İSTEMİN ÖZETİ: 667, 668 ve 670 sayılı KHK'lere ilişkin 2016/3 Seri Nolu Uygulama İç Genelgesi'nde yer alan açıklamalar doğrultusunda, İzmir Özel .... Koleji İşletmeleri A.Ş.'nin 2015/07.-2016/06. dönemine ait kurumlar vergisi beyannamesinin kanuni süresinde verilmemesi üzerine takdir komisyonunca belirlenen matrah tutarı üzerinden davacı adına yapılan 1,5 kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatına karşı açılan davada, mahkemesinin 30.04.2019 tarihli ara kararıyla, takdir komisyonunca matrah tespit edilirken esas alınan değerlerin nasıl belirlendiği sorularak, takdirin dayanağını teşkil eden bütün bilgi ve belgelerin dava dosyasına sunulmasının istenildiği, davalı idarenin 22.05.2019 tarihli ara karar cevabında, takdir komisyonunca matrah tespit edilirken, asıl amme borçlusu şirketin 2016 yılına ait önceki dönem katma değer vergisi beyannameleri ve bu beyannamelerdeki matrahların ortalamasının dikkate alınarak takdir edilen 2016/07. dönemi katma değer vergisi beyanı toplamına, davacı şirketin 2016/01-03. dönemi geçici vergi beyanındaki karlılık oranı uygulanarak alındığının bildirildiği, bu doneler dışında başkaca done veya ayrıntının davalı idare nezdinde bulunmadığının bildirildiğinin görüldüğü, bu durumda; defter belge üzerinde inceleme yapma yetkisi bulunan takdir komisyonunca şirketin ilgili dönem yasal defter ve belgeleri incelenmeden, şirketin anılan dönemlerde kurumlar vergisine tabi bir geliri bulunup bulunmadığı ortaya konulmadan doğrudan asıl borçlu şirketin önceki dönemlerde vermiş olduğu beyannamelerdeki matrahlarının ortalaması ile takdir edilen matrahlar üzerine davacı şirketin 2016/01-03. dönemi geçici vergi beyanındaki karlılık oranı uygulanmak suretiyle takdir komisyonunca verilen karar üzerine yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle kabulüne karar veren İzmir 4. Vergi Mahkemesi'nin 12/06/2019 tarih ve E:2018/1509, K:2019/825 sayılı kararının, yasal dayanaktan yoksun olduğu ileri sürülerek kaldırılması ve davanın reddine karar verilmesi istenilmektedir.
SAVUNMANIN ÖZETİ: Savunma verilmemiştir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren İzmir Bölge İdare Mahkemesi 1.Vergi Dava Dairesi'nce gereği görüşüldü;
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Tasfiye" başlıklı 17. maddesinde tasfiyeye giren şirketler için tasfiye dönemleri, tasfiye beyannamelerinin verilmesi, tasfiye kararının tespiti ve tasfiye memurlarının sorumluluğu ile ilgili düzenlemelere yer verilmiş; maddeye 16.6.2009 tarihli 5904 sayılı Kanunun 6. maddesiyle eklenen ve davacı adına cezalı tarhiyatın yapıldığı tarihte yürürlükte olan 9. fıkrayla, tasfiye edilerek tüzelkişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı kurala bağlanmıştır.
Bir şirketin borçlu kılınabilmesi ancak tüzelkişilik kazandığı tarih ile bu kişiliğin sona erdiği tarih arasındaki zaman diliminde olanaklı olup Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre şirketlerin tüzelkişilikleri ticaret sicilinden silinmesiyle sona ermektedir. Ticaret sicilinden kaydı silinen ve hukuksal varlığı sona eren bir kurumun bu tarihten sonra haklara sahip olması, borçlu kılınması, temsili, yargı yerlerinden koruma istemesi mümkün değildir. Bu nedenle, tasfiye edilerek tüzelkişilikleri sona eren kurumlar vergisi mükellefleri adına, tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlerle ilgili olsa dahi vergilendirme yapılması mümkün bulunmamaktadır.
Tüzelkişiliği sona eren ve bu nedenle borçlandırılmasına hukuken imkan bulunmayan kurumların hukuksal varlığının devam ettiği dönemlere ait olup ikmalen veya re'sen tarhı gereken vergi ve kesilecek cezalardan sorumlu tutulacaklar ise, 5520 sayılı Kanunun 17. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan 9. fıkrasında düzenlenmiştir.
Buna göre, tasfiyesi tamamlanmış ve ticaret sicilinden kaydı silinmiş tüzelkişilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlere ilişkin tarhiyatların muhatabının ilgili dönem kanuni temsilcileri olduğu açıktır.
Olay tarihinde yürürlükte olan anılan düzenleme uyarınca tarhiyatın doğrudan kanuni temsilci adına yapılabilmesi, asıl mükellefin tasfiye edilmesi ve tüzelkişiliğinin ticaret sicilinden silinmiş olması koşuluna bağlanmıştır.
