(2709 S. K. m. 35, 73) (2577 S. K. m. 20, 27, 45, 49) (213 S. K. m. 3, 116, 126, 341, 344, 378) (3065 S. K. m. 1, 20, 29, 34) (ANY. MAH. 27.02.2019 T. 2015/15100 E.)
İSTEMİN ÖZETİ: Davacı tarafından, ihtirazi kayıtla verilen 2015/4-5 ve 2016/2-3-7-8-11-12 dönemlerine ilişkin katma değer vergisi düzeltme beyannameleri üzerine kesilen vergi ziyaı cezaları ile katma değer vergisi, damga vergisi ve gecikme faizlerine ilişkin tahakkuk işlemlerinin iptali istemiyle açılan davanın kabulüne karar veren İstanbul 3. Vergi Mahkemesi'nin 16/04/2019 tarih ve E:2019/59, K:2019/821 sayılı kararının hukuka uygun olmadığı ileri sürülerek kaldırılması istenilmektedir.
SAVUNMANIN ÖZETİ: Savunma verilmemiştir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren İstanbul Üçüncü Vergi Dava Dairesince, işin gereği görüşüldü:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. ve 49. maddelerinde; “Görev ve yetki dışında bir işe bakılmış olması, hukuka aykırı karar verilmesi ve usul hükümlerine uyulmamış olması” kararın kaldırılma nedenleri olarak belirlenmiştir.
Türk vergi sisteminin en temel özelliği Anayasanın 73. maddesinde, "Herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü oldukları, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımının maliye politikasının sosyal amacı olduğu, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin ancak kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirim oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapma yetkisinin Bakanlar Kuruluna (6771 sayılı Kanunun 16.maddesiyle bu ibare Cumhurbaşkanına olarak değiştirilmiştir) verilebileceği" şeklinde belirlenerek hüküm altına alınmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinde, "A) Vergi kanunlarının uygulanması: Bu Kanunda kullanılan "Vergi Kanunu" tabiri işbu Kanun ile bu Kanun hükümlerine tabi vergi, resim ve harç kanunlarını ifade eder. Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır. B) İspat: Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi açık ve tabii bulunmayan ifadelerin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı" kuralına yer verilmiştir.
Vergi sistemimizde vergi türleri açısından esas itibariyle tarhiyat, kendi kanunlarında öngörülen zamanda ve yine kanunlarında belirtilen şekilde, mükelleflerce tespit edilmek suretiyle kanunen vermek zorunda oldukları yazılı beyanlarda gösterilen matrahlar üzerinden yapılmakta, bu şekilde yapılan beyan da, bir anlamda mükellefin itirafı sayıldığından, beyannamelerde gösterilen matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh olunan vergilere karşı da; 213 sayılı Kanunun 378/2. maddesinde belirtilen "mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh olunan vergilere karşı dava açamazlar" hükmü uyarınca dava açılamamaktadır. Ancak, buna karşılık vergi sistemimizde, yine mezkur Kanunun 378. maddede belirtilen "bu Kanunun vergi hatalarına ilişkin hükümleri mahfuz olmak üzere" hükmü ile beyana "ihtirazı kayıt" konulması durumu olmak üzere iki istisna hali mevcuttur.
Vergi uygulamasında "İhtirazi Kayıtla Beyan"a vergi mevzuatımızda yer verilmemiş ve bu tür beyan sonrası dava açılabileceği doğrudan düzenlenmemiş olmakla beraber, adı geçen konuya ilişkin İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 27. maddesinin dolaylı bir şekilde düzenleyerek değindiği 4. fıkrasının "ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerinden yapılan işlemlerle tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davalar, tahsil işlemini durdurmayacağı, ancak açılan davalarda yürütmenin durdurulması istenebileceği" yolundaki hükmü uyarınca dava açmak mümkün olabilmektedir.
