(4458 S. K. m. 27)
İSTEMİN ÖZETİ: Davacı şirket tarafından, adlarına düzenlenen 11/12/2014 tarih ve 052-41 sayılı cevaplı rapora dayanılarak, ithal edilen eşya için ödenen satın alma komisyonlarının gümrük kıymetine ilave edilmemesi halinde sonraki ithalat işlemlerinin yapılmasına izin verilmeyeceğinin bildirilmesi üzerine ihtirazi kayıt ile verilen muhtelif sayıda serbest dolaşıma giriş beyannameleri ile ithal edilen eşya için, ihtirazi kayıt kabul edilmeyerek yapılan gümrük ve katma değer vergisi tahakkuklarına karşı 09/07/2018 gün 35691184 sayı ile kayda alınan dilekçe ile yapılan itirazın, zımnen reddine ilişkin İstanbul Gümrük ve Ticaret Bölge Müdürlüğü işleminin iptaline ve ödenen vergilerin yasal faiziyle birlikte iadesine hükmedilmesi istemiyle açılan davada; satın alma komisyonu adı altında yapılan ödemelerin grup içi şirketlerden birine yapıldığının; aracının davacı ile ilişkili olduğunun, bu bakımdan bağımsız bir kişi olarak nitelendirilemeyeceğinin; aracının, üstlendiği risk ve hizmetlerin normal bir satın alma komisyoncusu olarak hareket eden bir şirketin üstleneceği risk ve hizmetlerden fazla olduğunun, davacının üretim sürecinde satıcılarla temasa geçmediğinin, siparişin doğrudan aracı tarafından satıcılara yöneltildiğinin, ithal edilecek eşyaya ilişkin faturaların doğrudan aracı adına kesildiğinin, mal bedelinin ......... .........'nin (aracının) kendi fonlarından ödendiğinin, ithal edilen eşya üzerinde aracının mülkiyet ve tasarruf hakkının bulunduğunun anlaşılması karşısında, davacının ihtirazi kaydı kabul edilmeyerek tahakkuk ettirilen gümrük ve katma değer vergisine vaki itirazın zımnen reddine ilişkin işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar veren İstanbul 4. Vergi Mahkemesi'nin 27/12/2018 gün ve E: 2018/1796, K: 2018/3684 sayılı kararının; davacı şirket ile ......... .........'nin farklı tüzel kişiliklere sahip olmaları ve taraflar arasında imzalanan acentelik sözleşmesinde acenteye davacı adına sözleşme yetkisi verilmiş olması ile aynı benzer faaliyet alanlarında olmalarının şirketlerin bağımsızlığına engel teşkil etmeyeceği açık olduğu, davacı firma tarafından, ithal edilecek ürünlerin belli standartlarda üretimini gerçekleştirecek üreticinin bulunabilmesi amacıyla üreticinin bulunduğu ülkede mukim komisyon acentesi olan ve ithalatçı davacı şirketin bu anlamda temsilcisi konumunda bulunan bir şirkete satış fiyatı üzerinden belli oranda hesaplanan komisyon ücretinin mahiyetinin, Gümrük Kanununun 27'nci maddesinin 4'üncü fıkrasında tanımlandığı şekliyle ithalatçının temsilcisine eşyanın satın alınmasında yurtdışında verdiği temsil hizmeti karşılığında ödediği ücret olan satın alma komisyonu olması ve bu komisyonun 28'inci maddenin (e) bendinde açıkça belirtildiği üzere gümrük kıymetine dahil edilmeyeceğinin düzenlenmiş bulunması karşısında, inceleme elamanınca; yapılan ödemelerin ilişkili ......... grup şirketlerinden biri olan ......... .........'ye yapılması ile yapılan ödemelerin ithal eşyasının satış koşuluna bağlı olarak satışı gerçekleşecek ithal eşyasının satış bedelinin belli bir yüzdesi şeklinde hesaplanması ile acenteye davacı adına sözleşme yapma yetkisinin verilmiş olmasının gerçek durumu değiştirmeyeceği, cevaplı rapor uyarınca ihtirazı kayıt kabul edilmeyerek yapılan tahakkukta ve sonrasında yapılan başvurunun reddi işleminde hukuka uyarlık bulunmadığı iddialarıyla istinaf yoluyla kaldırılması istenilmektedir.
