(2709 S. K. m. 73) (213 S. K. m. 8) (4760 S. K. m. 1, 4)
İstemin Özeti: Dava, davacı tarafından, engelli istisnası kapsamında alınan adına tescilli ……plakalı aracın kendi istifadesi dışında kullanıldığının tespit edildiğinden bahisle 2016/9 dönemi için adına tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisinin kaldırılması istemiyle açılmıştır.
Samsun Vergi Mahkemesi'nin 30/04/2019 tarih ve E:2019/164, K:2019/430 sayılı kararı ile; davacı tarafından, tutanaktaki ifadesini yoklama elemanının yönlendirmesiyle yazdığı, 65 yaş üstü engelli ve hasta olup herhangi bir yakınının veya şahidin veya muhtar ve azasının nezareti olmadan alınan ifadesinin tek başına delil olamayacağı ileri sürülmüşse de hem İzmir hem de İstanbul Vergi Dairesi Başkanlıkları'nca yapılan tespitler birlikte değerlendirildiğinde; ihbara konu davacı adına kayıt ve tescilli ..... plakalı aracın İstanbul'da olduğu ve İzmir'de ikamet eden davacının sürekli olarak istifadesine sunulmadığı yönündeki tespitin sadece davacının beyanlarına dayanmadığı, bu durumda engelli istisnadan yararlanılarak özel tüketim vergisi muafiyetli olarak engelli davacı adına satın alınan ..... plakalı aracın, sürekli olarak davacının istifadesine sunulmadığı yönündeki tespitler karşısında dava konusu cezalı vergilendirme işleminde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Davacı, kendisinin İzmir'deki çocuğunun yanında olduğunu, aracının ise bakım yapılacağından dolayı İstanbul'daki polis olan .....isimli oğlunda olduğu tarihlerde davalı idarenin yoklama elemanının gelip aracıyla ilgili bir takım sorular sorduğunu, 15 günde bir çocuklarının gelip araç ile kendisini hastaneye götürmelerine rağmen tutanaktaki ifadesini yoklama elemanının yönlendirmesiyle yazdığını, 65 yaş üstü engelli ve hasta olup herhangi bir yakınının veya şahidin veya muhtar ve azasının nezareti olmadan alınan ifadesinin tek başına delil olamayacağını, bu şekilde yapılan vergilendirme işleminin de anayasaya ve engellilerle ilgili mevzuata aykırı olduğunu ileri sürerek söz konusu kararın istinaf yolu ile incelenip kaldırılmasını istemektedir.
SavunmanınÖzeti: Engelli istisnasından faydalanılarak ÖTV muafiyeti kapsamında satın alınan aracın, sürekli olarak davacının istifadesinede bulunmadığı hususunun hiç bir ihtilafa mahal bırakmayacak şekilde ortaya çıktığı, dava konusu tarhiyatta yasal isabetsizlik bulunmadığı ileri sürülerek, davacının hukuki mesnetten yoksun istinaf başvurusunun reddi gerektiği savunulmaktadır.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Samsun Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesince işin gereği görüşülüp düşünüldü:
Dava; davacı tarafından, engelli istisnası kapsamında alınan adına tescilli ..... plakalı aracın kendi istifadesi dışında kullanıldığının tespit edildiğinden bahisle 2016/9 dönemi için adına tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisinin kaldırılması istemiyle açılmıştır.
