(213 S. K. m. 338, 344, 359, 360)
İSTEMİN ÖZETİ: Davacı vekili tarafından, ... Metal Demir Çelik Kağıtçılık Orman Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 2016/5 vergilendirme dönemine ilişkin olarak müvekkili adına tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırımlı olarak kesilen ve ... sayılı vergi/ceza ihbarnamesi ile tebliğ olunan vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı; Hitit Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün mükellefi ... Metal Demir Çelik Kağıtçılık Orman Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen 21.11.2018 tarih ve 2018-A-5071/8 sayılı Vergi Tekniği Raporu ile davacının anılan mükellefin sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiği hususunun tespit edildiğinden bahisle müteselsil sorumluluk kapsamında 2016 yılının ilgili dönemi için davacı adına kesilen ve ... sayılı vergi/ceza ihbarnamesi ile tebliğ olunan vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle bakılmakta olan davanın açıldığının anlaşıldığı, davacının sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiği kabul edilen ... Metal Demir Çelik Kağıtçılık Orman Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen 30.03.2017 tarih ve 2017-A-6962/3 sayılı Vergi Tekniği Raporunda; mükellefin 2016 hesap dönemi faaliyetleri konusunda yapılan inceleme neticesinde elde edilen tüm veriler değerlendirilmek suretiyle mükellefin mükellefiyet tesis ettirdiği 08.01.2016 tarihinden itibaren düzenlemiş olduğu tüm faturaların gerçek bir ticari faaliyet olmaksızın komisyon geliri karşılığında düzenlenmiş sahte faturalar olduğu sonucuna varıldığı anlaşılmış olup mükellef hakkında tanzim edilen organizasyon kapsamında sahte belge düzenleme konulu 21.11.2018 tarih ve 2018-A-5071/8 sayılı vergi tekniği raporunun incelenmesinden; mükellefin muhasebecisi ... tarafından firmaya ilişkin faturaların ...'a ait "..." adresinden mail olarak gönderildiğinin, mükellef kurum tarafından vekalet verilen ... tarafından ...'ın aracılığı ile verilen vekalet uyarınca şirketin kuruluş işlemlerinin yapıldığının, yine mükellef kurumca vekalet verilen ... tarafından defter belge ibrazı için kendisine ... aracılığı ile vekalet verildiğinin ve tarafından ...'ın istemi üzerine ... adına şirket kurulduğunun, İstanbul tayfasını hazırlayan kişinin ... olduğunun ifade edildiği, tüm bu ifadelerden hareketle vergi inceleme elemanınca ... hakkında somut delillere ulaşılamamış olduğu belirtilmek suretiyle dört farklı şahsında mükellef kurum ile alakalı olarak ...'ı işaret etmesi, sahte belge düzenleme organizasyonu dahilinde yer alma ihtimali olan birkaç mükellef ile alakalı olarak da ...'ın adının geçmesi sebebiyle ...'ın mükellef kurumun sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiği sonuç ve kanaatine varıldığının görüldüğü, davacı adına sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle davaya konu vergi ziyaı cezaları kesilmiş ise de, hakkında sahte belge düzenleme nedeni ile vergi tekniği raporu düzenlenen ... Metal Demir Çelik Kağıtçılık Orman Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin sahte belge düzenleme fiiline davacının hangi fiilleri ile iştirak ettiği yolunda yapılmış somut bir tespit bulunmadığının vergi inceleme elmanınca da kabul edildiği, mükellefin muhasebecisinin ve kurum ile ilgili üç şahsın ifadesine başvurulmasına rağmen davacının hangi eylemleri ile hangi belgelerin sahte olarak düzenlenmesine iştirak ettiği yolunda dava dosyasında herhangi bir bilgi bulunmadığı, sahte belge düzenleme eylemi ile davacı arasında somut bir illiyet bağı kurulamadığı, diğer bir deyişle hükmedilmiş olan vergi ziyaı cezalarının dayanaklarının şüpheye yer bırakmayacak şekilde ortaya konulamadığı anlaşıldığından, sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiği somut olarak tespit edilemeyen davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle kabul ederek, dava konusu vergi ziyaı cezasını kaldıran Ankara 3. Vergi Mahkemesi'nin 28/06/2019 gün ve E:2019/269, K:2019/724 sayılı kararının, hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kaldırılması istenilmektedir.