SAVUNMANIN ÖZETİ: İstinaf başvurusunun reddi gerektiği savunulmaktadır.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren İstanbul Bölge İdare Mahkemesi Beşinci Vergi Dava Dairesince gereği görüşüldü:
İstinaf başvurusu; davacı adına tescilli muhtelif tarih ve sayılı serbest dolaşıma giriş beyannameleri muhteviyatı eşya kıymetine satın alma komisyonunun eklenmesi suretiyle ihtirazi kayıtla beyanı üzerine tahakkuk ettirilerek ödenen gümrük ve katma değer vergisinin ihtirazi kayda konu kısmına vaki itirazın reddine dair işlemin iptali ile fazla ödenen tutarın yasal faiziyle birlikte iadesine hükmedilmesi istemiyle açılan davayı reddeden mahkeme kararının bozulması istemine ilişkindir.
4458 sayılı Gümrük Kanununun 27'nci maddenin 1'inci fıkrasının (i) bendinde, 24'üncü madde hükümlerine göre gümrük kıymeti belirlenirken, ithal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatına dahil edilmemiş, ancak alıcı tarafından üstlenilen satın alma komisyonları dışındaki komisyonlar ve tellaliyenin ilave edileceği belirtilmiş, 4'üncü fıkrasında, satın alma komisyonları; ithalatçının temsilcisine kıymeti belirlenecek eşyanın satın alınmasında yurtdışında verdiği temsil hizmeti karşılığında ödediği ücret olarak tanımlanmış ve 28'inci maddesinde, ithal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatından ayır edilebilmeleri koşuluyla satın alma komisyonları giderlerinin gümrük kıymetine dahil edilmeyeceği hükme bağlanmıştır.
Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşmasının VII'nci Maddesinin Uygulanmasına İlişkin Anlaşmanın Önsözünde, bu anlaşmanın taraflarının, Genel Anlaşmanın VII'nci maddesi hükümlerinin önemini kabul ve uygulamalarında daha fazla birlik ve kesinlik sağlamak için kurallar geliştirmeyi arzu ederek, keyfi ve fiktif gümrük kıymetlerinin kullanılmasını önleyen adil, yeknesak ve tarafsız bir gümrük kıymeti sisteminin gerekli olduğunu kabul edeceğini, 14'üncü maddesinde, bu Anlaşmanın I'inci ekinde yer alan Notların, Anlaşmanın ayrılmaz bir parçası olduğu; 18'inci maddesinde ise tüm taraf ülke temsilcilerinden oluşacak bir Gümrük Kıymeti Komitesi kurulacağı ve Anlaşmanın II'nci Ek’inde tanımlanan sorumlulukları yerine getireceği, Anlaşmanın II'nci Ek’inde Teknik Komitenin görevlerinin taraf ülkelerce gümrük kıymeti sistemlerinin gümrük uygulamasından doğan özel teknik sorunları incelemek ve bildirilen olaylara bağlı olarak uygun çözümler konusunda tavsiyelerde bulunmak, bir taraf ülkenin veya Komitenin talebi üzerine ithal eşyasının gümrük kıymetinin belirlenmesi ile ilgili her türlü konu hakkında gerekli bilgileri sağlayıp, görüş bildirmek olduğu ve bu tür bilgi ve görüşlerin; tavsiye, açıklama ve izah notları şeklinde olabileceği belirtilmiştir.
