(4760 S. K. m. 11, 12) (3065 S. K. m. 20, 24)
İSTEMİN ÖZETİ: Davacı şirket adına, 2011 yılında satışını gerçekleştirdiği bazı araçların alış bedelinden daha düşük satılarak ÖTV matrahının noksan tespit edildiği ayrıca, araca eklenmek suretiyle araç ile birlikte satışı yapılan otomatik ayna, çelik jant, metalik boya vb. aksesuarların satış faturasına dahil edilmeyerek özel tüketim vergisi matrahının azalmasına sebebiyet verildiğinden bahisle hakkında düzenlenen 07.04.2015 tarih ve 2015-B-896/18 sayılı vergi inceleme raporuna istinaden 2011/01, 02, 03, 04, 05, 06, 07, 08, 09, 10, 11 ve 12 dönemine ilişkin tespit edilen matrah farkları üzerinden resen 1 kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarh edilmesine ilişkin işlemlerin iptali istemiyle açılan davada; uyuşmazlık konusu 2011 döneminde yürürlükte bulunan 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 12. maddesinin 1. fıkrasında, (01.07.2008 tarihinde yürürlüğe giren 5766 sayılı Kanun'un 19. maddesinin (d) bendiyle eklenen düzenleme); "(II) sayılı listedeki mallardan alınacak verginin, mükellefin bu malı alış bedeli üzerinden, malın tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarından az olamayacağı, verginin alış bedeli üzerinden hesaplandığı durumlarda, mükellefin malı teslim tarihine kadar bu malı mükellefe teslim eden tarafından yüzde 10'a kadar yapılan indirimlerin alış bedelinden de indirileceği ve 08.07.2008 gün ve 26930 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 14 Seri Nolu Özel Tüketim Vergisi Kanunu Genel Tebliği'nin uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan "Taşıt araçlarında vergi matrahı" başlıklı 7. Bölümünde, mükelleflerin teslim ettikleri (II) sayılı listedeki mallara ilişkin hesapladıkları (varsa ticari teamüllere uygun iskonto tutarının da düşülmesi sonucu oluşan) ÖTV’nin matrahı alış bedelinden daha düşük ise, ÖTV'nin alış bedeli üzerinden hesaplanacağı, bu malların mükellef tarafından teslimi tarihine kadar, malları mükellefe satanların satış bedeli üzerinden indirim yapmış olması halinde, mükellefin alış bedelinin %10’unu aşmamak üzere yapılan indirim tutarının düşülmesi sonucu kalan tutarın ÖTV’nin matrahının tespitinde dikkate alınacağı düzenlemeleri karşısında, davacı tarafından 2011 yılının muhtelif dönemlerinde satışını gerçekleştirdiği 2632 adet motorlu araçtan 2186 tanesi için beyan ettiği ÖTV matrahının, aracın ÖTV hesaplanmaksızın alındığı ithalatçı firma tarafından düzenlenen alış faturasındaki bedelden düşük beyan edilmesi nedeniyle, davacı şirketin, araçları müşterilere teslim tarihine kadar yapılan iskontolarla iptal edilen iskonto tutarları da dikkate alınarak belirlenen matrah üzerinden, davacı şirket adına vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarh edilmesi işleminde hukuka aykırılık görülmediği; aksesuar satışlarının araç bedeline eklenmemek suretiyle özel tüketim vergisi matrahının azaltıldığı iddiasına gelince; 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin 3. fıkrasında, (II) sayılı listelerdeki mallar için verginin matrahının katma değer vergisi matrahını oluşturan unsurlardan teşekkül edeceği, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 20. maddesinde, teslim işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, bedelin ise, malı teslim alandan bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği, 24. maddesinde ise, KDV matrahına nelerin dahil olacağı düzenlemelerine yer verildiği, davacı şirketin sadece motorlu kara taşıtlarının perakende ticareti ile değil genel bakım ve onarım hizmetleri faaliyetiyle de iştigal ettiği dikkate alındığında, bu iki faaliyet konusunun birbirinden bağımsız olması, genel bakım ve onarım hizmetleri faaliyetlerinin motorlu kara taşıtlarının perakende ticareti faaliyetiyle ilgisinin bulunmaması, yurt dışından ithal edilen araçların genel bakım ve onarım hizmetleri faaliyetinin ÖTV Kanunu'na tabi ve yapılan hizmetlerin de ÖTV matrahına dahil olduğu yönünde bir düzenleme bulunmaması, yurt dışından ithal edilen ve davacının bayilik sözleşmesi kapsamında satın aldığı araçların satış bedelleri üzerinden zaten ÖTV hesaplanıp beyan edilmiş olması, alış ve satış faturaları arasındaki farktan kaynaklanan kısım için fark ÖTV tarhiyatının da yapılmış olması, aracı satın alan kişinin aracı istediği servise bakım onarım için götürebileceği gibi istediği firmaya