Türk Dil Kurumu'na göre ihtiraz; "çekince" olarak, çekince ise "herhangi bir konuda ilerisini düşünerek çekinmeyi gerektiren bir sebep veya durum" şeklinde tanımlanmaktadır. Buna göre "İhtirazı Kayıt" imzalanarak verilen yazılı beyandaki çekincelerin ifade şekli olmaktadır. Öte yandan, bir kısım akademik çevrelerce ihtirazi kayıt; "mükelleflerce kanuni gerekçe gösterilerek beyan edilen matrah veya matrah kısmı üzerinden tarh edilen vergiye dava hakkının saklı tutulması yolundaki beyannameye yazılı nota" şeklinde veya "belli bir kısım hakların kullanma hakkını saklı tutmak isteyen kişinin bu konudaki beyanı" olarak tanımlanmıştır.
Yine, Otomasyonlu Vergi Daireleri İşlem Yönergesinin 39/3. maddesinde, mükelleflerce, kanuni gerekçe gösterilerek beyan edilen matrah veya matrah kısmı üzerinden tarhedilen vergiye, dava hakkının saklı tutulması yolunda beyannameye yazılan şerh olarak değerlendirilmiştir. Tüm bu aktarımlara göre ihtirazi kayıt, yükümlülerin beyan ettikleri verginin ya tamamı ya da ihtirazi kayıt konulan kısmı için dava açma hakkının kazanılmasının ön şartı olmaktadır.
Danıştayın öteden beri gelen içtihatlarında da, idare ile mükellefler arasında yorum, uygulama ve anlayış farklılıklarına binaen yükümlülerce tereddütlü bu konulara hasren kanuni süresinde verilen beyannamelere "ihtirazi kayıt" konulabileceği ve bu beyanlar üzerinden salınan vergilere karşı da dava açılabileceği kabul edilmiştir. Zira, beyana dayalı vergilendirmelerde mükellefe güven asıldır. Bu usulde her mükellef kendi özgür iradesiyle vergi matrahını bizzat kendisi belirler ve beyan eder. Mükelleflerce kanuni süresinde verilen beyannamelerde gösterilen matrah ve bu matrahlar üzerinden tarhedilen vergilere dava açamamaları söz konusu beyanların özgür iradeyle verildiği kabulüne dayanmaktadır.
Hal böyle olunca, kanuni süresinde verilen beyannamelere konulan "ihtirazi kayıt" sonrası tarh (tahakkuk) ettirilen vergilere karşı dava açma hakkı tartışma konusu dışında olup, buradaki temel sorun, beyanname verme süresi geçtikten sonra verilen "düzeltme beyannamelerinin ihtirazi kayıtla verilmesi durumunda, bu beyanlar üzerinden yapılan düzeltme veya tarh edilen vergilere karşı dava açılıp açılamayacağı konusuna ilişkin bulunmaktadır.
Düzeltme yoluyla tarh, vergi hatalarının düzeltilmesi veya verilen bir yargı kararı uyarınca daha önceden yapılmış bir tarh işleminin düzeltilmesi için yapılan tarhı ifade etmektedir. Nitekim, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun, 116 ile 126. maddeleri arasında, düzeltme yolu ve bu sürecin konusu olan vergi hatalarının nelerden oluştuğu ve bu hataların düzeltilmesinin nasıl yapılacağı açıklanmıştır. İlgili maddeler muvahecesinde vergi hatası sayılan hususlardan birini içinde barındıran sakat bir vergilendirme işlemine karşı yargı yoluna gidilebileceği gibi, 5 yıllık zamanaşımı süresi içinde olmak kaydıyla, bu hatanın ya vergi dairesi tarafından re'sen veya mükellefin başvurusu üzerine düzeltilmesi mümkün olacak ve bu yolla düzeltme başvurusu reddedilen mükelleflerin, şikâyet yoluyla yaptığı başvuru sonrası tesis olunan ret işlemine karşı dava açmaları mümkün bulunacaktır.
