İSTEMİN ÖZETİ: Davacı adına, 2010 yılı hesaplarının incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 2010 yılının Ocak, Mart, Haziran, Temmuz, Eylül, Ekim ve Aralık dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerini, tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunun atıfta bulunduğu vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmemesinin esasa etkili bir şekil hatası olduğu ve davacının savunma hakkını kısıtladığı gerekçesiyle kaldıran İstanbul 2. Vergi Mahkemesinin 31.1.2017 gün ve E:2016/293, K:2017/259 sayılı kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu aynı gerekçeyle reddeden İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 3. Vergi Dava Dairesinin 18.10.2017 gün ve E:2017/3621, K:2017/4330 sayılı kararının davalı idarece yapılan temyiz başvurusunun Danıştay 3. Dairesinin 07/11/2018 tarih ve E.2018/268, K:2018/5851 sayılı kararı ile kabul edilerek bozulması üzerine yeniden karar verilmek üzere dosyanın esas kaydına alınmasından ibarettir.
SAVUNMANIN ÖZETİ: Savunma verilmemiştir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren İstanbul Bölge İdare Mahkemesi Üçüncü Vergi Dava Dairesi'nce; İstanbul 2. Vergi Mahkemesinin 31.1.2017 gün ve E:2016/293, K:2017/259 sayılı kararına yapılan istinaf başvurusunu reddeden Dairemizin 18.10.2017 gün ve E:2017/3621, K:2017/4330 sayılı kararının Danıştay 3. Dairesinin 07/11/2018 tarih ve E.2018/268, K:2018/5851 sayılı kararıyla bozulması üzerine, bozma kararına uyularak dava dosyası incelenip gereği görüşüldü:
Dosyanın incelenmesinden Vergi Mahkemesince "davacının 2010 yılında pos cihazı kullanmak suretiyle tefecilik yaptığından bahisle hakkında 13/11/2015 tarihli ve 2015-A-554/56 sayılı vergi tekniği raporunun tanzim edildiği, bu raporda yer alan tespitlerden yola çıkılarak vergi inceleme raporlarının tanzim edildiği, tanzim olunan bu raporlara dayanılarak belirlenen matrahlar üzerinden vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve katma değer vergisi tarhiyatlarının yapıldığı, gelir vergisi tarhiyatına karşı İstanbul 10.Vergi Mahkemesi'nin E.2016/282 sayılı dosyasıyla, Katma değer vergisine karşı ise iş bu Mahkemeleri dosyasıyla dava açıldığı, aynı olay nedeniyle İstanbul 10.Vergi Mahkemesinde açılan davada yapılan yargılama neticesinde verilen 31.05.2016 tarih ve E.2016/282, K.2016/1093 sayılı kararda "davacıya ihbarnameler ile dayanağı vergi inceleme raporlarının tebliğ edildiği, ancak davacının hangi tespitler nedeniyle tefecilik yaptığı, matrahın nasıl hesaplandığı gibi tespitleri içeren vergi tekniği raporunun tebliğ edilmediği, bu durumda davacının hangi fiiller ve tespitler nedeniyle suçlandığını öğrenme ve bu duruma göre savunma yapma hakkı elinden alınmış bulunduğundan davacının savunma hakkının engellendiğinin tartışmasız olduğu gibi, kendisine ait bilgilerin verilmemesinin, 213 sayılı Kanunun "Vergi Mahremiyeti" başlıklı 5'inci maddesi kapsamında değerlendirilemeyeceğinden, işlemin dayanağı vergi tekniği raporunun davacıya tebliğ edilmemesinden dolayı davacı hakkında yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuki isabet görülmediği.." gerekçesiyle davanın kabulüne ve dava konusu cezalı gelir vergisi tarhiyatının kaldırılmasına karar verildiği, aynı gerekçe ile iş bu dava konusu vergi ve cezaların da kaldırılması gerektiği gerekçesiyle davanın kabul edilmesi üzerine Dairemizin 18.10.2017 tarih ve E:2017/3621, K:2017/4330 sayılı kararı ile davalı idarenin istinaf talebinin reddedildiği, temyiz aşamasında anılan kararın Danıştay 3. Dairesinin 07.11.2018 tarih ve E:2018/268 K:2018/5851 sayılı kararıyla "olayda her ne kadar vergi tekniği raporu ihbarnameye bağlanarak davacıya tebliğ edilmemiş ise de ihbarnamenin tebellüğünden itibaren dava açma süresi içinde Vergi Mahkemesinde vergilendirme işlemine karşı dava açılıp uyuşmazlık yargı mercine taşınarak idarenin bütün iddia ve işlemlerine karşı itiraz etme imkanı elde edilmesi ve vergi yargılamasında dava açma süresine eşit olan savunma süresinde davacının idarece öne sürülen iddialara karşı savunmada bulunması imkanın varlığı karşısında, silahların eşitsizliği nedeniyle hak arama hürriyeti bağlamında savunma hakkının ihlal edildiğinden söz edilemeyeceğinden, yazılı gerekçeyle dava konusu tarhiyatın kaldırılması yolundaki Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunun reddi yolundaki kararda hukuka uygunluk görülmediği" gerekçesiyle bozulduğu anlaşılmaktadır.