Türk vergi sisteminin en temel özelliği Anayasanın 73. maddesinde, "Herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü oldukları, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımının maliye politikasının sosyal amacı olduğu, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin ancak kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirim oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapma yetkisinin Bakanlar Kuruluna (6771 sayılı Kanunun 16.maddesiyle bu ibare Cumhurbaşkanına olarak değiştirilmiştir) verilebileceği" şeklinde belirlenerek hüküm altına alınmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun "Mükellef ve vergi sorumlusu" başlıklı 8.maddesinde; mükellefin, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettübeden gerçek veya tüzel kişi olduğu, vergi sorumlusunun, verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişi olduğu, vergi kanunlarıyla kabul edilen haller müstesna olmak üzere, mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna mütaallik özel mukavelelerin vergi dairelerini bağlamayacağı ifade edilmiştir.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun 1'inci maddesinin 1'inci fıkrasının (b) bendinde, bu Kanuna ekli (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanların ilk iktisabının özel tüketim vergisine tabi olduğu; 2'nci maddesinin 1'inci fıkrasının (b) bendinde "İlk iktisap" teriminin, (II) sayılı listedeki mallardan Türkiye'de kayıt ve tescil edilmemiş olanların kullanılmak üzere ithalini, müzayede yoluyla veya kayıt ve tescil edilmiş olsa dahi 4077 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun hükümlerine göre iade edilenler de dahil motorlu araç ticareti yapanlardan iktisabını, motorlu araç ticareti yapanlar tarafından kullanılmaya başlanmasını, aktife alınmasını veya adlarına kayıt ve tescil ettirilmesi olduğu; (d) bendinde "Motorlu araç ticareti yapanlar" teriminin, (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanları imal, inşa veya ithal edenler ile fabrika, ana bayi, bölge bayii, bayi, yetkili satıcı ve acenteler ile Maliye Bakanlığınca bu nitelikte oldukları tespit edilenleri ifade edeceği tanımlamalarına yer verilmiş;4'üncü maddesinin 1'inci fıkrasının (b) bendinde ise (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanlar için özel tüketim vergisinin mükellefinin, motorlu araç ticareti yapanlar, kullanmak üzere ithal edenler veya müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenler olduğu, "Diğer istisnalar" başlıklı 7. maddesinin 2. fıkrasının (a) bendinde (II) sayılı listede yer alan kayıt ve tescile tâbi mallardan; 87.03 (motor silindir hacmi 1.600 cm³'ü aşanlar hariç), 87.04 (motor silindir hacmi 2.800 cm³'ü aşanlar hariç) ve 87.11 G.T.İ.P. numaralarında yer alanların, engellilik oranı % 90 veya daha fazla olan malûl ve engelliler tarafından, beş yılda bir defaya mahsus olmak üzere ilk iktisabının vergiden müstesna edildiği hüküm altına alınmıştır.
Aynı Kanunun 13/3 maddesinde; (II) sayılı listedeki malların ilk iktisabı, teslimi veya ithaline ilişkin işlemleri gerçekleştirenlerin, bu işlemlerden önce özel tüketim vergisinin ödendiğini gösteren belgeleri aramak zorunda oldukları, bu mecburiyete uymamak suretiyle gerekli verginin ödenmesinden önce işlem yapan gümrük memurları, kayıt ve tescile yetkili memurları, motorlu araç ticareti yapanların, bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenlerin ve icra memurlarının, ziyaa uğratılan vergi, vergi cezası ve gecikme faizinden mükellefle birlikte müteselsilen sorumlu oldukları, ancak ödemek zorunda kaldıkları vergi, ceza ve faizler için mükellefe rücu hakkına sahip olduğu ifade edilmiştir.
Aynı Kanunun 15/2- (a) maddesinde (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanların, veraset yoluyla intikaller hariç ilk iktisabında istisna uygulanan malların istisnadan yararlananlar dışındakilerce iktisabında, ilk iktisabındaki matrah esas alınarak adına kayıt ve tescil işlemi yapılandan, kayıt ve tescili tarihinde geçerli olan oran üzerinden, bu tarihte özel tüketim vergisi alınacağı (Ek hüküm: 4/6/2008-5766/19 md.) Kanunun 7 nci maddesinin (2) ve (8) numaralı bentleri çerçevesinde istisnadan yararlananlar tarafından bu istisnadan yararlanılarak iktisap ettikleri kayıt ve tescile tabi malları 5 yıldan fazla kullanarak elden çıkarmaları durumunda bu hüküm uygulanmayacağı kurala bağlanmıştır.