giderek aksesuar taktırabileceği, söz konusu işlemin aracın satışından sonra da mümkün bulunması, ÖTV'ye tabi olan satışın yurt dışından ithal edilen ve ilk iktisap kapsamında satışı yapılan araç olduğunun Yasa'da açıkça belirtilmesi, davacı firmanın da aksesuar alış ve satışları için ayrıca fatura düzenlediğinin görülmesi hususları bir arada değerlendirildiğinde, ÖTV'ye tabi olması gerektiği belirtilerek aksesuar bedeli olarak toplam 5.533.370,60-TL matrah farkı üzerinden her bir aracın tabi olduğu ÖTV oranına göre eksik beyan edildiğinden bahisle davacı adına vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarh edilmesi işleminde hukuka uygunluk görülmediği, gerekçesiyle dava konusu işlemlerin kısmen iptaline, kısmen de davanın reddine dair Ankara 5. Vergi Mahkemesinin 28/06/2019 gün ve E:2018/1320, K:2019/704 sayılı kararının; taraflarca hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kaldırılması istenilmektedir.
SAVUNMANIN ÖZETİ: Taraflarca savunma verilmemiştir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Ankara 4. Vergi Dava Dairesince işin gereği görüşüldü:
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan Ankara 5. Vergi Mahkemesinin 28/06/2019 gün ve E:2018/1320, K:2019/704 sayılı karar, aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, dilekçelerde ileri sürülen iddialar anılan kararın kaldırılmasını sağlayacak durumda bulunmadığından istinaf istemlerinin reddine, istinaf edenden davacıdan binde 4,55 oranında ve 54,40-TL'den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından mahkemece karara bağlanan harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının alınmasına, istinaf aşamasında yapılan yargılama giderlerinin istinaf edenler üzerinde bırakılmasına, posta gideri avansından artan miktarın istinaf isteminde bulunanlara iadesine, kararının tebliğinden itibaren 30 gün içerisinde Danıştay'a temyiz isteminde bulunma yolu açık olmak üzere, 10/03/2020 gününde oybirliğiyle karar verildi.
NOT: KONUNUN ÖNEMİ GEREĞİ YEREL MAHKEME İLAMINI AŞAĞIDA YAYIMLIYORUZ.
T.C.
ANKARA
5. VERGİ MAHKEMESİ
ESAS NO: 2018/1320
KARAR NO: 2019/704
T: 28/06/2019
DAVANIN ÖZETİ: Davacı şirket tarafından; 2011 yılında satışını gerçekleştirdiği bazı araçların alış bedelinden daha düşük satılarak ÖTV matrahının noksan tespit dildiği ve araca eklenmek suretiyle araç ile birlikte satışı yapılan otomatik ayna, çelik jant, metalik boya vb. aksesuarların satış faturasına dahil edilmeyerek özel tüketim vergisi matrahının azalmasına sebebiyet verildiğinden bahisle hakkında düzenlenen 07.04.2015 tarih ve 2015-B-896/18 sayılı vergi inceleme raporuna istinaden 2011/01, 02, 03, 04, 05, 06, 07, 08, 09, 10, 11 ve 12 dönemine ilişkin tespit edilen matrah farkları üzerinden adına resen tarh edilen 1 kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisinin; inceleme usul ve esaslarına uyulmadığı, inceleme esnasında tespit edilen lehe hususların dikkate alınmadığı, şirketin başka firmaların araçlarını satan bayi konumunda olduğu, distribütör firma tarafından ithal edilen araçların kendisine satıldığı, kendisinin de satın almış olduğu araçları alış bedeli üzerine kar ilave etmek suretiyle nihai tüketiciye sattığı, ithalatçı firmaların düşük bedelle aldıkları araçları gümrükte yüksek beyan ederek karını düşük, maliyetlerini yüksek göstermeye çalıştığı, ithal edilen araçların alındığı ithalatçı firmaların gerçek alış bedellerinin araştırılması gerekirken araştırılmadığı, araçların satıldığı kişilerin ifadelerine başvurulmadığı, şirketin 3 farklı faaliyet konusu bulunduğu, motorlu kara taşıtlarının perakende ticaretinin bu faaliyet konularından sadece birini oluşturduğu, bunun yanı sıra bakım onarım servis hizmeti ve aksesuar satışlarının da bulunduğu, bu faaliyetlerinin ÖTV Kanunu'na tabi olmadığı, aracı satın alan kişinin aracı istediği servise bakım onarım için götürebileceği gibi istediği firmaya giderek aksesuar taktırabileceği, bu faaliyetlerin motorlu kara taşıtlarının perakende ticareti faaliyetiyle ilgisinin bulunmadığı, idare tarafından bu faaliyetlerin birleştirilerek işlem yapılmasının Anayasa'da güvence altına alınan ticaret yapma özgürlüğüne ve piyasadaki rekabet eşitliğine aykırı olduğu, yeterli araştırma ve incelemeye dayanmayan vergi inceleme raporuna istinaden yapılan tarhiyatın hukuka aykırı olduğu iddiasıyla kaldırılması istenilmektedir.