Vergi Mahkemesince verilen kararın dayanağı olarak gösterilen İstanbul 10. Vergi Mahkemesinin 31.05.2016 tarih ve E:2016/282 K:2016/1093 sayılı kararının Danıştay 3. Dairesinin 28.09.2017 tarih ve E:2016/15028 K:2017/6404 sayılı kararı ile bozulması üzerine söz konusu kararında ısrar eden İstanbul 10. Vergi Mahkemesinin 31.05.2018 tarih ve E:2018/81 K:2018/2095 sayılı kararı Danıştay Vergi Dava Dairelerinin 26.12.2018 tarih ve E:2018/1147 K:2018/1051 sayılı kararı ile bozulduğundan, İstanbul 10. Vergi Mahkemesinde E:2019/1738 sayısı ile yeni esas numarası alan dosyanın henüz karara bağlanmamış olduğunun anlaşılmış olması karşısında bu davanın 04.10.2019 tarihinde bekletilmesi gerektiği sonucuna varılmış, sonrasında ise İstanbul 10.Vergi Mahkemesinin E:2019/1738 sayılı dosyasının karara bağlanması üzerine bu dosyada işin esasının incelenmesine geçilmiştir.
İstinaf başvurusu, davacı adına vergi inceleme raporuna istinaden 2010/1, 3, 6, 7, 9, 10 ve 12 dönemlerine ilişkin olarak re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istemiyle açılan davanın kabulüne karar veren Vergi Mahkemesi kararının kaldırılması istemine ilişkindir.
2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "İstinaf" başlıklı 45. maddesinin 1.fıkrasında; idare ve vergi mahkemelerinin kararlarına karşı, başka kanunlarda aksine hüküm bulunsa dahi, mahkemenin bulunduğu yargı çevresindeki bölge idare mahkemesine başvurulabileceği; 2.fıkrasında, istinafın, temyizin şekli ve usullerine tabi olduğu; 3. fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararının hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkünse gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği; 4. fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği, bu halde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği; 6. fıkrasında ise, bölge idare mahkemelerinin 46. maddeye göre temyize açık olmayan kararları kesindir hükümleri yer almaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu açıklanmış; 30.maddesinde, re’sen tarhın tanımı ve nedenlerine yer verilerek, 4. bendinde, defter kayıtları ve bunlara ilişkin vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması hali re’sen takdir sebebi sayılmış, maddenin 6. bendinde de, tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması hali re’sen takdir nedeni olarak gösterildikten sonra, aynı Kanunun 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamak olduğu vurgulanmıştır.
Öte yandan 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29. maddesinin (a) bendinde mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan Katma Değer Vergisinden kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen Katma Değer Vergisini indirebilecekleri hükme bağlanmıştır.
Bu kuralın bir gereği olarak yukarıda sözü edilen 29. maddede belirtilen vergi indirimlerinden yararlanabilmelerinin ön şartı, kendilerine yapılan teslim ve hizmetlerle ilgili fatura ve benzeri vesikaların gerçeği yansıtması bir başka anlatımla yükümlü tarafından vergi indirimine konu teşkil eden mallar için gerçekte katma değer vergisinin ödenmiş olmasıdır.
Gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla bir vergi ödemesi ve bunun sonucu olarak da bir vergi indirimi söz konusu edilemeyeceğinden, indirime dayanak teşkil eden faturaların gerçeği yansıtıp yansıtmadığı hususlarının saptanması uyuşmazlığın çözümü bakımından önem arz etmektedir.