Yukarıda zikredilen mevzuat hükümleri ile "ihtirazı kaydın" genel anlamı ve konulması gerekçesi yanında, gerek yargısal ve gerek doktrinsel anlayış birlikte değerlendirildiğinde; esasen, mükelleflerin kendi beyanlarına karşı dava açma imkanlarının bulunmadığı ancak, tereddütlü olup idare ile anlaşmazlığa düşüldüğü zamanlarda ve kanuni beyanname verme süresi içinde olmak kaydıyla verilen beyannameler üzerine konulan ihtirazi kayıt ile dava açma süresi içinde, ilgililerin isterlerse dava açma haklarının olacağı, bu anlamda, beyanname verme zorunluluğu yok iken, iradelerini sakatlayacak şekilde idarenin kayıtlardan çıkarılmasını istediği faturaların kayıtlardan çıkarılması da istenmediği halde, mükelleflerin kendi özgür iradeleriyle matrah beyan etmeleri durumunda ise, mükelleflerce zaten serbest bir şekilde irade ortaya konulduğu, ayrıca bu iradenin gerçeği yansıtmadığının iddia edilmesinin kendi içinde çelişki oluşturacağı dolayısıyla, serbest iradeyle verilen beyana ihtirazi kayıt konulması ve bilahare dava konusu edilmesinin, Vergi Usul Kanununun 378. maddesinin genel amacına uygun olmayacağı sonucuna varılmıştır.
Hukuki durum bu olmakla birlikte, belirtilen söz konusu durumların dışında, idarenin değişik sebepler ileri sürerek mükelleflerden kayıtlarının düzeltilmesini istemesi ve hatta bu duruma zorlaması, aksi halde, farklı müeyyidelerle karşılaşacağını belirtmesiyle, mükelleflerce ticari ve ekonomik sonuçlar düşünülerek, idarenin isteği doğrultuda "düzeltme beyannamesi" adı altında beyanname verdikleri sıklıkla karşılaşılan konulardan birisidir. Malî İdarenin baskısı altında verilen beyanname üzerinden tarh ve tahakkuk ettirilen vergiler, mükellefin özgür iradesi ile değil, baskılanmış ve değişik yaptırımlara maruz olunacağı idarece belirtilerek sakatlanmış iradesinin sonucu verilen beyanname olduğundan, süresi geçmiş olsa da, adı geçen düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt koyularak söz konusu beyanname üzerinden tarh ve tahakkuk ettirilen vergilerin süresi içinde dava açılmak kaydıyla yargı denetimine tabi tutulması "hukuk devleti" olmanın bir sonucu olarak "hukuki güvenlik ilkesinin" de bir gereğidir.
Esasen düzeltme beyannamesi adı altında verilmesi zorunlu bir beyanname vergi mevzuatımızda olmasa da, Vergi Usul Kanununun 116 ila 126. maddeleri arası düzenlemeler gereği mükelleflerin kanuni süresi içinde verdikleri beyannamelerinde gösterdikleri matrahlarını, istedikleri zaman düzeltmelerine herhangi bir engel bulunmamaktadır.
Normal koşullarda mükelleflerin bu tercihi, serbest iradesine bağlı bulunmaktadır. Oluşan serbest iradeye ihtirazi kayıt konulması, yukarıda açıklandığı üzere kendi içinde çelişki oluşturacağından ve daha da önemlisi, kanunda öngörülen zamandan sonra verilen beyannameye karşı dolaylı olarak, dava açılabilmesi sonucunu beraberinde getireceğinden, kendiliğinden verilen beyana konulan ihtirazi kaydın kabul edilmemesi suretiyle yapılan cezalı tarhiyatlar dışında, Mali İdarenin baskısı ve zorlaması sonucu, ihtirazi kayıt konularak verilmek durumunda kalınan düzeltme beyannameleri üzerinden tarh ve tahakkuk ettirilen cezalı vergilere karşı açılan davaların, gerek idarenin mükellefin kayıtlarından çıkarılmasını istediği faturaların, çıkartılmasını isteme nedenleri ve gerekse mükellefin, bir taraftan idarenin istediği şekilde kayıtlarını düzeltirken, diğer yandan ihtirazi kayıt koyma nedenlerinin gerekirse taraflardan getirtilecek tüm bilgi belgeler değerlendirilip, maddi olayın hukuki irdelemesinin yapılması, hem vergilendirmede vergilendirilecek "gelirin gerçekliği ilkesi"ne ve hem de "hakkaniyete" uygun olacaktır.
Aksi bir durum, "mahkemeye erişim hakkına" dolayısıyla, "adil yargılanma" hakkına müdahale anlamında değerlendirilecektir.