SAVUNMANIN ÖZETİ: Usul açısından; davacıya ihbarnamelerin 10.07.2015 tarihinde tebliğ edildiği, davacının 07.08.2015 tarihinde tarhiyat sonrası uzlaşmaya müracaat ettiği, uzlaşmanın vaki olmadığına dair tutanağın 22.10.2018 tarihinde düzenlenerek davacıya tebliğ edildiği, davacının ise kalan 15 günlük yasal dava açma süresi geçtikten sonra 07.11.2018 tarihinde dava açması nedeniyle davanın süreden reddi gerektiği, esasa ilişkin olarak; 4760 sayılı ÖTV Kanunu'nun 12. maddesinin 1. fıkrasının sonuna 01.07.2008 tarihinde yürürlüğe giren 5766 sayılı Yasa'nın 19. maddesinin (d) bendiyle eklenen düzenleme gereği, ÖTV matrahı hesaplanırken ilk olarak mükellefin aracı nihai müşteriye satış bedelinin dikkate alınacağı, satış bedelinin alış bedelinden düşük olması durumunda ise alış bedelinin dikkate alınacağı, alış bedelinin dikkate alındığı durumlarda aracı mükellefe teslim tarihine kadar satıcı tarafından yapılacak %10'a kadar iskontoların da hesaba katılacağının düzenlendiği, mükellefin 2011 yılında ilk iktisap kapsamında satışını yaptığı araçlarla birlikte araca eklenerek satışı yapılan ve anahtar teslim fiyatına dahil, aracın değerini artırıcı nitelikteki opsiyonel aksesuarların bedellerini düzenlenen satış faturasına dahil etmediği, bu yolla özel tüketim vergisi matrahının eksik hesaplanmasına sebebiyet verdiği, ayrıca 2011 yılında araç ile birlikte satışını yaptığı 94.916,25-TL tutarındaki aksesuar satışı için belge düzenlemediği, dolayısıyla bu hasılatına ilişkin özel tüketim vergisini beyan dışı bıraktığının tespit edildiği, 4760 sayılı ÖTV Kanunu'nun 11/3 maddesine göre, (II) sayılı listedeki mallar için verginin matrahının, bunların teslimi, ilk iktisabı ve ithalinde hesaplanacak ÖTV hariç, katma değer vergisi matrahını oluşturan unsurlardan teşekkül edeceğinin hükme bağlandığı, 1 Seri Nolu ÖTV Genel Tebliğinin (10.) bölümünde, ÖTV matrahına esas alınacak KDV matrahının tespitinde, 3065 sayılı KDV Kanunu'nun 20 ila 27. maddeleri hükümleri ile bu hükümlere ilişkin KDV Genel Tebliğlerinde yapılan açıklamaların dikkate alınacağının belirtildiği, 3065 sayılı KDV Kanunu'nun 20. ve 24. maddelerinde vergi, resim, harç fon karşılığı gibi unsurların katma değer vergisi matrahına dahil olduğunun belirtildiği, araçlara eklenen aksesuarların satışının matraha dahil edilmesi gerektiği, yapılan tarhiyatın hukuka uygun olduğu ileri sürülerek davanın reddi gerektiği savunulmaktadır.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Ankara 5. Vergi Mahkemesi'nce, duruşma için önceden belirlenen 19/06/2019 tarihinde davacı şirketi temsilen Av. .....'ın ve davalı idareyi temsilen Av. .....'un geldikleri görülerek, taraflara usulüne uygun söz verilip iddia ve savunmaları dinlenip duruşmaya son verildikten sonra dava dosyası incelenerek işin gereği görüşüldü:
Dosyada bulunan dava bilgi formunda, davanın, ihbarnamelere karşı uzlaşmanın temin edilememesinden sonra 15 gün içinde, 06.11.2018 tarihinde süresinde açıldığı görüldüğünden, davalı idarenin süre itirazı yerinde görülmeyerek işin esasının incelenmesine geçildi.
