(213 S. K. m. 20, 93, 94, 100, 102, Mük. m. 227) (7201 S. K. m. 21)
İSTEMİN ÖZETİ: Yeminli mali müşavir olan davacının 2009 ve 2010 yılları muhtelif dönemlerine ilişkin olarak ..... Petrol Ürünleri Taşımacılık İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlediği üretim tasdik raporları ile vergi ziyaı oluşmasına sebebiyet verdiğinden bahisle müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla hakkında tanzim edilen 04/04/2016 tarih ve ...0001-2-3-4 takip numaralı ödeme emirlerine karşı açılan davada; ...0001-2 takip numaralı ödeme emirleri içeriği alacaklara ilişkin olarak asıl borçlu şirket hakkında düzenlenen ihbarnamelerin 7201 sayılı Tebligat Kanunu uyarınca tebliğinin usulsüz olduğu, dolayısıyla 5 yıl içerisinde şirkete tebliğ edilmeyen ihbarnameler sebebiyle alacağın tarh zamanaşımına uğradığı, ...0003-4 takip numaralı ödeme emirleri açısından ise, davacı hakkında düzenlenen ve davacının sorumluluk şartlarının mevcut olup olmadığını ortaya koyan, 06/11/2015 tarihli Yeminli Mali Müşavir Sorumluluk Raporu'nun davacıya tebliğ edilmemesinin vergilendirme işleminin esasını etkileyecek nitelikte bir şekil noksanlığı oluşturduğu gerekçesiyle ödeme emirlerinin iptaline karar veren Ankara 2. Vergi Mahkemesi'nin 04/11/2016 tarih ve E:2016/727, K:2016/1570 sayılı kararına yönelik istinaf isteminin, davacının bağlı bulunduğu yetkisiz vergi dairesi tarafından düzenlenen ödeme emirlerinde yasal isabet bulunmadığı yönünde gerekçeli reddine karar veren Dairemizin 10/05/2017 tarih ve E:2017/126, K:2017/854 sayılı kararının, Danıştay Yedinci Dairesi'nin 16/04/2018 tarih ve E:2017/1070, K:2018/2527 sayılı davacının bağlı bulunduğu vergi dairesince işlem tesis edilmesinde yasaya aykırılık bulunmadığı yönünde verdiği bozma kararına yönelik Dairemizin 10/10/2018 tarih ve E:2018/798, K:2018/757 sayılı ısrar gerekçeli ret kararının Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca verilen 13/11/2019 tarih ve E:2019/325, K:2019/908 sayılı kararı ile bozulduğu anlaşılmaktadır.
SAVUNMANIN ÖZETİ: Savunma verilmemiştir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Ankara Bölge İdare Mahkemesi 3. Vergi Dava Dairesince, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca verilen 13/11/2019 tarih ve E:2019/325, K:2019/908 sayılı bozma kararı üzerine işin gereği görüşüldü:
Dava dosyasının incelenmesinden, ..... Petrol Ürünleri Taşımacılık İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlediği üretim tasdik raporları ile vergi ziyaı oluşmasına sebebiyet verdiğinden bahisle müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla yeminli mali müşavir olan davacı hakkında tanzim edilen 04/04/2016 tarih ve ...0001-2-3-4 takip numaralı ödeme emirlerine karşı açılan davada; ...0001-2 takip numaralı ödeme emirleri içeriği alacaklara ilişkin olarak asıl borçlu şirket hakkında düzenlenen ihbarnamelerin 7201 sayılı Tebligat Kanunu uyarınca tebliğinin usulsüz olduğu, dolayısıyla 5 yıl içerisinde şirkete tebliğ edilmeyen ihbarnameler sebebiyle alacağın tarh zamanaşımına uğradığı, ...0003-4 takip numaralı ödeme emirleri açısından ise, davacı hakkında düzenlenen ve davacının sorumluluk şartlarının mevcut olup olmadığını ortaya koyan, 06/11/2015 tarihli Yeminli Mali Müşavir Sorumluluk Raporu'nun davacıya tebliğ edilmemesinin vergilendirme işleminin esasını etkileyecek nitelikte bir şekil noksanlığı oluşturduğu gerekçesiyle ödeme emirlerinin iptaline karar verildiği anlaşılmaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinde, Maliye Bakanlığı'nın; vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu, bu hükme göre beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı hüküm altına alınmıştır.
Meslek mensupları hakkında yukarıda anılan madde hükmü gereğince takibat yapılabilmesi için meslek mensuplarının hizmet verdikleri mükellef adına salınan vergi ve kesilen cezaların miktar itibarıyla belirli hale gelmiş, dolayısıyla tahakkuk safhasını tamamlamış olması gerekmektedir. Nitekim, Maliye Bakanlığınca çıkarılan 18 sıra numaralı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliği'nin II/B-2 bölümünde; müşterek ve müteselsil sorumluluğu vergi inceleme raporu ile tespit edilen meslek mensupları hakkında vergi dairelerince yapılacak takibatın, vergi ve ceza tahakkukunun kesinleşmesinden sonra başlatılacağı ve tahakkuku kesinleşen vergi ve cezanın tahsiline yönelik olacağı açıklanmıştır.