18.04.2015 tarih ve 29330 sayılı Resmi Gazete'de yayımlan ve yayım tarihini izleyen aybaşından itibaren yürürlüğe giren Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'nin "1.Malul veya Engellilerin Taşıt Alımlarında İstisna" başlıklı bölümünün "1.5.Ortak Hususlar" alt bölümü en son paragrafında da," İstisna kapsamında ilk iktisabı yapılan taşıtın, engelli kişi tarafından bizzat kullanılması; engelli kişinin taşıtı bizzat kullanmasının mümkün olmaması halinde ise sürekli olarak istifadesine sunulması gerekmektedir. Taşıtın, zorunlu sebepler dışında, engelli tarafından bizzat kullanılmadığının veya engellinin taşıtı bizzat kullanamayacak durumda olması halinde taşıtın bariz bir şekilde engellinin istifadesine sunulmadığının tespiti halinde, istisna şartlarının ihlal edildiği kabul edilir ve ilk iktisapta ödenmeyen ÖTV, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte malul veya engelliden aranır. Ayrıca, taşıtın ilk iktisabında yaptırılan hareket ettirici aksamın, sonradan söküldüğünün tespit edilmesi halinde de aynı yönde işlem tesis edilir. Söz konusu durumlara ilişkin tespitlerin, ilk iktisap tarihinden itibaren beş yıl geçtikten sonra yapılması halinde, ilk iktisapta ödenmeyen ÖTV ile ilgili olarak herhangi bir işlem tesis edilmeyeceği açıktır." düzenlemeleri yer almaktadır.
Davalı idarece Özel Tüketim Vergisi (II) sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği hükümleri uyarınca, aracın engellinin istifadesine sunulmadan başka yerde kullanıldığından bahisle dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmaktadır.
Yukarıda yer verilen Anayasanın 73.madde hükmü ve yasal mevzuat hükümleri birlikte değerlendirildiğinde, tescile tabi motorlu taşıtlar yönünden ilk iktisabının özel tüketim vergisine tabi olduğu ve vergi mükellefinin motorlu araç ticareti yapanlar olduğu ve araç tescili öncesi özel tüketim vergisinin ödendiğini gösteren belgeleri aramak zorunda oldukları, bu mecburiyete uymamak suretiyle gerekli verginin ödenmesinden önce işlem yapan motorlu araç ticareti yapanların ziyaa uğratılan vergi, vergi cezası ve gecikme faizinden mükellefle birlikte müteselsilen sorumlu oldukları, ancak ödemek zorunda kaldıkları vergi, ceza ve faizler için mükellefe rücu hakkına sahip olduğu, ötv istisnasından yararlanan engelli tarafından aracın beş yıllık süre dolmadan istisnadan yararlanacak kişiler dışındaki kişilere devri durumunda ilk iktisabındaki matrah esas alınarak adına kayıt ve tescil işlemi yapılandan (adına tescil yapılan engelli), kayıt ve tescili tarihinde geçerli olan oran üzerinden, bu tarihte özel tüketim vergisi alınacağı anlaşılmaktadır.
Yasa hükümleri irdelendiğinde engelli yönünden tarhiyata muhatap olunacak tek durumun aracın tescil sonrası beş yıl içinde istisna şartlarını taşımayan kişilere aracın devredilmesi durumunun düzenlendiği, söz konusu durum dışında ötv sorumluluğu yönünden yasal bir düzenlemenin bulunmadığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda yasa ile düzenlenmesi gereken bir konuda ikincil düzenlemeler ile sorumluluk getirilmesi Anayasanın 73. maddesi hükmüne açıkça aykırı olup, ÖTV istisnası yönünden, aracın engellinin istifadesine sunulmadığından bahisle yukarıda yer verilen genel tebliğ hükümleri uyarınca davacı adına yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Diğer taraftan 4760 sayılı Kanunun 4/2 maddesinde; "Mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanuni ve iş merkezlerinin bulunmaması halleri ile gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla vergiye tâbi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir." ifadesine yer verilmiş olup, maddede geçen "gerekli görülen diğer hallerde " ifadesinden ne anlaşılması gerektiğinin açıklığa kavuşturulması da önem taşımaktadır. Maddenin tümü irdelendiğinde "mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanuni ve iş merkezlerinin bulunmaması halleri" verginin tahsili noktasında bir takım olumsuzluklara örnek olarak sayılmış olup, bu haller dışında verginin tahsilini tehlikeye düşürebilecek başka durumlarda verginin ödenmesini sağlamak üzere Maliye Bakanlığına yetki verilmiş olup, oysa yukarıda da açıklandığı üzere özel tüketim vergisinin mükellefi motorlu araç ticareti yapanlar olup, verginin tahsilini tehlikeye düşürecek bir durum söz konusu olmaksızın Maliye Bakanlığının kanunda sorumlu olarak açıkça düzenleme getirmediği bir durumda genel tebliğ ile engelliler yönünden sorumluluk ihdas edilmesi mümkün değildir.