Dosyanın incelenmesinden, davacının 2010 yılında pos cihazı kullanmak suretiyle tefecilik yaptığından bahisle hakkında 13/11/2015 tarihli ve 2015-A-554/56 sayılı vergi tekniği raporunun tanzim edildiği, bu raporda yer alan tespitlerden yola çıkılarak vergi inceleme raporlarının tanzim edildiği, tanzim olunan bu raporlara dayanılarak belirlenen matrahlar üzerinden katma değer vergisi tarhiyatlarının yapıldığı anlaşılmaktadır.
Davacı adına düzenlenen 13.11.2015 tarih ve 2015-A-554/56 sayılı vergi tekniği raporu incelendiğinde özetle; davacı mükellefin 01.01.2009 - 31.12.2010 tarihleri arasında “....” adresinde cep telefonu kontör satışı faaliyeti ve ticari ve ikamet amaçlı binaların inşaatı faaliyeti işi ile iştigal ettiği, ibraz etmiş olduğu 2010 yılı envanter defterinin boş olduğu, faaliyeti ile ilgili yöneltilen sorulara mükellefin cevaben; “2009 ve 2010 yıllarında belgesiz alışım ve satışım olmadı. 2009 ve 2010 yılında dönem başında ve dönem sonunda yevmiye defterimizde dönem başı ve dönem sonunda yer alan mallarının tutarının kesin ve doğru olarak tespit ettik. Ancak hazırlamış olduğumuz envanter listeleri şu anda elimizde mevcut değil. Bu nedenle ibraz edemiyorum. 2009 ve 2010 yılı içinde kişisel gereksinimlerim için işletmeden herhangi bir malı çekmedim. Bunun haricinde ilgili yıllarda emtialar yangın, su basması, çalınma, çürüme, kırılma, deprem v.b. sebeplerle değer ve miktar kaybma uğrayan bir malım bulunmamaktadır. Bu konu hakkında söyleyeceklerim bundan ibarettir. "şeklinde beyanda bulunduğu, mükellefe kendisinin düzenlemiş olduğu söz konusu faturaların ...., ....'nun şirketi …. Finansman Hizm. ve İletişim Ltd. Şti. ile kızı K1’nun işyeri adresinde ele geçirilmesi, söz konusu faturalarda kayıtlı kontör bedellerinin %25, %28 eksiğine aynı kişiler adına gider pusulası tanzim edilmiş olması ile ilgili olarak davacı mükellefin; " benim söz konusu faturaları düzenlemiş olduğum kişilere kontör sattışım gerçektir. Ancak, benden kontör satın almış olan bu kişiler, bu kontörleri istedikleri fiyata istediği kişilere satabilirler." şeklinde açıklama yaptığı, bankalardan gelen bilgi yazılarına istinaden mükelleften kredi kartlı işlem gerçekleştiren kişilerden örnekleme yoluyla müfettişlikçe belirlenmiş 50 kişiye gönderilen bilgi isteme yazısına istinaden 26 kişinin istenilen bilgileri verdiği, bilgisine başvurulmuş 26 şahıs tarafından, 2009/Ocak-2010/Eylül dönemleri arasında ödevliye ait POS cihazlarından kredi kartı ile toplam 299.620,00.-TL’lik çekim yapıldığı ve ödevli tarafından da bunun karşılığında 26 şahıs adına 2009/0cak-2010/Eylül dönemleri arasında toplam 297.610,08.-TL'lik kontör teslimini içeren fatura düzenlenmiş olduğu, 26 kişinin kontör ticareti ile ilgili olarak mükellefiyeti bulunmadığı, bilgisine başvurulan 26 kişiden 19 kişinin ödevli …..’tan kontör satın almadıklarını, söz konusu çekimlerin faiz-komisyon karşılığı, ya da komisyon ödemeksizin, nakit temini amacıyla yapılmış olduğunu, 3 kişinin nakit temini amacıyla satın aldıkları kontörleri zararına gider pusulası karşılığı başka bayilere sattıklarını, 2 kişinin böyle bir çekim yapmış olduklarını hatırlamadıklarını, 2 kişinin ise ürün aldığını bildirdiği, mükellefe söz konusu tespitler hakkında yöneltilen sorulara cevaben; " Ben POS cihazı kullanarak ödünç para verme faaliyetinde bulunmadım. Bu amacım olsaydı, faturaların tutarı bu kadar yüksek bir tutar olmazdı. Yapılan POS çekim işlemleri sırasında, kredi kartı sahibinden brüt çekim Mart üzerinden bankanın kesmiş olduğu