SAVUNMANIN ÖZETİ: Savunma verilmemiştir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Ankara Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesi'nce gereği görüşüldü:
Dava, ... Metal Demir Çelik Kağıtçılık Orman Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin sahte belge düzenleme faaliyetine iştirak ettiğinden bahisle davacı adına 2016/5 vergilendirme dönemine ilişkin olarak tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırımlı olarak kesilen ve ... sayılı vergi/ceza ihbarnamesi ile tebliğ olunan vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılmıştır.
Davacının, ... Metal Demir Çelik Kağıtçılık Orman Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 2016 yılına ilişkin kurumlar vergisi üzerinden adına kesilen tekerrür arttırımlı bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı'na karşı açılan davayı; kabul eden Ankara 7. Vergi Mahkemesi'nin 20/09/2019 gün ve E:2019/197, K: 2019/809 sayılı kararını, davalı idarenin istinaf başvurusu üzerine inceleyen Ankara Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesi'nin verdiği; 01/07/2020 tarih ve E:2020/29, K:2020/481 sayılı kararıyla, istinaf istemini kısmen ret, gerekçeli, kısmen kabul, davanın kısmen reddine hükmettiği görülmüştür.
Anılan kararda; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 5728 sayılı Kanun ile değişik 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği; 2. fıkrasında, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı hükmüne yer verilmiş; 360. maddesinde, 359. maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatinin bulunmaması halinde, Türk Ceza Kanununun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirileceği yönünde düzenleme yapılmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun genel sistematiği içerisinde, vergi düzenine aykırılıkların vergi kaybı doğurması ile suç teşkil etmesi yönünden ayrı ayrı değerlendirilerek yaptırıma bağlandığı görülmektedir. Kanunun cezalarla ilgili hükümlerinin Dördüncü Kitapta üç ayrı kısımda düzenlendiği, "Birinci Kısım"da genel esaslar, "İkinci Kısım"da vergi cezalarının, "Üçüncü Kısım"da ise cezaların kesilmesi, ödenmesi ve kalkmasına ilişkin kuralların yer aldığı görülmektedir. İkinci Kısımda yer verilen vergi cezalarının ise, iki ayrı bölümde, suç olarak tanımlanan vergi düzenine aykırılıklar için hürriyeti bağlayıcı cezalar ile vergi düzenine aykırılığa göre, vergi kanunlarının ihlali veya vergi kaybı dikkate alınarak idari yaptırım olarak öngörülen cezalar şeklinde düzenlendiği anlaşılmaktadır.
213 sayılı Kanun'un ceza hükümlerinde 4369 sayılı Kanun ile 01/01/1999 tarihinden geçerli olmak üzere yapılan değişiklikler sırasında, o tarihe değin genel esasların yer aldığı Birinci Kısımda yer alan 338. maddede düzenlenen iştirak müessesesi; vergi cezalarına ilişkin İkinci Kısmın, hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılması gereken suçların ve karşılığında gösterilen cezalarının yer aldığı Üçüncü Bölümde, 360. madde olarak yeniden düzenlenmiştir. Bu yeni düzenleme ile Kanun Koyucu, iştirakin ceza hukukuna özgü bir durum olduğunu göz önüne almış, ancak hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılması gereken suçu oluşturan eylemin aynı zamanda vergi kaybına yol açabileceğini de gözeterek Birinci Bölümde yer alan 344. maddenin 2. fıkrasında, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle yol açılması halinde bu fiillere iştirak edenlere bir kat vergi ziyaı cezası uygulanmasını benimsemiş ve suça iştiraki, vergi kaybına yol açan eylemlere iştirakten ayırmıştır. Kanun koyucunun suça iştirak ile vergi düzenine aykırılık oluşturan fiillere iştirak arasında gözettiği ayırım, 359. maddenin son fıkrasında; kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanmasının, 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği ve 340. maddenin 2. fıkrasında yer alan; vergi cezasıyla cezalandırılan eylemlerin, aynı zamanda 359. maddeye göre suç teşkil ettiği takdirde vergi cezası kesilmesinin söz konusu maddenin uygulanmasına engel olmayacağı yönündeki düzenlemelere yansımıştır. Bu ayrımın, karşılığında idari yaptırım (para cezası) öngörülen iştirak fiilinin kanıt yükünün ceza hukukundan farklı olduğu şeklinde yorumlanması uygun olacaktır.