Açıklanan nedenlerle, istinaf başvurusunun kabulüne, Samsun Vergi Mahkemesi'nce verilen 30/04/2019 tarih ve E:2019/164, K:2019/430 sayılı kararının kaldırılmasına, davanın kabulüne, aşağıda dökümü gösterilen ve davacı tarafından yapılan 388,85 TL yargılama giderlerinin davalıdan alınıp davacıya verilmesine, posta ücreti avansından artan miktarın davacıya iadesine, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45/6. maddesi uyarınca kesin olmak üzere, 04/12/2019 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.
AZLIK OYU
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun "Mükellef ve vergi sorumlusu" başlıklı 4.maddesinin 2.fıkrasında; "Mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanuni ve iş merkezlerinin bulunmaması halleri ile gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla vergiye tâbi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir." düzenlemesine yer verilmiş olup, bu yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığınca çıkarılan Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinin, "C-Diğer İstisnalar" kısmının, "1. Malul veya Engellilerin Taşıt Alımlarında İstisna, 1.5. Ortak Hususlar" başlıklı bölümünde; "Malul veya engellinin, birden fazla engelli sağlık kurulu raporunun bulunması halinde, en son tarihli rapor bu uygulamada dikkate alınır. Malul veya engelli tarafından geçerli raporun ibraz edilmediğinin tespiti ve ibraz edilmeyen en son tarihli raporun da ilgili istisna uygulamasında aranılan mahiyette olmaması durumunda, ziyaa uğratılan vergi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte malul veya engelliden aranır." kuralı getirilmiştir.
Yukarıda alıntısı yapılan mevzuat hükümleri değerlendirildiğinde, Maliye Bakanlığına, gerekli görülen diğer hallerde vergiye tâbi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceğine dair verilen yasal yetki çerçevesinde çıkarılan Uygulama Genel Tebliği ile;...ziyaa uğratılan verginin, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte malul veya engelliden aranacağı düzenlemesi getirildiğinden, söz konusu verginin sorumlu sıfatı ile davacıdan aranmasına yasal bir engelin olmadığı, bununla birlikte; 4760 sayılı Kanun'un 7/2-a maddesinde "87.03 (hesaplanması gereken özel tüketim vergisi ve diğer her türlü vergiler dahil bedeli 200.000 TL’yi aşanlar hariç), 87.04 (motor silindir hacmi 2.800 cm³'ü aşanlar hariç) ve 87.11 G.T.İ.P. numaralarında yer alanların, engellilik oranı % 90 veya daha fazla olan malûl ve engelliler tarafından .... Beş yılda bir defaya mahsus olmak üzere ilk iktisabı" istisna kapsamına alınmış olup, söz konusu istisnadan faydalanabilmek için, aracın sürekli olarak engellinin istifadesine sunulması gibi bir şartın getirilmediği, kanun ile getirilmeyen sınırlamanın alt düzenleyici işlemlerle tesisinin mümkün olmadığı değerlendirildiğinden, istinafa konu mahkeme kararının bu gerekçe ile kaldırılarak, davacı istinaf başvurusunun kabulüne, dava konusu vergi ziyaı cezalı tarhiyatın kaldırılmasına, davanın kabulüne karar verilmesi gerektiği görüşüyle aksi yöndeki çoğunluk kararına katılmıyorum. (¤¤)