Gümrük Kıymet Teknik Komitesinin GATT VII'nin Uygulanmasına İlişkin Anlaşmanın 8'inci Maddesi Kapsamında Komisyon ve Tellâliyeye ilişkin 2.1 sayılı İzah notunda; "8 inci Maddenin Yorum notuna göre; “satın alma komisyonu”, ithalatçının, kıymeti belirlenen eşyanın satın alımında kendisini yurt dışında temsil etme hizmetine karşılık, temsilcisine ödediği ücret olarak tanımlandığı ve komisyonun bir satış sözleşmesinin tamamlanmasına katkıda bulunan aracılara yapılan ödeme olduğu, isim ve kesin fonksiyonlarına ilişkin hukuki düzenlemeler ülkeden ülkeye farklılık gösterse de komisyoncunun (aracı olarak da nitelenebilir)kendi adına fakat mutlaka temsil ettiği kişi hesabına eşya alım satımı yapan ve satıcıyı veya alıcıyı temsilen sözleşmenin tamamlanmasına katkıda bulunan, genellikle eşyanın fiyatının belli bir oranı olarak hesaplanan ücretinin komisyon olarak adlandırıldığı, alış komisyoncusunun, alıcı hesabına faaliyet göstereceği, satıcı bulacağı, satıcıya ithalatçının isteklerini ileteceği, numune toplayıp, eşyayı muayene edeceği ve bazı durumlarda eşyanın sigorta, nakliye, ambara alınma ve gönderilmesini üstleneceği, alış komisyoncusunun genellikle “satın alma komisyonu” olarak da adlandırılan ücretinin, ithalatçı tarafından, eşya için yapılan ödemeden ayrı olarak ödeneceği, bu durumda ithal eşyasının alıcısı tarafından ödenen komisyonun Madde 8.1(a)(i)’ye göre gerçekte ödenen veya ödenecek fiyata ilave edilemeyeceği" belirtilmiştir.
Gümrük Kıymet Teknik Komitesinin, satın alma komisyonları hakkındaki, alıcının bir aracıya ödediği ücretin hangi koşullar altında satın alma komisyonu olarak nitelenebileceği konusunda yol gösterir nitelikteki 17.1 sayılı İzah Notunda ise; söz konusu hizmetin varlığı ve gerçek niteliğini saptamaya yarayacak belgelerden biri olan, komisyoncunun eşyayı alıcının emrine amade kılarak görevini tamamlayıncaya kadar yerine getirmesi gereken faaliyetleri ve formaliteleri belirten, alıcı ile komisyoncu arasındaki aracılık sözleşmesi ile bu sözleşmenin gerçekliğini ispatlayan sipariş emirleri, teleks, akreditif, yazışmalar vb. diğer tevsik edici belgelerin ibrazı gerekeceği, sözleşme veya belgeler, aracının faaliyetlerinin gerçek niteliğini yansıtmaz ise satın alma komisyoncusunun 2.1 sayılı İzah Notunun 9'uncu paragrafında belirtilen ve normalde bir satın alma komisyoncusu tarafından yerine getirilenlere ek bir risk alıp almadığı veya ek bir hizmet yerine getirip getirmediği, aracının satın alma komisyoncusu olarak gösterdiği faaliyet sonunda bir ücret almasından çok, eşyanın mülkiyetine sahip olmaktan doğan bir zarar veya kar elde etmesi gibi aracının kendi hesabına hareket ettiği ve/veya eşya üzerinde mülkiyetten doğan bir ayni hakka sahip olup olmadığına göre inceleme yapılması gerektiği, bununla birlikte, aracının sözleşmeyi tamamlayıp ve ithalatçıya eşyanın fiyatını ve kendi ücretini ayrı ayrı gösteren bir ikinci fatura düzenlemiş olmasının kendisini eşyanın satıcısı haline getirmeyeceği hususları tavsiye edilmiştir.
Yukarıda yer verilen düzenlemelere göre; 4458 sayılı Kanunun 27'nci maddesinin 4'üncü fıkrasında tanımlanan ve Gümrük Kıymet Teknik Komitesinin 2.1 ve 17.1 sayılı İzah notlarında ayrıntıları belirlenen satın alma komisyonu niteliğindeki komisyonların ithal eşyasının ödenmiş veya ödenecek kıymetine eklenmeyeceği hususunda kuşku yoktur.
Bu durumda, uyuşmazlığın çözümünün, dava dışı aracı/acente şirkete ödenen satın alma komisyonunun gerçek niteliğinin Kanundaki düzenlemeye ve İzah notlarında belirtilen hususlara uygun olup olmadığı yolunda yapılacak araştırma ile ulaşılacak sonuca bağlı olduğu açıktır.