Öte yandan, 08.02.2008 tarihinde yürürlüğe giren 5728 sayılı Kanun'un 277. maddesi ile, Kanun'un 360. maddesinde yer alan "iştirak" hükmü kaldırılmış ve maddenin başlığı "cezada indirim" şeklinde değiştirilerek, iştirake ilişkin indirim maddesine dönüştürülmüştür. Bu yeni düzenlemeyle vergi suçuna iştirakte menfaat şartı ortadan kaldırılmış, 359. maddede sayılan ve vergi zıyaına sebebiyet veren fiillere maddi menfaat gözetmeksizin iştirak eden suç ortakları hakkında indirimli ceza uygulanması öngörülmüştür.
Yukarıda yer verilen düzenlemeler uyarınca, vergi ziyaına yol açan fiillere iştirak edenlere213 sayılı Kanun'un 344. maddesinin 2. fıkrası uyarınca bir kat vergi ziyaı cezası kesilebilmesi için, aynı Kanun'un 359. maddesi kapsamındaki eyleme iştirak edildiğinin somut, makul ve inandırıcı tespitlerle ortaya konulması yeterlidir. Ancak 360. maddede, vergi suçuna iştirak halinde verilecek ceza yönünden açıkça Türk Ceza Kanununa atıf bulunmakla birlikte, 213 sayılı Kanun, iştirak ile ilgili bir tanımlama içermemektedir. Kanunun sistematiği ile ilgili yukarıdaki açıklamalar bağlamında, Türk Ceza Kanunundaki tanımlamaların, Vergi Usul Kanununun benimsediği suç teşkil eden fiillere iştirak ile vergi kaybına yol açan fillere iştirak arasında yaptığı ayırım gözönünde bulundurulduğunda, vergi düzenine aykırılıklara iştirak yönünden doğrudan uygulanma olanağı bulunmamaktadır. Bu nedenle, vergi kaybına yol açan fiiller yönünden iştirakin tanımlanması ve kapsamının belirlenmesi gerekmektedir.
Öğretide genel olarak, iştirak bir kişi tarafından işlenebilecek bir suçun birden fazla kişi tarafından işlenmesi olarak tanımlanmakta ve iştirakin varlığından söz edilebilmesi için asıl fail tarafından kasıtlı olarak işlenmiş bir fiilin varlığı, iştirak edenin de bu fiilin gerçekleşmesine kasıtlı olarak katkıda bulunması gerektiği kabul edilmektedir. İştirak, failin dışında fiilin gerçekleşmesine katkı sağlayan, ama bu katkısı suçun tanımına uygun olmayan kişi ve kişilerin ihlale yol açan fiilden sorumlu tutulmalarına yönelik olarak geliştirilmiş bir kavramdır. Diğer bir ifadeyle, iştirak, kasıtlı olarak işlenen ve hukuka aykırı fiilin gerçekleşmesine, faillik niteliğinde olmayan katkı sağlamak suretiyle gerçekleştirilen bir hukuki değer ihlali olarak görülmekte; iştirak edenin de, fail gibi suçun kanundaki tanımına uygun davrandığı için değil, hukukun koruma altına aldığı değere zarar veren failin fiilini gerçekleştirmesine katkıda bulunduğu için cezalandırıldığı kabul edilmektedir.
Bu durumda, iştirak nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin uyuşmazlıkların çözümünde, öncelikle asıl failin fiilinin sübuta erip ermediğinin araştırılması, söz konusu fiilin sübuta erdiğinin tespiti halinde, iştirak ettiği ileri sürülen kişinin fiilinin iştirak için aranan koşullar yönünden değerlendirilmesi gerekmektedir.