komisyon tutarı kadar kesinti yapıyordum. Kesinlikle kontör teslimi olmaksızın faiz-komisyon karşılığı nakit ihtiyaçları için müşterilerimin kredi kartlarından işyerinde kullanmış olduğum POS cihazlarından çekim yaptırmadım. Söyleyeceklerim bundan ibarettir" şeklinde beyan ve ifadede bulunduğu, mükellefin kontör alış faturaları arasında yer alan .... Finansman Hizm. ve İletişim Ltd. Şti., .... ve ....'nun POS-Tefecilik faaliyeti ile iştigal ettikleri, bu üç mükellef tarafından düzenlenen kontör faturalarının gerçek emtia teslimine dayanmadığının vergi tekniği raporları ile tespit edildiği, mükellefin aksi bir tespit bulunmadığı için telefon ve aksesuar malzemesi alış ve satışlarının gerçek olduğu, kontör alış ve satışlarının belirli bir bölümünün gerçek olduğu, ancak bahsi geçen tespitlerin değerlendirilmesinden bu ticaretinin yanında tefecilik de yapmış olduğu sonucuna ulaşıldığı, ödevlinin 2009 ve 2010 yılında beyan etmiş olduğu brüt karlılık oranı dikkate alındığında, .... Finansman Hizm. ve İletişim Ltd. Şti., .... ve ....'ndan 2010 yılında alınan 207.462,97-TL tutarındaki sahte fatura ile faiz-komisyon karşılığı POS cihazından kredi kartıyla yapılan çekişleri gizlemek için 2010 yılında kredi kartı sahipleri adına kontör teslimi olarak düzenlenen 244.074,08-TL tutarındaki faturanın sahte belge olduğu, POS Tefecilik gelirinin tespitinde; ilgili yıl sahte kontör alış fatura toplam tutarları, aylık toplam alış tutarlarının yıllık toplam kontör alış tutarlarına olan oranına, POS Tefecilik nedeniyle yapılmış nakit çekim toplam tutarları, aylık kontör satışların, yıllık toplam kontör satışına olan oranının baz alındığı, bilgisine başvurulan 10 kişinin % 1,5 ila % 25 arasında değişen oranlarda çekim tutarlarının içinde ödenmiş olan faiz komisyon tutarlarının bulunduğunu beyan ve ifade ettikleri, komisyon gelirlerinin belirlenmesinde ortalama olarak; piyasadaki genel temayül dikkate alınarak, tefecilerin bu sistemde % 3 ile % 5 arasında faiz karşılığı nakit temin ettikleri tespit edilmesi nedeniyle, mükellefin faiz gelirlerinin belirlenmesinde net % 3 oranının dikkate alındığı, mükellefin belgesiz beyan dışı satışlarının tespitine gelindiğinde; ödevlinin defter kayıt ve 2010 yılı gelir vergisi beyannamesi ekinde yer alan bilançoda 49.753,33.-TL'lik 31.12.2010 tarihi itibariyle kontör stoku beyanına karşılık müfettişlik tarafından yapılan incelemede 31.12.2010 tarihi itibariyle gerçek kontör stok miktarının 43.294,57-TL olarak tespit edildiği, ödevlinin 31.12.2010 tarihi itibariyle mükellefiyetini terk ettiği, Vergi Usul Kanununda yer alan düzenlemelere göre, bir mükellefin işi bırakmış sayılabilmesi için, işi ile ilgili tedarik işlemlerinin durdurulmasının yanı sıra, işletmede bulunan emtia stokları ile diğer döner ve sabit değerlerinin de elden çıkarılması veya bu varlıkların işletme sahiplerince işletmeden çekilmiş olmasının gerekmekte olduğu, bu sebeple ödevlinin tespit edilen 43.294.57,-TL’lik kontörü 31.12.2010 işi terk tarihi itibariyle emsal bedeli ile kendi adına fatura düzenlemek suretiyle işletmeden çekmesi gerektiği, ödevlinin 2010 yılında kontör satışlarında uygulamış olduğu %15 brüt kar marjı uygulanmak suretiyle beyan dışı bırakılmış olan kontör hasılatının ((43.294,57xl00)/85) 50.934.5.-TL olduğu, 50.934,57.-TL beyan dışı kontör 2010/IV.dönem gelir geçici ve 2010 yılı gelir vergisi matrahının tespitinde hasılat olarak, 43.294,57.-TL'nin ise maliyet unsuru olarak dikkate alınması gerektiği, ayrıca, ödevlinin 2010 yılında cep telefonu, sim kart-aksesuar ve başlangıç paketinin toplam satış maliyetinin 332.935,70.