Nitekim, Mali İdarenin, mükelleflerin beyanlarının düzeltilmesi gereğini duyuran müeyyideli yazılar doğrultusunda, ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri esas alınarak yapılan tahakkuk, hesaplanan gecikme faizi ve kesilen vergi ziyaı cezalarına karşı açtığı dava "incelenmeksizin ret" ile sonuçlanan bir mükellefin, "davanın esasının incelenmemesi nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği" ileri sürülerek yaptığı "bireysel başvuru" üzerine, Anayasa Mahkemesinin 27/02/2019 tarih ve Başvuru No: 2015/15100 sayılı kararıyla; "başvurucuların somut olayda, alımlarına konu faturaların sahte olmadığı ve bu nedenle de söz konusu indirim unsurlarının gerçek olduğu düşüncesiyle bu durumu vergi mahkemeleri önünde tartışma konusu yapabilmeleri için düzeltme beyanına ihtirazı kayıt koyma hukuki imkânı dışında bir seçeneklerinin bulunmadığı, vergi idaresinin başvurucuları düzeltme beyannamesi vermeye yönlendirdiği ve uyuşmazlığı çıkardığı, bazı olumsuz sonuçlara yol açacak yaptırımlar uygulamakla ihtar ettiği, dolayısıyla başvurucuların Vergi İdaresinden kanunda öngörülen usulü yani incelemeye sevk edilme ve vergi inceleme raporu ya da takdir komisyonu kararına dayalı olarak vergi ziyaı cezalı tarhiyat yapılmasını beklemelerinin uygun olmadığı, başvuru konusu olayda, mal ve hizmet alımında bulunduğu firmanın sahte fatura düzenlediği yönünde tespitler bulunmasından dolayı kendilerinin de kod listesine alınma baskısı altında serbest iradelerini yansıtmayan düzeltme beyannameleri vermek durumunda bırakılan başvurucuların bu işleme karşı açtığı davaların vergi mahkemelerince esas yönünden incelenmediği, sonuç olarak başvurucuların, mülkiyet haklarına müdahale teşkil eden vergilendirme işlemlerinin yargı yoluyla denetlenebilmesi imkânına sahip olamadıkları" belirtilerek Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlâl edildiği sonucuna ulaşıldığı" yolundaki karar da, yukarıda genel hatlarıyla aktarılan hukuki mülahazaları teyit etmektedir.
Her ne kadar, her hangi bir konuda her hangi bir kişi ya da kurumun yaptığı bireysel başvuru neticesi Anayasa Mahkemesince verilen hak ihlalinin varlığının tespitine dair kararların, doğrudan yargı organlarını bağlayıp bağlamayacağı tartışmalı ise de, genelde "adil yargılanma" hakkının ihlal edildiğine ilişkin kararlar, sadece geçmişteki bir hukuki uyuşmazlığı çözen bir sonuç olarak değil, tam aksine gelecekteki benzer hukuki ihtilaflara da bir bakış açısı ortaya koyan kararlar olduğu, zira, uygulamada "eşitlik prensibi" gereği, ülke çapında benzer durumda olan mükellefler arasında "hukuka saygı" ve "mahkemelere güven" duygusunun muhafazasının gerektiği değerlendirilerek, yargı organlarının yargılama pratiğini etkileyecek nitelikte bulunduğu kabul edilmektedir.
Dosyanın incelenmesinden, davacı şirketin, davalı idarenin gönderdiği yazıda belirtilen mükelleften olan alışlarını, idarenin belirttiği şekilde katma değer vergisi indirimlerinden çıkartmak suretiyle verdiği düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt konulmak suretiyle, söz konusu beyan üzerinden yapılan cezalı tahakkuka karşı görülmekte olan davanın açıldığı anlaşılmıştır.