Uyuşmazlığa yol açan olayda, "Ankara-İstanbul-Hatay İlleri Yoğunlukta Bulunan ve Ağırlık Hurda Sektörünü İçeren 64 Mükellefli 2016 yılı Sahte Fatura Düzenleme Organizasyonu Tespiti" konulu 24/07/2017 tarihli, 2017-A-1672/4 sayılı raporda; bazı mükelleflerin 2016 yılı fatura akışları, Ba Bs formları üzerinden alış ve satışlarının incelenmesi sonucunda, sahte belge düzenleme organizasyonu oluşturdukları, değişik pozisyonlarda, bu organizasyona katkı sağladıkları, bir kısmının doğrudan sahte belge düzenlediği, diğer bir kısmının ise bu yöndeki faaliyetleri dolayısıyla sahte belge düzenleyen kişi ve firmalara alt yapı sağladıkları, tümünün tek bir üst yönetim tarafından idare edilmeseler bile, bunların bir kısmının doğrudan, bir kısmının ise organizasyona sahte fatura temin etmek suretiyle katkıda bulunduğu, sonuç itibarıyla gerçekleştirilen kaçakçılık suçunun tamamından sorumlu oldukları, bu mükelleflerin bir kaç mali müşavir etrafında toplandıkları, bunlardan 28'inin mali müşavirliğinin ... tarafından yapıldığı, organizasyon içerisindeki yükümlülerin 2016 yılında toplam 3.941.335.224 TL'ye ulaşan alışlarının, 3.527.043.275 TL'sinin grup içindeki kişi ve firmalardan, 414.291.949 TL tutarındaki alışlarının ise organizasyon dışındaki kişi ve firmalardan yaptıkları, toplam 5.025.227.205 TL'ye ulaşan satışlarının ise, 3.527.043.275 TL'sinin organizasyon içindeki kişi ve firmalara yapıldığı, 1.498.183.930 TL'lik satışın organizasyon dışına yapıldığı, grup dışından yapılan alışlar ile stoklardaki değişimin toplamının 220.078.536 TL olduğu, genel bir değerlendirme ile organizasyon dahilinde görülen yükümlülerin 414.291.949 TL'lik fatura girişine karşılık 1.498.183.930 TL'lik satış yaptıkları, bunun da yaklaşık % 261 kar marjına denk geldiği, metal sektöründe böyle bir kar marjının gerçekçi olmadığı, oluşturulan tabloda yer alan yükümlülerin ilgili dönemde organize bir şekilde sahte fatura düzenleme/kullanma yönünde kuvvetli emarelerin bulunduğu hususlarına yer verildiği ve bu mükellefler yönünden ayrı ayrı vergi tekniği raporlarının düzenlenmesinin önerildiği; "2017 yılı Hurda Sektörü 104 Mükellef 12 Müşavirden Oluşan SBD organizasyonu İnceleme Önerisi" konulu 12/10/2017 tarihli, 2017-A-1672/6 sayılı görüş ve öneri raporunda ise, araştırmalarının esas itibarıyla Gelir İdaresi Başkanlığına ait VEGAS programı ile Vergi Denetim Kurulu Başkanlığına ait VDK-RAS (MERAM) üzerinden yapıldığı, 14 yükümlünün organizasyonda aktif bir şekilde yer aldıklarının analiz edildiği, buradan yapılan ileri çözümlemeler sonucunda 104 mükellefin 2016 yılında sahte belge düzenleme organizasyonu içerisinde yer aldığı sonucuna ulaşıldığı, ancak bunların aynı kişiler tarafından talimatla yönetildiği bir sahtecilik organizasyonu olarak anlaşılmaması gerektiği, bir kısmının aktif bir birliktelik içerisinde bu organizasyonu yürüttüğü, 2017 yılında, fatura akışları, Ba-Bs formlarındaki alış ve satışları analiz edildiğinde 104 mükellefin organizasyon kapsamında sahte fatura düzenleme eylemini gerçekleştirdikleri, bunların tek bir üst yönetim tarafından idare edilmemekle birlikte, bir kısmının doğrudan, bir kısmının ise bu organizasyona sahte fatura temin etmek suretiyle katkıda bulundukları ve kaçakçılık suçunun tamamından sorumlu oldukları, organizasyon içerisindeki 14 mükellefin mükellefiyetine son verildiği, 22 tanesinin 2016 yılında, 28 tanesinin 2017 yılın içinde kurulmalarına rağmen, çok yüksek miktarda fatura düzenledikleri, geriye kalan 40 mükellefin 24 tanesinin