Diğer taraftan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun tebliğleri düzenleyen olay tarihinde yürürlükte bulunan; 93. maddesinde, tahakkuk fişinden gayrı, vergilendirme ile ilgili olup, hüküm ifade eden bilumum vesikaların veya yazıların adresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta vasıtasıyla ilmühaberli taahhütlü olarak, adresleri bilinmeyenlere ilan yoluyla tebliğ edileceği; 94. maddesinin 3. fıkrasında, kendisine tebligat yapılacak kimsenin bulunmaması halinde ikametgah adresinde bulunanlardan veya iş yerinde memur ya da müstahdemlerinden birine tebliğ yapılacağı öngörülmüş, 100. maddesinde bilinen adreslere tebliğ düzenlenmiş ve 101. maddesinde de bilinen adresler sayılmıştır. Aynı Kanun'un 102. ve devamı maddelerinde, tebliğ evrakının teslimi ve ilanen tebliğ hükümleri düzenlenmiştir.
Mükellefler adına salınan vergiler, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 20 ve devamı maddelerine göre tarh, tebliğ ve tahakkuk aşamalarından geçirilerek tahsil edilebilecek aşamaya gelmiş olması halinde ödeme emri ile istenebilir. Bu kapsamda, mükellefler adına re'sen veya ikmalen yapılan tarhiyat ve ceza kesme işlemlerinin, düzenlenecek vergi/ceza ihbarnameleri ile kanundaki tebliğ kurallarına uygun olarak mükelleflere tebliğ edilmesi, vergi mahkemelerinde dava açılmayarak kesinleşen vergi ve cezaların tahakkuk ettirilmesi, ödeme süresi içerisinde ödenmeyenlerin de 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümleri uyarınca ödeme emri düzenlenerek tahsili yoluna gidilmesi gerekmektedir. Vergi/ceza ihbarnameleri ile usulüne uygun olarak tebliğ edilerek mükelleflere dava açma hakkı tanınmamış vergi tarhiyat ve cezalarının kesinleşmesinden bahsedilemez ve bu alacakların ödeme emri ile tahsili istenemez.
Asıl borçlu şirket adına 2010/Şubat dönemine ait vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi, katma değer vergisi ile bunlara ilişkin gecikme faizleri tahsili amacıyla düzenlenen ihbarnamelerin, 7201 sayılı Tebligat Kanunu'nun 21. maddesi uyarınca 31/12/2015 tarihinde kapıya yapıştırılmak suretiyle tebliğ edildiği görülmüştür. Vergilendirme ile ilgili olup hüküm ifade eden tüm tebliğlerin genel kanun olan 7201 sayılı Kanun hükümleri uyarınca değil özel kanun olan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun tebliğe ilişkin hükümleri uyarınca yapılması gerektiği açık olduğundan, 213 sayılı Kanunda öngörülen tebliğ usullerine uyulmadan 7201 sayılı Kanun hükümleri uyarınca yapılan 2010 yılı borçlarına ilişkin tebliğler usulsüz olup meslek mensupları hakkında yukarıda anılan madde hükmü gereğince takibat yapılabilmesi için meslek mensuplarının hizmet verdikleri mükellef adına salınan vergi ve kesilen cezaların miktar itibarıyla belirli hale gelmesi, dolayısıyla tahakkuk safhasının tamamlanmasına ilişkin yasal koşulların gerçekleşmediği anlaşıldığından davacı adına düzenlenen ilgili ödeme emirlerinde yasal isabet bulunmamaktadır.
Davacı adına düzenlenen 04/04/2016 tarih ve ...0003-4 takip numaralı ödeme emirlerine gelince:
Bahsi geçen ödeme emirleri içeriği borçların 2009 yılına ilişkin olduğu, asıl borçlu şirket adına yapılan ve 24/12/2015 tarihinde tebliğ edilen cezalı tarhiyatlara ilişkin ihbarnamelerin Eskişehir 1. Vergi Mahkemesi'nin 26/05/2016 tarih ve E:2016/106, K:2016/510 sayılı kararı ile esastan kabul kararı verilerek kaldırıldığı, anılan kararın Danıştay Yedinci Dairesi'nin 26/10/2017 tarih ve E:2016/10562, K:2017/5837 sayılı kararı ile gerekçeli olarak onandığı, karar düzeltme aşamasında ise yine aynı Daire'nin 30/04/2019 tarih ve E:2018/1930, K:2019/3160 sayılı kararı ile şirketin ticaret sicilinden kaydının 02/07/2014 tarihi itibarıyla silindiği, silinme tarihinden sonra şirketin haklara sahip olması, borçlu kılınması ve temsili mümkün olmadığından ve şirket hakkında tesis edilen işlemlerin de hukuki sonuç doğurması söz konusu olamayacağından karar düzeltme isteminin incelenmeksizin reddedildiği anlaşılmaktadır.