-TL olmasına karşın 94.890,14-TL eksiğine 228.045,56-TL olarak satılmış olması ile ilgili olarak ödevlinin; " Söz konusu emtia çeşitlerinde ortaya çıkmış olan zararına satışların kaynağının ne olduğunu, aradan uzun zaman geçmiş olması nedeniyle hatırlamıyorum. Ancak paraya ihtiyaçtınız olduğunda vadeli olarak almış olduğumuz emtiaları alış fiyatının altına sattığımız oluyordu. Bu zarar bundan kaynaklanmıştır." şeklinde açıklamada bulunduğu, bahsi geçen zararına satışların iktisadi ve ticari icaplarla hayatın olağan akışına aykırı olması sebebiyle zararına satışı yapılan emtia çeşitlerinde ödevlinin belgesiz beyan dışı satışlarının olduğu, beyan dışı hasılatının tespitinde 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 267. maddesi uyarınca ikinci sıra (maliyet bedeli esası) hükmü dikkate alındığında, cep telefonunun beyan dışı satış hasılatının (43.645,51+(43.645,5lx%5)) 45.827,79.-TL olduğu, bu tutarın ilgili dönem vergi beyanlarına ilavesi, 43.645,51-TL'nin ise 2010/IV. dönem gelir geçici vergi ve 2010 dönem gelir vergisi beyannamesinde vergi matrahının tespitinde maliyet olarak dikkate alınması gerektiği yönünde tespit ve önerilerde bulunulduğu, gelir vergisi matrahı üzerinden de katma değer vergisi tarhiyatı önerildiği görülmektedir.
Olayda, davacı hakkında düzenlenen Vergi Tekniği Raporu ve UYAP kayıtları değerlendirildiğinde, davacı mükellefin pos cihazından kart çektiren kredi kartı sahiplerinden alınan ifadelerde davacının komisyon karşılığı borç para verme faaliyetinde bulunduğunun beyan edilmesi ve davacıya ilgili dönemde kontör teslimi konulu fatura düzenleyen .... Finansman Hizm. ve İletişim Ltd. Şti., .... ve .... hakkında POS tefeciliği tespiti nedeniyle düzenlenen vergi tekniği raporları dayanak alınarak yapılan tarhiyatlara karşı açılan davaların reddilmesi suretiyle söz konusu tarhiyatların kesinleşmiş olması hususları birlikte değerlendirildiğinde, ikrazatçılık faaliyetinde bulunduğu anlaşılan davacı hakkında davalı idare tarafından tespit edilen matrahta ve bu matrah üzerinden yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, Danıştay 3. Dairesinin 07/11/2018 tarih ve E.2018/268, K:2018/5851 sayılı bozma kararına uyulmasına, davalı idare istinaf başvurusunun kabulüne, İstanbul 2. Vergi Mahkemesinin 31.1.2017 gün ve E:2016/293, K:2017/259 sayılı kararının kaldırılmasına, davanın reddine, aşağıda dökümü yapılan ve davacı tarafından karşılanan 85,50 TL tutarındaki yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına, davalı idare tarafından karşılanan 148,70 TL posta giderinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine, Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca 1.890,00 TL avukatlık ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine, 54,40-TL'den az olmamak üzere, reddedilen tutar üzerinden binde 4,55 oranında hesaplanacak nispi karar harcı ile 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13/j maddesi uyarınca, istinaf başvurusu aşamasında harçtan muaf olması nedeniyle davalı idareden aranmayan 90,80 TL istinaf başvuru harcı ile temyiz başvurusu aşamasında harçtan muaf olması nedeniyle davalı idareden aranmayan 136,40 TL temyiz başvuru harcının davalı idarece davacıdan tahsiline, artan posta ücretinin kararın kesinleşmesinden sonra iadesine, kararın taraflara tebliğinden itibaren 30 gün içerisinde Danıştay'da temyiz yolu açık olmak üzere 04/06/2020 tarihinde oybirliğiyle karar verildi. (¤¤)