Dava, davacı şirketin, 2011 yılında satışını gerçekleştirdiği bazı araçların alış bedelinden daha düşük satılarak ÖTV matrahının noksan tespit dildiği ve araca eklenmek suretiyle araç ile birlikte satışı yapılan otomatik ayna, çelik jant, metalik boya vb. aksesuarların satış faturasına dahil edilmeyerek özel tüketim vergisi matrahının azalmasına sebebiyet verildiğinden bahisle vergi inceleme raporuna istinaden 2011/01, 02, 03, 04, 05, 06, 07, 08, 09, 10, 11 ve 12 dönemine ilişkin olarak tespit edilen matrah farkları üzerinden adına resen tarh edilen 1 kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisinin kaldırılması istemiyle açılmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu belirtilmiş, 30. maddesinde re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olarak tanımlanmış, aynı kanunun 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinin b (1) bendinde; (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olanların ilk iktisabının bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olacağı, 2. maddesinde, bu Kanunun uygulanmasında; İlk iktisap kavramının, (II) sayılı listedeki mallardan Türkiye'de kayıt ve tescil edilmemiş olanların kullanılmak üzere ithalini, müzayede yoluyla veya kayıt ve tescil edilmiş olsa dahi 4077 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun hükümlerine göre iade edilenler de dahil motorlu araç ticareti yapanlardan iktisabını, motorlu araç ticareti yapanlar tarafından kullanılmaya başlanmasını, aktife alınmasını veya adlarına kayıt ve tescil ettirilmesini, Motorlu araç ticareti yapanların, (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanları imal, inşa veya ithal edenler ile fabrika, ana bayi, bölge bayii, bayi, yetkili satıcı ve acenteler ile Maliye Bakanlığınca bu nitelikte oldukları tespit edilenleri, Teslimin ise, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesini ifade ettiği, 3. maddesinin (a) bendinde, mal teslimi veya ilk iktisap hallerinde malın teslimi veya ilk iktisabının, (b) bendinde ise, malın tesliminden önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesinin vergiyi doğuracağı, 4. maddesinin 1/b bendinde; (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanlar için; motorlu araç ticareti yapanlar, kullanmak üzere ithal edenler veya müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenlerin özel tüketim vergisinin mükellefi oldukları, 11. maddesinin 3. fıkrasında da, (II) sayılı listelerdeki mallar için verginin matrahının bunların teslimi, ilk iktisabı ve ithalinde, hesaplanacak özel tüketim vergisi hariç, katma değer vergisi matrahını oluşturan unsurlardan teşekkül edeceği, düzenlemelerine yer verilmiştir.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 12. maddesinin 1. fıkrasında, 11.06.2013 tarihinde 6487 sayılı Kanunun 28'inci maddesiyle yapılan değişiklikle, (II) sayılı listedeki mallardan alınacak vergi, mükellefin bu malı alış bedeli ile her hâlükârda bu malların imalatçısının satış bedeli veya ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı üzerinden malın tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarından az olamayacağı yönünde düzenleme getirilmiş ise de, uyuşmazlık konusu 2011 döneminde yürürlükte bulunan düzenlemede, (01.07.2008 tarihinde yürürlüğe giren 5766 sayılı Kanun'un 19. maddesinin (d) bendiyle eklenen düzenleme); "(II) sayılı listedeki mallardan alınacak verginin, mükellefin bu malı alış bedeli üzerinden, malın tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarından az olamayacağı, (...) verginin alış bedeli üzerinden hesaplandığı durumlarda ise, mükellefin malı teslim tarihine kadar bu malı mükellefe teslim eden tarafından yüzde 10'a kadar yapılan indirimlerin alış bedelinden de indirileceği, hükmüne yer verilmiştir.