Tasfiye ve iflas hallerinde ticaret şirketlerinin vergi mükellefiyetlerinin sona erdirilmesinde süreç, Türk Ticaret Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunundaki işlemler yerine getirilerek, tasfiye edilme veya iflasın kapanması tescil ve ilan edildikten sonra, tüzelkişiliğin ticaret sicili kayıtlarından terkin edilmesiyle gerçekleşmekte iken, 20.07.2016 tarihli ve 2016/9064 sayılı Bakanlar Kurulu kararıyla ülke genelinde ilan edilen olağanüstü hal kapsamında yürürlüğe konulan kanun hükmünde kararnamelerde, aynı kararnameyle kapatılan ve Vakıflar Genel Müdürlüğüne veya Hazineye devredilen kurum ve kuruluşların önce 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 5. maddesinin (3) numaralı fıkrası uyarınca faaliyetleri sonlandırılıp ticaret sicil kayıtları re'sen terkin edilmesi vergi mükellefiyetleri ticaret sicil kayıtlarından re'sen terkin edildiği tarih itibarıyla silinmesi, tasfiyelerinin, bundan sonra ve ilgili kanunlardaki (Türk Ticaret Kanunu, Kurumlar Vergisi Kanunu) usullere uyulmaksızın yapılması öngörülmüştür.
Olağanüstü hal kapsamında alınan tedbirlere ilişkin olup 23 Temmuz 2016 tarih ve 29779 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 667 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 2. maddesinde, kanun hükmünde kararnamelerle kapatılan kurum ve kuruluşlara ait olan taşınırlar ile her türlü malvarlığı, alacak ve haklar, belge ve evrakın hazineye bedelsiz olarak devredilmiş sayılacağı kurala bağlanmış; kapatılan kurum ve kuruluşların tasfiye işlemleri, olağanüstü hal kapsamında alınan tedbirlere ilişkin 17 Ağustos 2016 tarih ve 29804 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin "Devir işlemlerine ilişkin tedbirler" başlıklı 5. maddesinde açıklanmış; tüzelkişilerin vergi borçlarının ödenmesinin de öngörüldüğü maddedeki işlemleri yapmaya, usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.
670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 5. maddesinde, "(1) 20/7/2016 tarihli ve 2016/9064 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla ülke genelinde ilan edilen olağanüstü hal kapsamında yürürlüğe konulan Kanun Hükmünde Kararnameler gereğince kapatılan ve Vakıflar Genel Müdürlüğüne veya Hazineye devredilen kurum, kuruluş, özel radyo ve televizyonlar, gazete, dergi, yayınevi ve dağıtım kanallarının her türlü taşınır, taşınmaz, malvarlığı, alacak ve hakları ile belge ve evraklarının (devralınan varlık); her türlü tespit işlemini yapmaya, kapsamını belirlemeye, idare etmeye, avans dahil her türlü alacak, senet, çek ve diğer kıymetli evraka ilişkin olarak dava ve icra takibi ile diğer her türlü işlemi yapmaya, devralınan varlıklarla ilgili olup kanaat getirici defter, kayıt ve belgelerle tevsik edilen borç ve yükümlülükleri tespite ve hiçbir şekilde devralınan varlıkların değerini geçmemesi, ek mali külfet getirmemesi, asıl borçlu ve diğer kefiller hakkında kesin aciz vesikası bulunan haller hariç olmak üzere kefaletten doğmaması ve Fethullahçı Terör Örgütü (FETÖ/PDY)’ne aidiyeti, iltisakı veya irtibatı olmayan kişilerle gerçek mal veya hizmet ilişkisine dayanması şartıyla bu varlıkların değerlendirilmesi suretiyle bunları uygun bir takvim dahilinde ödemeye, kapatılan kurum ve kuruluşların taahhüt ve garanti ettiği ancak vermediği mal ve hizmet bedellerinin ödemesini durdurmaya veya ödemeye, tahsili mümkün olmadığı anlaşılan veya tahsilinde ve takibinde yarar bulunmayan hak ve alacaklar ile taahhüt ve garantilerin tahsilinden vazgeçmeye, her türlü sulh işlemini yapmaya, devralınan varlıklarla ilişkili kredi veya gerçek bir mal veya hizmet ilişkisine dayanan borçlar nedeniyle konulmuş ve daha önce kaldırılmış takyidatları kredinin veya borcun ödenebilmesini sağlamak amacıyla kaldırıldığı andaki koşullarla tekrar koydurmaya ve ihyaya, menkul rehinleri dikkate almaya, devralınan varlıklara konulan takyidatların sınırlarını belirlemeye ve kaldırmaya, finansal kiralama dahil sözleşmelerin feshine veya devamına karar vermeye, devralınan varlıkların idaresi, değerlendirilmesi, elden çıkarılması için gerekli her türlü tedbiri almaya, gerektiğinde devralınan varlıkların tasfiyesi veya satışı amacıyla uygun görülen kamu kurum ve kuruluşlarına devretmeye, devir kapsamında olmadığı belirlenen varlıkları iadeye, kapatılanların gerçek kişiye ait olması halinde devralınacak varlıkların kapsamını belirlemeye, tereddütleri gidermeye, uygulamaları yönlendirmeye, bütün bu işlemleri yapmak amacıyla usul ve esasları belirlemeye, vakıflar yönünden Vakıflar Genel Müdürlüğü, diğerleri yönünden Maliye Bakanlığı yetkilidir.