Bu durumda, asıl mükellef yönünden kesinleşmeyen alacak için davacı adına müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen söz konusu ödeme emirlerinde de hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, Ankara 2. Vergi Mahkemesi'nin 04/11/2016 tarih ve E:2016/727, K:2016/1570 sayılı kararı usul ve hukuka uygun olup kaldırılmasını gerektiren bir neden bulunmadığından istinaf isteminin belirtilen gerekçe ile reddine, yargılama giderlerinin davalı idare üzerinde bırakılmasına, posta gideri avansından artan miktarın davalı idareye iadesine, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun değişik 46. maddesi uyarınca kararın tebliğini izleyen günden itibaren 30 gün içerisinde Danıştay'a temyiz yolu açık olmak üzere, 07.07.2020 tarihinde esasta oybirliğiyle, gerekçede oyçokluğuyla karar verildi.
KARŞI OY
Yeminli mali müşavirlere şirket borçlarından müteselsil olarak sorumlu tutulmalarının dayanağı olan sorumluluk raporunun ödeme emirleriyle birlikte tebliğ edilmemesi, ilgililerin şirket borçlarından hangi sebeple sorumlu tutulduklarını öğrenme ve buna göre dava açma, sorumluluk raporunda yapılan tespit ve değerlendirmeler hakkında beyanda bulunma imkanlarını ortadan kaldırmakta, dava açılırken davanın temel argümanlarının ortaya konulmasını engelleyerek, işlemin tahmini sebeplerine göre dava açmak zorunda bırakmakta, hak arama özgürlüğünü kısıtlamaktadır.
Davanın ilerleyen aşamalarında idarenin savunması ekinde sorumluluk raporunun davacıya tebliğ edilmesi veya davacının dosya kapsamından içeriğini öğrenebilmesi, davacının davayı eksik bilgi ve belgelerle açmak durumunda bırakıldığı gerçeğini değiştirmemektedir. Esasen bir davanın dava dilekçesinde ileri sürülen iddia ve delillerle şekilleneceği, sonradan yapılacak beyanlar ile ileri sürülecek iddiaların dava dilekçesi kadar etkili olma ihtimalinin zayıf olduğu açıktır.
Bu nedenle, vergi mahkemesi iptal kararının sorumluluk raporunun davacıya tebliğ edilmemesi gerekçesine dayalı 3 ve 4 sayılı ödeme emirleriyle ilgili hüküm fıkrasında hukuka aykırılık bulunmadığından, bu hüküm fıkrasına yönelik istinaf isteminin reddi gerekmektedir.
Vergi mahkemesi iptal kararının, şirket adına düzenlenen vergi ihbarnamelerinin tebliğinin 213 sayılı Vergi Usul Kanuna uygun olmadığı ve alacakların tahakkuk zamanaşımına uğradığı gerekçesiyle 1 ve 2 sayılı ödeme emirlerinin iptaline ilişkin hüküm fıkrasına gelince, idari işlemlerin iptali istemiyle açılan davalarda, öncelikle dava konusu edilen işlemin hukuka uygun olup olmadığı, bu aşamada hukuka aykırılık yoksa, geriye doğru sırayla idari işlemin altındaki diğer işlemlerdeki hukuka aykırılıkların incelenmesi gereklidir. Örneğin, bir şirketin vergi borcundan dolayı müteselsil sorumlu tutularak adına ödeme emri düzenlenen bir yeminli mali müşavir, asıl borçlu şirkete yeminli mali müşavirlik hizmeti sunmadığını, isim benzerliği nedeniyle kendisi adına ödeme emri düzenlediğini iddia ediyorsa, bu iddianın doğru olup olmadığı incelenmeden, şirket borçlarının usulüne uygun olarak kesinleşip kesinleşmediğinin incelenmesine gerek yoktur. Uyuşmazlıkta olduğu gibi, yeminli mali müşavir adına düzenlenen sorumluluk raporunun ödeme emirleriyle birlikte tebliğ edilmediği belli ise ve bu noksanlık iptal sebebi kabul ediliyorsa, şirket borçlarının usulüne uygun olarak kesinleşip kesinleşmediğinin incelemesine gerek bulunmamaktadır.
Bu nedenle, vergi mahkemesi iptal kararının, şirkete gönderilen vergi ihbarnameleri usulüne uygun olarak tebliğ edilmediği ve alacakların tahakkuk zamanaşımına uğradığı gerekçesine dayalı 1 ve 2 sayılı ödeme emirleriyle ilgili hüküm fıkrası sonucu itibarıyla hukuka uygun olduğundan, bu hüküm fıkrasına yönelik istinaf isteminin, yeminli mali müşavir olan davacıya müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen ödeme emirlerine yeminli mali müşavir adına düzenlenen sorumluluk raporunun eklenmemesinin hukuka aykırı olduğu, gerekçesiyle reddi gerektiği görüşüyle, karara gerekçe yönünden karşıyım. (¤¤)