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununu ve 08.07.2008 gün ve 26930 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 14 Seri Nolu Özel Tüketim Vergisi Kanunu Genel Tebliği'nin uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan "Taşıt araçlarında vergi matrahı" başlıklı 7. bölümünde, ÖTV Kanununun 12'nci maddesinin 1 numaralı fıkrasının sonuna 5766 sayılı Kanunun 19'uncu maddesinin (d) bendiyle eklenen hükümle, (II) sayılı listedeki mallardan alınacak verginin, mükellefin bu malları alış bedeli üzerinden malın tabi oldugu orana göre hesaplanan vergi tutarından az olamayacağının hükme bağlandığı, (...) verginin alış bedeli üzerinden hesaplandığı durumlarda, mükellefin malı teslim tarihine kadar bu malı mükellefe teslim eden tarafından %10’a kadar yapılan indirimlerin alış bedelinden indirilebileceği hükmünden hareketle, mükelleflerin teslim ettikleri (II) sayılı listedeki mallara ilişkin hesapladıkları (varsa ticari teamüllere uygun iskonto tutarının da düşülmesi sonucu oluşan) ÖTV’nin matrahı alış bedelinden daha düşük ise, ÖTV'nin alış bedeli üzerinden hesaplanacağı, bu malların mükellef tarafından teslimi tarihine kadar, malları mükellefe satanların satış bedeli üzerinden indirim yapmış olması halinde, mükellefin alış bedelinin %10’unu aşmamak üzere yapılan indirim tutarının düşülmesi sonucu kalan tutarın ÖTV’nin matrahının tespitinde dikkate alınacağı, mükellefin satış bedelinin ÖTV matrahının tespitinde dikkate alınacak olan bu tutardan düşük olması halinde, ÖTV matrahının tespitinde dikkate alınan bu tutar üzerinden ÖTV hesaplanacağı, açıklamalarına yer verilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Teslim ve hizmet işlemlerinde matrah" başlıklı 20. maddesinin 1. fıkrasında; teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, 2. fıkrasında da, bedel deyiminden, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği belirtilmiş, "Matraha dahil olan unsurlar" başlıklı 24. maddesinde ise, teslim alanın gösterdiği yere kadar satıcı tarafından yapılan taşıma, yükleme ve boşaltma giderleri, ambalaj giderleri, sigorta, komisyon ve benzeri gider karşılıkları ile vergi, resim, harç, pay, fon karşılığı gibi unsurlar ile vade farkı, fiyat farkı, kur farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin katma değer vergisi matrahına dahil olduğu düzenlemesine yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen, uyuşmazlık konusu 2011 yılında yürürlükte bulunan ve dava konusu ihtilafa uygulanması gereken mevzuatın değerlendirmesinden, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’na ekli (II) sayılı listedeki mallardan, kayıt ve tescile tabi olanların ilk iktisap kapsamında satışlarının ithalatçı firma tarafından değilde ana bayi, bölge bayii, bayi, yetkili satıcı ve acenteler gibi motorlu taşıt ticareti yapanlarca yapılması durumunda ÖTV matrahının, aracın nihai tüketiciye satış faturasındaki bedel olacağı, bu bedelin, aracın ÖTV hesaplanmaksızın alındığı ithalatçı firma tarafından düzenlenen alış faturasındaki bedelden düşük olması durumunda, aracın alış faturasındaki bedelinin ÖTV matrahı olarak alınacağı, mükellefin malı teslim tarihine kadar bu malı mükellefe teslim eden tarafından yüzde 10'a kadar yapılan iskontoların alış bedelinden indirileceği, faturada yer alan ÖTV matrahının araçların ilk iktisabında hesaplanacak özel tüketim vergisi hariç, katma değer vergisi matrahını oluşturan unsurlardan teşekkül edeceği, bu unsurların da, teslim alanın gösterdiği yere kadar satıcı tarafından yapılan taşıma, yükleme ve boşaltma giderleri, ambalaj giderleri, sigorta, komisyon ve benzeri gider karşılıkları ile vergi, resim, harç, pay, fon karşılığı gibi unsurlar ile vade farkı, fiyat farkı, kur farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin toplamı olduğu anlaşılmaktadır.