Dosyanın incelenmesinden; davacı hakkında düzenlenen 11.12.2014 gün ve 052-B/41 sayılı Cevaplı Raporda; davacı tarafından, ......... ......... şirketine yapılan satın alma komisyonuna beyan edilen ödemlere ilişkin inceleme yapıldığı, öncelikli olarak davacı ile gönderici firma arasında bir ilişkinin bulunup bulunmadığının araştırıldığı; beyanname ekindeki kıymet bildirim formunda alıcı ve satıcı arasında ilişki bulunduğunun belirtildiğinin saptandığı, Gümrük Kanunu uyarınca satın alma komisyoncusuna ödenen tutarın eşyanın gümrük kıymetine dahil edilemeyeceği, ancak olayda, ödemenin mutat ve alıcı ve satıcından bağımsız, bunlarla herhangi bir ortaklık münasebeti bulunmayan herhangi bir satın alma komisyoncusuna değil, aksine ilişkili ......... grup şirketlerinden biri olan ......... ......... şirketine yapıldığı, dolayısıyla bu ödemenin satın alma komisyonu olarak değerlendirilemeyeceği; ayrıca, ......... .........'nin üstlendiği risk ve yürüttüğü hizmetlerin mutad bir satın alma komisyoncusunun üstlendiği risk ve hizmetlerden fazla olduğu ödenen tutarların bu yönden de satın alma komisyonu olarak nitelendirilemeyeceği; üstelik, normal bir satış komisyonculuğunda verilen hizmetlerden ötürü bir komisyon ödendiği, verilen hizmet nedeniyle satışın gerçekleşmesi koşulu bulunmadığı, oysa, davacı ile ......... ......... arasında yapılan sözleşmede, ödemenin ithal edilen eşyanın satış koşuluna bağlı olarak ve yine satışın belli bir yüzdesi olarak belirlendiği, bu durumun komisyon ödemesinden ziyade satıcıya ödenen ek transfer niteliğini taşıdığı; bunların yanında, davacının gerçekleştireceği ithalatlara ilişkin siparişlerin doğrudan üreticilere değil ......... .........'ye verildiği, bu firma tarafından üreticilere iletildiği, satışı gerçekleştirilecek eşyaya ilişkin faturaların davacı adına değil, ......... .........'ye kesildiği, kesilen fatura bedellerinin davacı tarafından değil, ......... ......... tarafından kendi fonlarından ödendiği, davacı tarafından verilen cevabi yazıda, ithal ettikleri eşyaya ilişkin tüm sipariş ve üretim süreçlerinin ......... ......... tarafından yürütüldüğünün, üreticilere yapılan ödemelerin yine anılan şirket tarafından gerçekleştirildiğinin belirtildiği, eşyanın sipariş emirlerinin ......... ......... tarafından verildiği, ödemenin yine bu şirkete yapıldığı, anılan şirketin eşya üzerinde mülkiyet ve tasarruf yetkisinin bulunduğu; dolayısıyla, söz konusu ödemelerin satın alma komisyonu olarak değerlendirilmesinin mümkün olmadığı; diğer yandan, ......... .........'nin taraflar arasında yapılan Sözleşmenin 19. maddesi uyarınca, ''Technical Assist Charge'' bir bedeli davacı tahsil ettiği, söz konusu ödemenin ......... .........'nin sunduğu geliştirme ve anılan firmanın ofisindeki dizayn merkezi giderlerini kapsadığı, satın alma komisyoncusu olarak faaliyet gösteren bir şirketin dizayn merkezinin bulunmasının beklenilemeyeceği, bu durumun, anılan şirketin normal bir satın alma komisyoncusundan ziyade kendi kar veya zararına hareket eden bir ticari organizasyon olduğunu gösterdiği dolayısıyla, ödenen tutarların satın alma komisyonu olarak nitelendirilmesinin mümkün olmadığının saptandığı, davacı adına tahakkuk yapılmasının ve ceza kesilmesinin önerildiği; bunun üzerine davacı tarafından, belirtilen cevaplı rapordan sonra gerçekleştirilen ithalatların ihtiraz-i kayıt konularak gerçekleştirildiği, itirazın cevap verilmeyerek zımnen reddi üzerine dava açıldığı anlaşılmıştır.