Şu halde, davalı idarenin yazıları ile sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlediği konusunda tespit bulunan mükelleflerden temin edilen faturaların, kayıtlarından çıkarılması, aksi halde hakkında vergi mevzuatına göre re'sen işlem yapılacağı hususunun bildirimi üzerine, davacı tarafından, özgür iradesiyle değil, idarenin kendisini zorlayan ilgili yazısına istinaden ihtirazi kayıtla düzeltme beyannamesi verildiği, devlet yetkilerini kullanırken donatıldıkları kamu gücüne dayanarak doğrudan veya dolaylı biçimde mükellefleri zorlaması nedeniyle verilen bu tür beyannameler, beyanname verme süresi geçmiş olsa dahi mükelleflerin serbest iradesini yansıtmadığından, davacı tarafından kanuni beyanname verme süresi geçtikten sonra verilen dava konusu tarhiyatın mesnedi düzeltme beyannamesine konulan ihtirazi kayıt dikkate alınmak suretiyle, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20. maddesi uyarınca, eğer mevcut ise, davalı idarenin yazısında belirtilen ve davacıya ihtilaflı faturaları düzenleyenler hakkında tanzimli vergi tekniği raporları getirtilerek, maddi olayın hukuki bir değerlendirmesi yapılarak işin esasının incelenmesi suretiyle karar verilmesi gerekirken, davacı hakkında inceleme yapılmadan ve kullandığı faturaların gerçek olup olmadığı ortaya konulmadan yapılan tahakkuk ve kesilen cezalarda hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle verilen istinaf istemine konu Mahkeme kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinde, ticari faaliyet çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu, 20. maddesinde teslim ve hizmet işlemlerinin karşılığını teşkil eden bedelin katma değer vergisi matrahını oluşturduğu kurala bağlanmış, aynı Yasanın 29. maddesinde, mükelleflerin, vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak, düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri; 34. maddesinin birinci bendinde ise yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin alış faturası veya benzeri vesikalar üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği öngörülmüştür.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3.maddesinin (B) bendinde ifade edildiği üzere vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Yükümlülerin 3065 sayılı Yasanın 29. maddesinde öngörülen vergi indirimi için, vergisi indirim konusu yapılabilecek işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikaların gerçeği yansıtması ve kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri belgeler üzerinde gösterilen katma değer vergisinin gerçekten ödenmiş olması gerekmektedir. Gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla katma değer vergisi ödenmesi ve bunun sonucu olarak da bir vergi indirimi söz konusu olamayacağından, vergi indirimine dayanak teşkil eden faturaların gerçeği yansıtıp yansıtmadığının ortaya konulması icap eder.
Anılan düzenlemelere göre, belgelerin ve defter kayıtlarının vergi kanunlarında ve bu kanunların vermiş olduğu yetkiye dayanılarak yürürlüğe konulan idari düzenlemelerde öngörülen biçimsel kurallara uygun bulunması ve belgelerin temsil ettiği vergiyi doğuran olayla ilgili diğer biçimsel işlemlerin noksansız yerine getirilmiş olması, örneğin mükellefiyet tesisi, belge bastırma izni alınması, sevk irsaliyesi düzenlemesi, çek verilmesi, borsa tescili gibi işlemlerin yapılması, düzenlenen belgelerin ve bu belgelere dayanılarak gerçekleştirilen defter kayıtlarının vergilendirme muamelelerine esas alınması için yeterli değildir. Ayrıca söz konusu biçimsel işlemlerin, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyeti ile uyumlu olması gereklidir.
Vergilendirmeye esas alınan belge ve kayıtların gerçek mahiyetle uyumlu olduğunun söylenebilmesi ise; biçimselliklerin ötesine geçilerek, belgeyi düzenleyenin iştigal konusu, satmış göründüğü emtia veya yapmış olduğu hizmet bakımından organizasyonu, ekipmanı, işin gerektirdiği sayıda işçinin olup olmadığı, emtia alımlarının gerçekliği, alım-satım için zorunlu veya bu işlemlerin doğal sonucu olarak diğer işlemlerin gerçekleştirilme biçimi, ekonomik durumu ile vergilendirme döneminde yapmış göründüğü işin hacmi arasındaki ilişki, kredi kullanıp kullanmadığı, vergi ödevlerinin yerine getirilmesindeki özen gibi unsurlardan hareketle yapılacak inceleme sonuçlarının, ortada gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifası olduğunu göstermesine bağlıdır.