sahte fatura düzenleme yönüyle incelemesinin bulunduğu, gruptaki mükelleflerin ortaklarının, çalışanlarının ve mali müşavirlerinin değerlendirilmesinden bunların belli mali müşavirlerle çalıştıkları, grup içi kişi ve firmaların alış ve satışlarının değerlendirilmesinden, grup içinden yapılan alışların tutarının 3.923.823.389 TL, grup dışından yapılan alışların toplamının ise 688.504.673 TL olduğu, grup içine yapılan satışların toplamının 3.923.823.389 TL, grup dışına yapılan satışların toplamının ise 3.291.445.690 TL'ye ulaştığı, organizasyon içerisindeki mükellefleri tek bir mükellef olarak değerlendirildiğinde, 688.504.673 TL'lik fatura girişine karşılık 3.291.445.690 TL'lik satış yapıldığı, bunun da yaklaşık % 380 gibi bir kar marjına denk geldiği, böyle bir kar marjının metal sektöründe gerçekçi olmadığı, grup içerisindeki kişi ve firmaların, birbirlerini besledikleri ve neredeyse tamamının bir kaç muhasebeci etrafında toplandığı, bilançoları, mali tabloları, çalışanları gibi unsurlar dikkate alındığında, bu firmaların sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında işlem tesis ettikleri sonucuna varıldığı hususlarına yer verilmiştir.
Dava dosyasında yer alan bu tespitlerin Dairemizde bulunan aynı maddi olaydan kaynaklanan diğer dosyalardaki tespitler ile birlikte incelenmesinden, maddi olayda, muhtelif kişi ve firmalar tarafından sahte fatura düzenleme eyleminin gerçekleştirilmesi amacıyla bir organizasyon oluşturulduğu sonucuna ulaşılmıştır.
Davacının sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiği ileri sürülen ... Metal Demir Çelik Kağıtçılık Orman Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında tanzim edilen, organizasyon kapsamında sahte belge düzenleme konulu 21.11.2018 tarih ve 2018-A-5071/8 sayılı vergi tekniği raporunun incelenmesinden, şirketin2016 yılında mal alım-satımında bulunduğu firmaların çoğunluğunun organize biçimde sahte belge ticareti ile uğraşan mükellefler arasında bulunduğu, muhasebe işlerini SMMM ...'un yürüttüğü, sahte belge düzenleme organizasyonunda olduğu şüphesi olan birçok firmanın muhasebe işlerini yürüten ...tarafından, firmaya ilişkin faturaların ...'a ait "..." adresinden mail olarak gönderildiğinin, şirketin vekalet verdiği ... tarafından, ...'ın aracılığı ile verilen vekalet uyarınca şirketin kuruluş işlemlerinin yapıldığının, yine şirketçe vekalet verilen ... tarafından, defter belge ibrazı için kendisine ... aracılığı ile vekalet verildiğinin ve ... tarafından ...'ın istemi üzerine ... adına şirket kurulduğunun, İstanbul tayfasını hazırlayan kişinin ... olduğunun ifade edildiği, tüm bu ifadelerden hareketle vergi inceleme elemanınca, ... hakkında somut delillere ulaşılamamış olduğu belirtilmek suretiyle, dört farklı şahsın da şirket ile alakalı olarak ...'ı işaret etmesi, sahte belge düzenleme organizasyonu dahilinde yer alma ihtimali olan birkaç mükellef ile alakalı olarak da ...'ın adının geçmesi sebebiyle ...'ın ... Metal Demir Çelik Kağıtçılık Orman Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiği yönünde tespit ve değerlendirmelere yer verildiği görülmektedir.
Davacı tarafından, yukarıda anılan raporlarda tespit edilen sahte fatura organizasyonu içerisinde yer almadığı ve ... Metal Demir Çelik Kağıtçılık Orman Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin sahte belge düzenleme eylemine iştirak etmediği yönünde ne inceleme sırasında davalı idareye ne de dava sürecinde mahkemeye somut ve ikna edici bir bilgi ve belge sunulmamıştır.