Dosyanın incelenmesinden; Kızılbey Vergi Dairesi Müdürlüğünün 644 …. vergi kimlik numaralı (ÖTV açısından Yeğenbey Vergi Dairesi Müdürlüğünün mükellefi) olan davacının "İstanbul Yolu 11. Km …. İş Merkezi Batıkent/ANKARA" adresinde motorlu kara taşıtlarının perakende ticareti ile genel bakım ve onarım hizmetleri' faaliyetiyle iştigal ettiği, davacının 2011 hesap ve işlemlerinin, ibraz ettiği defter, belge ve beyanları üzerinden, özel tüketim vergisi açısından tam olarak incelenmesi sonucu hakkında 07.04.2015 tarih ve 2015-B-896/18 sayılı vergi inceleme raporu düzenlendiği, raporda özetle; mükellef kurumun 2011 hesap döneminde satışını gerçekleştirdiği 2632 adet motorlu araç satışından doğan özel tüketim vergisi beyannamelerini Yeğenbey Vergi Dairesi Müdürlüğüne verdiği, vergi inceleme tutanağının 10. maddesinde mükellefe araçlara ait ÖTV matrahını nasıl belirlediği sorusuna mükellefin cevaben, araçlar için düzenlenen satış faturalarında yer alan satış bedellerinin ÖTV matrahı olarak alındığını belirttiği, mükellef kurumun 2011 yılında satışını gerçekleştirdiği bu araçlardan 2186 tanesi için verilen ÖTV beyannamesinde ÖTV matrahının, aracın ÖTV hesaplanmaksızın alındığı ithalatçı firma tarafından düzenlenen alış faturasındaki bedelden düşük beyan edilerek özel tüketim vergisinin noksan beyan edildiğinin tespit edildiği, alış bedeli olarak, bu araçları mükellefe satanların düzenledikleri fatura ve benzeri vesikalar üzerinde gösterilen tutarlar ve mükellef kurumun aracı müşterilere teslim tarihine kadar iptal edilen iskonto tutarları esas alınarak belirlenen matrah üzerinden, aracın tabi olduğu ÖTV oranlarına göre eksik beyan edilen fark özel tüketim vergisi hesaplandığı, yine mükellef kurumun 2011 yılında satışını gerçekleştirdiği bu araçlardan 2162 tane araca ilişkin olarak KDV hariç toplam 5.438.454,35-TL tutarında, araç satış faturasına dahil edilmeyen aksesuar faturası düzenlediğinin tespit edildiği, vergi inceleme tutanağının 11. maddesinde dökümü yapılan faturalar içeriğinde yer alan araç aksesuarının (otomatik ayna, çelik jant, metalik boya vb.) araçla birlikte teslim edilip edilmediği sorusuna mükellefin cevaben, söz konusu aksesuarların müşterileri tarafından aracın sipariş aşamasında araca eklenmesini istedikleri aksesuarlar olduğu, araçların anahtar teslim fiyatına dahil olduğu ve araçların aksesuar eklenmiş haliyle müşterilere teslim edildiği, aracın plaka, ruhsat ve tescil işlemleri için öncelikli olduğundan araca ilişkin fatura düzenlenmesi ve ÖTV beyannamesi verilmesinin öncelikli olduğu, aksesuar satışı için ayrıca fatura düzenlendiği ve aksesuar bedelinin araç satış bedeline ve ÖTV matrahına dahil edilmediğinin belirtildiği, araçla birlikte satışı yapılan aksesuar, araca uygulanan boya koruma, cam ve kaput filmi, ve ses izolasyonu gibi uygulamalara ait fatura tutarları ve trafik sigortası, plaka, ruhsat ve LPG işlemlerine ait tutarlar karşılığında banka, çek, kredi kartı, nakit ve takas suretiyle gerçekleştirilen tahsilatların toplam tutarlarının mükellef kurum temsilcisi ile birlikte tespit edildiği, tahsilat tutarlarının fatura ve diğer masraf tutarını aştığı, mükellefin 2011 yılında araç ile birlikte satışını yaptığı 94.916,25-TL tutarındaki aksesuar satışı için belge düzenlemediğinin anlaşıldığı, vergi inceleme tutanağının 13. maddesinde kurum temsilcisinin bu durumun fatura düzenlenmesinin unutulmasından kaynaklandığını belirttiği, teslim edilen araç karşılığında her ne nam altında olursa olsun müşteriden alınan bedellerin, teslim edilen araç için hesaplanacak ÖTV matrahına dahil edilmesi gerektiğinden bahisle söz konusu KDV hariç aksesuar fatura tutarları toplamı olan 5.438.454,35-TL ile aynı şekilde faturası düzenlenmeyerek kayıt dışı bırakılan aksesuar bedeli olan 94.916,25-TL'nin ÖTV matrah farkını teşkil ettiği belirtilerek aksesuar bedeli olarak toplam 5.533.370,60-TL matrah farkı üzerinden aracın tabi olduğu ÖTV oranlarına göre eksik beyan edildiği tespit edilen fark özel tüketim vergisi hesaplandığı, her bir araç için, alış ve satış faturaları arasındaki farktan kaynaklanan ÖTV ile aksesuar bedellerinin matraha dahil edilmesinden kaynaklanan ÖTV farklarının toplanarak aracın ilk iktisap kapsamında müşteriye satıldığı tarih esas alınıp ayrı ayrı ihbarnameye bağlandığı, düzenlenen ihbarnamelerin davacıya tebliğ edilmesi üzerine davacı tarafından tarhiyat sonrası uzlaşma yoluna gidildiği, uzlaşmanın vaki olmaması nedeniyle cezalı tarhiyatın kaldırılması için iş bu davanın açıldığı anlaşılmıştır.
