldırılması istenilmektedir.
SAVUNMANIN ÖZETİ: İstinaf isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Gaziantep Bölge İdare Mahkemesi İkinci Vergi Dava Dairesince işin gereği görüşüldü:
KARAR: 2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "İstinaf" başlıklı 45. maddesinin 4. fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulüyle ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği, bu halde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği hükme bağlanmıştır.
Yapılan inceleme sonucunda, istinaf başvurusuna konu Gaziantep 1. Vergi Mahkemesi'nin 10/05/2019 gün ve E:2018/1446, K:2019/417 Sayılı kararı aşağıda açıklanan nedenlerle hukuka uygun bulunmadığından, Dairemizce 2577 Sayılı Kanun'un 45. maddesinin yukarıda yer verilen fıkrası hükmü uyarınca mahkeme kararının kaldırılması ve işin esası hakkında yeniden karar verilmesi gerekmektedir.
Dosyanın incelenmesinden, 670 Sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile ticaret sicili kaydının 24.8.2016 tarihinde resen terkin edildiği 1.9.2016 tarih ve 9149 Sayılı Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edilen Merkür Yayıncılık İletişim ve Medya Hizmetleri Anonim Şirketinin hesaplarının incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak genel düzenleyici işlem olmayan 2016/3 Sayılı Uygulama İç Genelgesi uyarınca kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına 2010/3 dönemine ilişkin olarak vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapıldığı; 670 Sayılı Kanun Hükmünde Kararname uyarınca tasfiye işlemlerinin sonuçlanıp sonuçlanmadığının Dairemizin ara kararı sorulması üzerine gönderilen bilgi ve belgelerden anılan şirketin tasfiyenin sonuçlanmadığı anlaşılmıştır.
Tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan şirketlerin kamu borçlarının tahsilinde uygulanacak usule ilişkin hukuki boşluk, 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 17. maddesinin, 5904 Sayılı Kanun'un 6. maddesiyle eklenen 9. fıkrası hükmü ve 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 10. maddesinin 7103 Sayılı Kanun'un 9. maddesiyle eklenen 5 ve 6. fıkraları ile giderilmiş ise de, 5520 Sayılı Kanun'un 17. maddesinin 9. fıkrası hükmü ile 213 Sayılı Kanun'un 10. maddesinin 5. fıkrası hükmünün, tasfiyeye tabi tutulmaksızın silinen şirketlere ait borçların tahsilinde; tasfiyeye tabi tutulmaksızın silinen şirketler için getirilen 213 Sayılı Kanun'un 10. maddesinin 6. fıkrası hükmünün ise 27.3.2018 tarihinde yürürlüğe girmiş olması nedeniyle kanunların geriye yürümezliği ilkesi uyarınca yürürlüğe girdiği tarihten önceki vergilendirme dönemlerine ait borçların tahsilinde uygulanması mümkün değildir. Bu itibarla; uyuşmazlığın, kamu borçlarının ait olduğu dönemde yürürlükte bulunan mevzuata göre çözümlenmesi gerekmektedir.
5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Tasfiye" başlıklı 17. maddesinde tasfiyeye giren şirketler için tasfiye dönemleri, tasfiye beyannamelerinin verilmesi, tasfiye kararının tespiti ve tasfiye memurlarının sorumluluğu ile ilgili düzenlemelere yer verilmiş, maddeye 5904 Sayılı Kanun'un 6. maddesiyle eklenen ve 03.07.2009 tarihinde yürürlüğe giren ve uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan 9. fıkrayla, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı, limited şirket ortaklarının tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olacakları, şu kadar ki, bu fıkra uyarınca tasfiye memurlarının sorumluluğunun tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlı olduğu; Kanun'un 03.07.2009 tarihinde yürürlüğe giren geçici 6. maddesinde, 17. maddenin 9. fıkrası hükümlerinin, bu geçici maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce yapılan her türlü vergi tarhiyatı ve kesilen cezalar hakkında uygulanmayacağı kurala bağlanmıştır.