Öte yandan, 2016/1-3. dönemine ilişkin olarak asıl borçlu ... Metal Demir Çelik Ltd. Şti. hakkında sahte belge düzenleme yönünden tanzim edilen vergi tekniği raporuna istinaden sevk edildiği takdir komisyonunca belirlenen matrah üzerinden şirket adına tarh edilen kurum geçici vergisine bağlı üç kat vergi ziyaı cezasına ait vergi/ceza ihbarnamesinin adı geçen şirkete tebliğ edildiği ve cezanın itirazsız kesinleştiği, Dairemizin 2019/1218 esasına kayıtlı dava dosyasında yer alan, Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı Hitit Vergi Dairesi Müdürlüğünün 24.05.2019 günlü, E.166108 sayılı yazısı ve eklerinin incelenmesinden anlaşılmıştır.
Bu durumda, ... Metal Demir Çelik Ltd. Şti.'nin vergi İdaresi tarafından somut verilerle ortaya konulan sahte belge düzenleme organizasyonu içerisinde yer aldığı ve davacının da sahte belge düzenleme eylemine organizasyon dahilinde anılan şirketin kuruluşuna katkıda bulunmak, şirkete ait faturaları muhasebecisine email yoluyla göndermek suretiyle yer aldığı sonucuna varıldığından, davacı hakkında kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Davalı İdarenin, mahkeme kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümlerinin uygulanması suretiyle arttırılan kısmının kaldırılmasına dair hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusuna gelince:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasınının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı; 341. maddesinin ikinci fıkrasında ise, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın bu fiillere iştirak edenlere bir kat olarak uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
Buna göre, tekerrür hükümlerinin uygulanabilmesi için, önce vergi ziyaına sebebiyet verme fiilinin işlenmesi, ardından bu fiilin kanunda öngörülen sürede tekrarlanması gereklidir. Dava konusu olayda, davacının tekerrür sayılan eylemi, bir başkası tarafından gerçekleştirilen fiile iştirak olduğundan, dolayısıyla, ortada vergi ziyaına sebebiyet verme fiilinin tekrarlanması ve aynı fiilden ikinci kez ceza kesilmesi durumu bulunmadığından, vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmı yönünden, sonucu itibarıyla, mahkeme kararında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın Ankara 1. Vergi Dava Dairesi'nin 01/07/2020 gün ve E:2020/29, K:2020/481 sayılı kararıyla istinaf istemini kısmen kabul, kısmen gerekçeli reddettiği görülmüştür.
Bu durumda, davacı adına aynı nedenle kesilen kdv yönünden tek kat vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığından davanın buna ilişkin kısmının reddi, tekerrür uygulanarak artırılan kısmının ise terkini gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle, istinaf başvurusunun kabulü ile Ankara 3. Vergi Mahkemesi'nin 28/06/2019 gün ve E:2019/269, K:2019/724 sayılı kararının kaldırılmasına, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 4. fıkrası uyarınca esastan incelenen davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, davanın bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmının reddine, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümlerinin uygulanması suretiyle artırılan kısmının ise kaldırılmasına, aşağıda dökümü yapılan toplam 140,75-TL yargılama giderlerinden, davadaki haklılık oranına göre 70,375-TL'nin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine, 70,375-TL'nin davacı üzerinde bırakılmasına, Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca davacı vekili için takdir olunan 1.890,00-TL vekalet ücretinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine, davalı idare vekili için takdir olunan 1.890,00-TL vekalet ücreti ile 492 sayılı Harçlar Kanununun 13/j maddesi uyarınca muaf olması nedeniyle davalı idareden alınmayan 128,50-TL istinaf başvuru harcının ve davacı aleyhine karara bağlanan tutar üzerinden binde 4,55 oranında hesaplanacak nispi karar harcının davalı idarece davacıdan tahsiline, artan posta giderinin kararın kesinleşmesinden sonra taraflara iadesine, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 45. maddesinin 6. fıkrası uyarınca kesin olmak üzere, 30/09/2020 tarihinde oybirliğiyle karar verildi. (¤¤)