Olayda, davacı şirket ile dava dışı aracı şirket arasında imzalanan satın alma acentelik sözleşmesinde, işin sahibi davacı şirketin satışını yaptığı eşyaların, dünya çapında bulunan imalatçılardan satın alınmasını kolaylaştırmak amacıyla, kendi adına faaliyet gösterecek bir satın alma acentesinin hizmetlerinden yararlanmak istediği, acentenin ifa edeceği hizmetler arasında; ilgili mallar için imalatçıları bulma ve imalatlar için düzenleme yapma, numune bulma ve bulduğu numuneleri işin sahibine gönderme, işin sahibi tarafından satın alma emri düzenlenmesi üzerine işin sahibinin talep ettiği şartlarda işin sahibi adına malları sipariş etme ve/veya satın alma, işin sahibi adına imalatçılar tarafından yapılan malların ödemesini yönetme, malzemelerin, parçaların ve malların hem imalat sırasında hem de tamamlandığında denetleme, işin sahibi tarafından istenen imalat standartlarına ve tedarik şartlarına uygunluğunu sağlama ve yeri geldiğinde bu şart ve standartlara sahip olmayan malları reddetme, zarar tazminine ilişkin işlemleri kolaylaştırma, gibi faaliyetlerin bulunduğu, ayrıca imalatçılara verilen siparişlerde mülkiyet hakkının ve risklerin direkt olarak işin sahibine geçeceği, acentenin mülkiyeti almayacağı, gerek görülmesi durumunda, malların sigortası ile işin sahibince uygun görülen herhangi bir yere nakliyesi ile kabul edilmeyen malların iadesinin organizasyonununu üstleneceği, imalatçılarla tüm münasebetlerinde satınalım acentesi olarak hareket edileceği ve bu kapsamda işin sahibi adına hareket ettiği her bir işlem değerinin %8.25'ini işin sahibi tarafından acenteye ödeneceği, düzenlenen faturada acenteye ödenen satınalım komisyonunun belirleneceği ve her seferde, imalatçı, fiyatlandırma, teslimat ve diğer ilgili mevzuların seçimine ilişkin nihai kararın işin sahibinine ait olduğu hususlarında bir tartışma bulunmamaktadır.
Buna karşın, belirtilen hizmetler karşılığı ödenen ücretin, satın alma komisyonu olup olmadığı konusunda itilaf bulunmakla birlikte, satın alma/acentelik sözleşmesi ile alıcı hesabına hareket eden temsilci niteliğindeki aracı/acentenin yüklendiği işin niteliği, ifa edilen hizmetler, üstlenilen riskler, ithal eşyasının mülkiyetinin ve dolayısıyla alım satım anlaşmasından kaynaklanan kar ve zararın aracı/acenteye geçmemesi ve sözleşmede hükümlerin birlikte değerlendirilmesinden; Acente ......... İnternational Trading B.V. tarafından işin sahibi adına hareket ettiği her bir işlem değerinin %8.25'ini karşılığı ödenen ücretin, 4458 sayılı Kanunun 27'nci maddesinin 4'üncü fıkrasında, ithalatçının temsilcisine kıymeti belirlenecek eşyanın satın alınmasında yurtdışında verdiği temsil hizmeti karşılığında ödediği ücret olarak tanımlanmış olan satın alma komisyonu niteliğinde olduğu ve ithal eşyanın kıymetine eklenmemesi gerektiği sonucuna ulaşılmakla, ihtirazı kaydın kabul edilmemesi suretiyle gerçekleştirilen dava konusu işlemde ve davayı reddeden mahkeme kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.
Davanın ödenen meblağın yasal faizi ile birlikte iadesine ilişkin kısmına gelince;
Dava konusu işlemin hukuka aykırı olduğu saptanarak iptal edilmesi karşısında, davacı tarafından ihtirazi kayıt konulmak suretiyle katma değer vergisi ve gümrük vergisi olarak ödenen miktarın yasal faizi ile birlikte davacı şirkete ödenmesi gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle, davacının istinaf başvurusunun KABULÜNE, Mahkeme kararının KALDIRILMASINA, davanın kabulüne, dava konusu işlemin iptaline, davacı tarafından katma değer vergisi ve gümrük vergisi olarak ödenen miktarın ödeme tarihinden itibaren hesaplanacak yasal faizi ile birlikte davacıya iadesine, dava ve istinaf aşamasında davacı tarafından karşılanan aşağıda dökümü gösterilen 298,10-TL yargılama gideri ile Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca 1.512,00-TL vekalet ücretinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine, artan posta ücretinin ilgilisine iadesine, kararın tebliğini izleyen günden itibaren otuz (30) gün içinde Danıştaya temyiz yolu açık olmak üzere 19/04/2019 tarihinde oybirliğiyle karar verildi. (¤¤)