Bir şirketin borçlu kılınabilmesi ancak tüzel kişilik kazandığı tarih ile bu kişiliğin sona erdiği tarih arasındaki zaman diliminde olanaklıdır. Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre şirketlerin tüzel kişilikleri ticaret sicilinden silinmesiyle sona ermektedir. Ticaret silicilinden kaydı silinen ve hukuksal varlığı sona eren bir kurumun bu tarihten sonra haklara sahip olması, borçlu kılınması, temsili, yargı yerlerinden koruma istemesi mümkün değildir. Bu nedenle tasfiye edilerek tüzel kişilikleri sona eren kurumlar vergisi mükellefleri adına, tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlerle ilgili olsa dahi vergilendirme yapılması mümkün bulunmamaktadır. Tüzel kişiliği sona eren ve bu nedenle borçlandırılmasına hukuken imkan bulunmayan kurumların hukuksal varlığının devam ettiği dönemlere ait olup, ikmalen veya re'sen tarhı gereken vergi ve kesilecek cezalardan sorumlu tutulacaklar konusundaki hukuki boşluk, 5520 Sayılı Kanun'un 17. maddesine eklenen ve yukarıda kuralına yer verilen 9. fıkra ile giderilmiştir.
Buna göre; tüzel kişi kanuni temsilcisinin tasfiyesi tamamlanmış ve ticaret sicilinden kaydı silinmiş tüzel kişiler adına 03.07.2009 tarihinden itibaren yapılacak tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlere ilişkin tarhiyatların muhatabı olabileceği, başka bir ifadeyle söz konusu tarhiyatların müteselsilen sorumlu olmak üzere kanuni temsilcilerden biri adına yapılabileceği açıktır.
Anılan düzenlemeyle tarhiyatın doğrudan kanuni temsilciler adına yapılabilmesi, asıl mükellefin tasfiye edilmesi ve tüzel kişiliğinin ticaret sicilinden silinmiş olması koşuluna bağlanmıştır.
Tasfiye ve iflas hallerinde ticaret şirketlerinin mükellefiyetlerinin sona erdirilmesinde süreç; Türk Ticaret Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanundaki işlemler yerine getirilerek, tasfiye edilme veya iflasın kapanması tescil ve ilan edildikten sonra, tüzel kişiliğin ticaret sicili kayıtlarından terkin edilmesiyle gerçekleşmekte iken, 20.07.2016 tarihli ve 2016/9064 Sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla ülke genelinde ilan edilen olağanüstü hal kapsamında yürürlüğe konulan kanun hükmünde kararnameler gereği kapatılan ve Vakıflar Genel Müdürlüğüne veya Hazineye devredilen kurum ve kuruluşların önce 670 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 5. maddesinin (3) numaralı fıkrası uyarınca faaliyetleri sonlandırılıp, ticaret sicil kayıtları re'sen terkin edilerek, vergi mükellefiyetleri ticaret sicil kayıtlarından re'sen terkin edildiği tarih itibarıyla silinmesi, tasfiyelerinin, bundan sonra ve ilgili kanunlardaki (Türk Ticaret Kanunu, Kurumlar vergisi Kanunu) usullere uyulmaksızın yapılması öngörülmüştür.
Olağanüstü hal kapsamında alınan tedbirlere ilişkin 23 Temmuz 2016 tarih ve 29779 Sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 667 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 2. maddesinde, kanun hükmünde kararnameler kapsamında kapatılan kurum ve kuruluşlara ait olan taşınırlar ile her türlü mal varlığı, alacak ve haklar, belge ve evrağın hazineye bedelsiz olarak devredilmiş sayılacağı kurala bağlanmış, kapatılan kurum ve kuruluşların tasfiye işlemleri, Olağanüstü hal kapsamında alınan tedbirlere ilişkin 17 Ağustos 2016 tarih ve 29804 Sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 670 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin "Devir işlemlerine ilişkin tedbirler" başlıklı 5. maddesinde açıklanmış; tüzel kişilerin vergi borçlarının ödenmesinin de öngörüldüğü maddedeki işlemleri yapmaya, usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.