Uyuşmazlığın çözümü; yurt dışından ithal edilen araçların ilk iktisap kapsamında satışı için düzenlenen satış faturalarındaki bedellerin, aracın ÖTV hesaplanmaksızın alındığı ithalatçı firma tarafından düzenlenen alış faturasındaki bedelden düşük olması durumunda, ÖTV matrahı olarak alış faturasındaki bedelin esas alınarak fark tarhiyat yapılıp yapılamayacağı ve araçla birlikte satılan aksesuarın ÖTV matrahını belirleyen satış bedeline dahil edilmesi gerekip gerekmeyeceği hususlarının değerlendirilmesine bağlıdır.
Uyuşmazlık konusu 2011 döneminde yürürlükte bulunan 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 12. maddesinin 1. fıkrasında, (01.07.2008 tarihinde yürürlüğe giren 5766 sayılı Kanun'un 19. maddesinin (d) bendiyle eklenen düzenleme); "(II) sayılı listedeki mallardan alınacak verginin, mükellefin bu malı alış bedeli üzerinden, malın tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarından az olamayacağı, verginin alış bedeli üzerinden hesaplandığı durumlarda, mükellefin malı teslim tarihine kadar bu malı mükellefe teslim eden tarafından yüzde 10'a kadar yapılan indirimlerin alış bedelinden de indirileceği ve 08.07.2008 gün ve 26930 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 14 Seri Nolu Özel Tüketim Vergisi Kanunu Genel Tebliği'nin uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan "Taşıt araçlarında vergi matrahı" başlıklı 7. Bölümünde, mükelleflerin teslim ettikleri (II) sayılı listedeki mallara ilişkin hesapladıkları (varsa ticari teamüllere uygun iskonto tutarının da düşülmesi sonucu oluşan) ÖTV’nin matrahı alış bedelinden daha düşük ise, ÖTV’nin alış bedeli üzerinden hesaplanacağı, bu malların mükellef tarafından teslimi tarihine kadar, malları mükellefe satanların satış bedeli üzerinden indirim yapmış olması halinde, mükellefin alış bedelinin %10’unu aşmamak üzere yapılan indirim tutarının düşülmesi sonucu kalan tutarın ÖTV’nin matrahının tespitinde dikkate alınacağı düzenlemeleri karşısında, davacı tarafından 2011 yılının muhtelif dönemlerinde satışını gerçekleştirdiği 2632 adet motorlu araçtan 2186 tanesi için beyan ettiği ÖTV matrahının, aracın ÖTV hesaplanmaksızın alındığı ithalatçı firma tarafından düzenlenen alış faturasındaki bedelden düşük beyan edilmesi nedeniyle, davacı şirketin, araçları müşterilere teslim tarihine kadar yapılan iskontolarla iptal edilen iskonto tutarları da dikkate alınarak belirlenen matrah üzerinden, davacı şirket adına vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarh edilmesi işleminde hukuka aykırılık görülmemiştir.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin 3. fıkrasında, (II) sayılı listelerdeki mallar için verginin matrahının katma değer vergisi matrahını oluşturan unsurlardan teşekkül edeceği, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 20. maddesinde, teslim işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, bedelin ise, malı teslim alandan bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği, 24. maddesinde ise, KDV matrahına nelerin dahil olacağı düzenlemelerine yer verilmiş, davacı şirketin sadece motorlu kara taşıtlarının perakende ticareti ile değil genel bakım ve onarım hizmetleri faaliyetiyle de iştigal ettiği dikkate alındığında, bu iki faaliyet konusunun birbirinden bağımsız olması, genel bakım ve onarım hizmetleri faaliyetlerinin motorlu kara taşıtlarının perakende ticareti faaliyetiyle ilgisinin bulunmaması, yurt dışından ithal edilen araçların genel bakım ve onarım hizmetleri