Dava dosyasının incelenmesinden; davacının hakkında sahte fatura düzenlediğine ilişkin tespitler bulunan Sarıgazi Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün 8740187113 vergi numaralı mükellefi ......... Metal İnşaat Elektrik Mobilya Orman Ürünleri Ticaret Limited Şirketi, Sarıgazi Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün 5900517510 vergi numaralı mükellefi ......... Yapı İnşaat Metal Plastik Kimya Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, Zincirlikuyu Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ......... vergi numaralı mükellefi ......... İnşaat Turizm Gıda Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, Bayrampaşa Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün 9270519059 vergi numaralı mükellefi ......... Metal Teknik Hırdavat Plastik Temizlik Maddeleri Kırtasiye Sanayi Ticaret Limited Şirketi, Sultanbeyli Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ......... vergi numaralı mükellefi ......... Elektrik İnşaat Orman Ürünleri Plastik Oto Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, Pendik Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ......... vergi numaralı mükellefi Tasfiye Halinde ......... Grup İnşaat Yapı Malzemeleri Mek. Loj. Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, Ümraniye Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün 8330518036 vergi numaralı mükellefi ......... Yapı Malzemeleri Metal Otomotiv Gıda Orman Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, Alemdar Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün 9880501637 vergi numaralı mükellefi ......... Konstrüksiyon Maden İnşaat Anonim Şirketi'nden aldığı sahte faturaları kullandığı ve bu faturalardaki katma değer vergilerini indirim konusu yaptığı gerekçesi davalı idare tarafından gönderilen yazılar ile katma değer vergisi düzeltme beyannamesi verilerek, anılan şirketlerden alınan faturalarda gösterilen katma değer vergilerinin indirimlerinden çıkartılması istendiği, davacı tarafından ihtirazi kayıtla verilen katma değer vergisi düzeltme beyannamelerine istinaden yapılan tahakkuk işlemleri ve kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Davacı şirkete fatura düzenleyen, Sarıgazi Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün 8740187113 vergi numaralı mükellefi ......... Metal İnşaat Elektrik Mobilya Orman Ürünleri Ticaret Limited Şirketi hakkında sahte fatura düzenlediğine ilişkin olarak düzenlenen 28.11.2017 tarih ve 2017-A-5161/20 sayılı Vergi Tekniği Raporuyla; mükellefin tuğla, kiremit, briket, kaldırım taşı vb., inşaat malzemeleri toptan ticareti ile iştigal etmek üzere kurulduğu, mükellefiyetinin 31.07.2015 tarihinde re'sen terkin ettirildiği, yasal defter ve belgelerini yapılan tebligata rağmen incelemeye ibraz etmediği, şirket müdürü vergi inceleme elemanına verdiği dilekçe ile şirketle herhangi bir alakasının bulunmadığı beyan ettiği, şirket müdürünün Cumhuriyet Başsavcılığı'na verdiği ifadede; soy ismini bilmediği Birol isimli şahsın 2015 yılı Şubat ayında hafta sonu tatili olan bir işe sokacağını söyleyerek kendisine notere giderek bir takım belgeler imzalattığını, şirket aracılığı ile sahte fatura düzenlediklerini öğrendiğini, dolandırıldığını, şirketi kuranlardan şikayetçi olduğunu beyan ettiği, 04.03.2015 tarihi ve 05.05.2015 tarihinde yapılan yoklamalarda, işyerinde demirbaş olarak 1 adet ofis takımı, 1 bilgisayar, muhtelif raf ve bir kısım ticari emtia olduğu, işyeri büyüklüğünün 20 m2 olduğu, 2 çalışan bulunduğu, 2015 yılı kurumlar vergisi beyannamesinin verilmediği, katma değer vergisi beyannamelerinde matrah toplamının yaklaşık 7 milyon TL olduğu, mükelleften mal ve hizmet satın aldığını beyan eden mükelleflerin 14 milyon TL'lik emtia aldıklarını beyan ettikleri, en son katma değer vergisi beyannamesinin 2015/7 döneminde verildiği tespit edilmiştir.