.....
(3) Kapatılan kurum, kuruluş, özel radyo ve televizyonlar, gazete, dergi, yayınevi ve dağıtım kanallarının bağlı oldukları şirketlerin faaliyetleri sonlandırılarak ticari sicil kayıtları resen terkin edilir. Bunların devralınan varlıkları dışındaki varlıkları da Hazineye bedelsiz devredilmiş sayılır. Bu durumda şirketlere daha önce atanmış kayyımlar tasfiye memuru olarak görevlendirilebilir veya bu şirketlere tasfiye memuru atanabilir. Bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye ve birinci fıkrada yer alan hususları bu şekilde devralınan varlıklar için de uygulamaya Maliye Bakanlığı yetkilidir.
....
(7) Kamu kurum ve kuruluşları, gerçek ve tüzelkişiler ile tüzelkişiliği olmayan kuruluşlar bu madde kapsamında istenilecek bilgi ve belgeleri onbeş gün içerisinde vermek zorundadır. Bu çerçevede talepte bulunulanlar özel kanunlarda yazılı hükümleri ileri sürerek bilgi ve belge vermekten kaçınamazlar.
(8) (Ek: 13/2/2018-7098/EK MADDE 1) Bu madde hükümleri 20/7/2016 tarihli ve 2016/9064 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla ülke genelinde ilan edilen olağanüstü hal kapsamında yürürlüğe konulan kanun hükmünde kararnameler uyarınca gerçekleştirilen bütün kapatma işlemleri hakkında uygulanır." yolundaki hükümlere yer verilmiştir.
Davacının temsilcisi olduğu İzmir Özel .... Koleji İşletmeleri A.Ş.'nin667 sayılı KHK ile 19.09.2016 tarihinde hem mükellefiyet kaydının kapatıldığı hem de ticaret sicilinden re'sen terkin edildiği görülmüştür.
Dava dosyasının incelenmesinden, 667 sayılı KHK kapsamında ticaret sicil kaydı silinen İzmir Özel .... Koleji İşletmeleri A.Ş. hakkında 2015/07.-2016/06. dönemine ait kurumlar vergisi beyannamesinin kanuni süresinde verilmemesi üzerine takdir komisyonunca belirlenen matrah tutarı üzerinden davacı adına yapılan 1,5 kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatının kaldırılması istemiyle bakılmakta olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda, dava dosyasında tasfiyenin tamamlandığına ilişkin herhangi bir bilgi ve belge olmaması nedeniyle 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 5. maddesinde öngörülen tasfiyeye ilişkin işlemler yerine getirilmeden tasfiyenin sona erdiğinin kabulü mümkün olmadığından, davacı adına cezalı tarhiyatın yapıldığı tarihte yürürlükte olan 5520 sayılı Kanunun 17. maddesinin 9. fıkrasında öngörülen, asıl borçlu mükellefin tasfiye edilme koşulu gerçekleşmemiş olup, ilgili dönemde kanuni temsilcisi bulunduğu şirketin, ticaret sicilinden kaydının silindiği tarihten önceki dönemlere ilişkin olarak anılan 9. fıkra hükmü uyarınca davacı adına vergi salınmasında ve cezaların davacı adına kesilmesinde hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenle, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45/3. maddesine istinaden istinaf başvurusunun gerekçeli reddine, aşağıda dökümü yer alan 29,00 TL yargılama giderinin istinaf başvurusunu yapan taraf üzerinde bırakılmasına, yatırılan posta gideri avansından artan tutarın Mahkemesi'nce H.M.K'nun 333. maddesi uyarınca kararın kesinleşmesinden sonra yatırana iadesine, bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren otuz (30) gün içinde Danıştay'a temyiz yolu açık olmak üzere, 03/01/2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
AZLIK OYU
İzmir 4. Vergi Mahkemesi'nin 12/06/2019 tarih ve E:2018/1509, K:2019/825 sayılı kararının, gerekçesi ile birlikte onanması gerektiği düşüncesi ile aksi yöndeki görüşe katılmıyorum. (¤¤)