670 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 5. maddesinde; " (1) 20/7/2016 tarihli ve 2016/9064 Sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla ülke genelinde ilan edilen olağanüstü hal kapsamında yürürlüğe konulan Kanun Hükmünde Kararnameler gereğince kapatılan ve Vakıflar Genel Müdürlüğüne veya Hazineye devredilen kurum, kuruluş, özel radyo ve televizyonlar, gazete, dergi, yayınevi ve dağıtım kanallarının her türlü taşınır, taşınmaz, malvarlığı, alacak ve hakları ile belge ve evraklarının (devralınan varlık); her türlü tespit işlemini yapmaya, kapsamını belirlemeye, idare etmeye, avans dahil her türlü alacak, senet, çek ve diğer kıymetli evraka ilişkin olarak dava ve icra takibi ile diğer her türlü işlemi yapmaya, devralınan varlıklarla ilgili olup kanaat getirici defter, kayıt ve belgelerle tevsik edilen borç ve yükümlülükleri tespite ve hiçbir şekilde devralınan varlıkların değerini geçmemesi, ek mali külfet getirmemesi, kefaletten doğmaması ve Fethullahçı Terör Örgütü (FETÖ/PDY)'ne aidiyeti, iltisakı veya irtibatı olmayan kişilerle gerçek mal veya hizmet ilişkisine dayanması şartıyla bu varlıkların değerlendirilmesi suretiyle bunları uygun bir takvim dahilinde ödemeye, kapatılan kurum ve kuruluşların taahhüt ve garanti ettiği ancak vermediği mal ve hizmet bedellerinin ödemesini durdurmaya veya ödemeye, tahsili mümkün olmadığı anlaşılan veya tahsilinde ve takibinde yarar bulunmayan hak ve alacaklar ile taahhüt ve garantilerin tahsilinden vazgeçmeye, her türlü sulh işlemini yapmaya, devralınan varlıklarla ilişkili kredi veya gerçek bir mal veya hizmet ilişkisine dayanan borçlar nedeniyle konulmuş ve daha önce kaldırılmış takyidatları kredinin veya borcun ödenebilmesini sağlamak amacıyla kaldırıldığı andaki koşullarla tekrar koydurmaya ve ihyaya, menkul rehinleri dikkate almaya, devralınan varlıklara konulan takyidatların sınırlarını belirlemeye ve kaldırmaya, finansal kiralama dahil sözleşmelerin feshine veya devamına karar vermeye, devralınan varlıkların idaresi, değerlendirilmesi, elden çıkarılması için gerekli her türlü tedbiri almaya, gerektiğinde devralınan varlıkların tasfiyesi veya satışı amacıyla uygun görülen kamu kurum ve kuruluşlarına devretmeye, devir kapsamında olmadığı belirlenen varlıkları iadeye, kapatılanların gerçek kişiye ait olması halinde devralınacak varlıkların kapsamını belirlemeye, tereddütleri gidermeye, uygulamaları yönlendirmeye, bütün bu işlemleri yapmak amacıyla usul ve esasları belirlemeye, vakıflar yönünden Vakıflar Genel Müdürlüğü, diğerleri yönünden Maliye Bakanlığı yetkilidir.
(2) Bu madde kapsamında devralınan varlıklardan nakit ve diğer hazır değerler emanet, diğer varlıklar ise nazım hesaplarda izlenir. Nazım hesaplarda izlenen varlıklardan elden çıkarılanların tutarı emanet hesaplarına alınır. Ödenmesine karar verilen borçlar bu emanetlerden ödenerek kalan tutar bütçeye gelir kaydedilir.
(3) Kapatılan kurum, kuruluş, özel radyo ve televizyonlar, gazete, dergi, yayınevi ve dağıtım kanallarının bağlı oldukları şirketlerin faaliyetleri sonlandırılarak ticari sicil kayıtları resen terkin edilir. Bunların devralınan varlıkları dışındaki varlıkları da Hazineye bedelsiz devredilmiş sayılır. Bu durumda şirketlere daha önce atanmış kayyımlar tasfiye memuru olarak görevlendirilebilir veya bu şirketlere tasfiye memuru atanabilir. Bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye ve birinci fıkrada yer alan hususları bu şekilde devralınan varlıklar için de uygulamaya Maliye Bakanlığı yetkilidir.