faaliyetinin ÖTV Kanunu'na tabi ve yapılan hizmetlerin de ÖTV matrahına dahil olduğu yönünde bir düzenleme bulunmaması, yurt dışından ithal edilen ve davacının bayilik sözleşmesi kapsamında satın aldığı araçların satış bedelleri üzerinden zaten ÖTV hesaplanıp beyan edilmiş olması, alış ve satış faturaları arasındaki farktan kaynaklanan kısım için fark ÖTV tarhiyatının da yapılmış olması, aracı satın alan kişinin aracı istediği servise bakım onarım için götürebileceği gibi istediği firmaya giderek aksesuar taktırabileceği, söz konusu işlemin aracın satışından sonra da mümkün bulunması, ÖTV'ye tabi olan satışın yurt dışından ithal edilen ve ilk iktisap kapsamında satışı yapılan araç olduğunun Yasa'da açıkça belirtilmesi, davacı firmanın da aksesuar alış ve satışları için ayrıca fatura düzenlediğinin görülmesi hususları bir arada değerlendirildiğinde, ÖTV'ye tabi olması gerektiği belirtilerek aksesuar bedeli olarak toplam 5.533.370,60-TL matrah farkı üzerinden her bir aracın tabi olduğu ÖTV oranına göre eksik beyan edildiğinden bahisle davacı adına vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarh edilmesi işleminde hukuka uygunluk görülmemiştir.
Her ne kadar vergi müfettişi tarafından öncelikle araç aksesuar bedellerinin teslim edilen araç için düzenlenen satış faturası bedeline dahil edilerek aracın gerçek satış bedeli tespit edildikten sonra, satış faturası ile alış faturasını karşılaştırma yoluna gidilmemiş ise de, Mahkememizce aksesuar bedellerinin satışından kaynaklanan fark bedelin ÖTV matrahına eklenmesi yoluyla yapılan fark cezalı ÖTV tarhiyatı kısmında hukuka uygunluk bulunmadığından, vergi müfettişinin öncelikle araç satış faturası ile alış faturasını karşılaştırma yoluna giderek bu hususa ilişkin tespit ettiği fark ÖTV matrahı üzerinden eksik hesaplanan ÖTV'yi tespit etmesi işleminde sonuç olarak hukuka aykırılık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle; DAVANIN KISMEN KABULÜNE KISMEN REDDİNE, araçla birlikte satıldığından bahisle ÖTV matrahına dahil edilen aksesuar bedeli üzerinden davacı adına tarh edilen özel tüketim vergisine tekabül eden tarhiyat kısmının ve bu orandaki vergi ziyaı cezası kısmının kaldırılmasına, araçların beyan edilen ÖTV matrahının ithalatçı firma tarafından düzenlenen alış faturasındaki bedelden düşük olduğundan bahisle, alış faturalarındaki fark üzerinden davacı adına tarh edilen özel tüketim vergisine tekabül eden tarhiyat kısmının ve bu orandaki vergi ziyaı cezası kısmının onanmasına, dava kısmen kabul kısmen ret ile sonuçlandığından, aşağıda dökümü yapılan 146,30-TL yargılama giderinin yarısı olan 73,15-TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına, geriye kalan 73,15-TL yargılama gideri ile Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi'ne göre duruşmalı işler için belirlenen 1.962,00-TL vekalet ücretinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine, 44,40-TL'den az olmamak üzere reddedilen tutar üzerinden binde 4,55 oranında nispi karar harcının davalı idarece davacıdan tahsiline, Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi'ne göre duruşmalı işler için belirlenen 1.962,00-TL vekalet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine, artan posta avansının kararın kesinleşmesi halinde davacıya iadesine, kararın taraflara tebliğini izleyen günden itibaren (30) otuz gün içerisinde Ankara Bölge İdare Mahkemesi nezdinde İstinaf yolu açık olmak üzere, 28/06/2019 tarihinde oybirliğiyle karar verildi. (¤¤)