(4) Birinci fıkra kapsamında tespite konu edilebilecek borç ve yükümlülüklere ilişkin olarak hak iddiasında bulunanlarca bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten itibaren altmış günlük hak düşürücü süre içerisinde ilgili idaresine kanaat getirici defter, kayıt ve belgelerle müracaat edilir. Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonra yapılacak kapatma işlemlerinde ise altmış günlük süre kapatma tarihinden itibaren başlar.
(5) (679 Sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile Değişik) Borçların ödenmesinde, kamu idarelerine ödenmesi gereken vergi, resim, harç, fon kesintisi, pay gibi borçlar, çalışanların sigorta primleri, rehinli alacaklar, enerji, iletişim ve su kullanım borçları, çeşidine bakılmaksızın beşyüz Türk Lirasını geçmeyen borçlar ve diğerleri şeklinde sıralama esas alınır. Kapatılan özel öğretim kurum ve kuruluşları, kurs, dershane, öğrenci yurtları ve pansiyonlara avans veya peşin ödeme şeklinde kapatma tarihinden sonraki dönemler için ifa edilmiş olan öğrenim ve barınma bedelleri, yukarıda belirtilen sıraya tabi tutulmaksızın iade edilir.
(6) 667 Sayılı Kanun Hükmünde Kararname hükümleri gereğince kapatılan vakıflara ait olup mülkiyetleri Vakıflar Genel Müdürlüğüne intikal eden taşınmazlar üzerinde bulunan eğitim tesisleri kamu kurum ve kuruluşlarına bedelsiz, özel hukuk tüzel kişilerine ise bedeli karşılığında tahsis edilebilir.
(7) Kamu kurum ve kuruluşları, gerçek ve tüzel kişiler ile tüzel kişiliği olmayan kuruluşlar bu madde kapsamında istenilecek bilgi ve belgeleri onbeş gün içerisinde vermek zorundadır. Bu çerçevede talepte bulunulanlar özel kanunlarda yazılı hükümleri ileri sürerek bilgi ve belge vermekten kaçınamazlar." yolundaki hükümlere yer verilmiştir.
Bu durumda, 670 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 5. maddesinde öngörülen tasfiyeye ilişkin işlemler yerine getirilmeden tasfiyenin sona erdiğinin kabulü mümkün olmadığından, davacı adına tarh edilen verginin doğduğu 2010/3 döneminde yürürlükte olan 5520 Sayılı Kanun'un 17. maddesinin 9. fıkrasında öngörülen, asıl borçlu mükellefin tasfiye edilme koşulu gerçekleşmemiş olup bu aşamada, bir dönem kanuni temsilcisi bulunduğu şirketin ticaret sicilinden kaydının silindiği tarihten önceki dönemlere ilişkin olarak anılan 9. fıkra hükmü uyarınca davacı adına vergi salınmasına ve ceza kesilmesine hukuken olanak bulunmamaktadır. Bu itibarla, anılan şirketin ticaret sicilinden silinmesinden önceki 2010/3 dönemine ilişkin olarak davacı adına tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka uyarlık görülmemiştir.
SONUÇ: Açıklanan nedenle, istinaf başvurusunun kabulüne, mahkeme kararının kaldırılmasına, davanın kabulüne, dava konusu cezalı tarhiyatın kaldırılmasına; davacı tarafından dava ve istinaf aşamalarında yapılan aşağıda dökümü gösterilen 359,20 Türk lirası yargılama giderleri ile Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca takdir edilen 2.450,00 TL vekâlet ücretinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine, posta giderine karşılık yatırılmış olan avanstan artan tutarın Mahkemesince 6100 Sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun 333. maddesi uyarınca ilgili tarafa re'sen iadesine; 2577 Sayılı Kanun'un 45. maddesinin 6. fıkrası uyarınca kesin olduğundan, işbu karara karşı temyiz yolu kapalı olmak üzere, 08/06/2020 tarihinde oybirliğiyle karar verildi. (¤¤)