Davacı şirkete fatura düzenleyen, Sarıgazi Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün 5900517510 vergi numaralı mükellefi ......... Yapı İnşaat Metal Plastik Kimya Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında sahte fatura düzenlediğine ilişkin olarak düzenlenen 24.05.2018 tarih ve 2018-A-4804/13 sayılı Vergi Tekniği Raporuyla; mükellefin ikamet amaçlı binaların inşaatı faaliyeti ile iştigal ettiği, yapılan yoklamalarda iş yerinde eşya ve demirbaş olarak 1 adet pos cihazı, 2 ofis masası, 1 koltuk takımı, 3 sandalye, 1 bilgisayar, 1 yazıcı, 1 dolap bulunduğunun tespit edildiği, faaliyet alanı nalburiye ürünleri ticareti ve ikamet amaçlı binaların inşaatı olduğu dikkate alındığında, ticari faaliyetini yürütebilecek ticari kapasiteye sahip olmadığının anlaşıldığı, yasal defter ve belgelerin incelemeye biraz edilmediği, adına kayıtlı herhangi bir taşıtın bulunmadığı, 2016-2017-2018 yıllarında yüksek miktarda satım yapılmasına rağmen katma değer vergisi beyannamelerinde cüzzi miktarda katma değer vergisi çıktığı, mükellefin 1.302.176,44 TL ödenecek katma değer vergisi borcu olmasına rağmen sadece 96,62 TL ödeme yaptığı, mükellefin işyeri kapasitesi, sermaye yapısı ile beyan ettiği cirolara ulaşmasının mümkün olmadığı, mal ve hizmet alımlarının %78,49'luk kısmının hakkında sahte belge düzenleme ile ilgili tespit bulunan mükelleflerden yapıldığı tespit edilmiştir.
Davacı şirkete fatura düzenleyen, Zincirlikuyu Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ......... vergi numaralı mükellefi ......... İnşaat Turizm Gıda Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında sahte belge düzenlediğine ilişkin olarak düzenlenen 11.05.2018 tarih ve 2018-A-8148/1 sayılı Vergi Tekniği Raporuyla; ikamet amaçlı olmayan binaların inşaatı faaliyeti ile iştigal eden mükellefin 2016 takvim yılına ilişkin olarak yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediği, işyerinde yapılan yoklamalarda, bilgisayar, sandalye, masa ve yazıcı dışında herhangi bir ticari emtia bulunmadığı, katma değer vergisi beyannamelerinde beyan ettiği matrahları elde edecek ticari kapasiteye sahip olmadığı, ödenmesi gereken vergileri ödemediği ve vergi dairesine 848.684,73 TL borcu bulunduğu, yüksek iş hacmine rağmen düşük tutarlarda katma değer vergisi beyan ettiği, mükellefin Form Ba ve Bs'leri ile mükelleften mal ve hizmet alan veya mükellefin mal ve hizmet aldığı mükelleflerin Form Ba ve Bs'lerinin uyumsuz olduğu, mal ve hizmet alımı yapılan mükelleflerin %68'i hakkında sahte belge düzenlediğine ilişkin vergi tekniği raporu bulunduğu, mal ve hizmet aldığı belirlenen mükelleflerin birçoğunun mükellef kurumu tanımadıklarını ve ticari ilişkilerinin olmadığını beyan ettikleri, mükellefin şubesi ve deposunun bulunmadığı tespit edilmiştir.
Davacı şirkete fatura düzenleyen, Bayrampaşa Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün 9270519059 vergi numaralı mükellefi ......... Metal Teknik Hırdavat Plastik Temizlik Maddeleri Kırtasiye Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında sahte belge düzenlediğine ilişkin olarak düzenlenen 28.05.2018 tarih ve 2018-A-5971/21 sayılı Vergi Tekniği Raporuyla; birincil formdaki demir ve çelik toptan ticareti faaliyeti ile iştigal eden mükellefe bilinen adreslerinde ulaşılamadığı, defter ve belge ibraz yazısının tebliğ edilemediği, 2016-2017 yılı kurumlar vergisi, 2015-2016-2017 dönemleri muhtasar beyannamelerini ve 2015-2016 yılı kurum geçici vergisi beyannamelerini vermediği, çok yüksek miktarda vergi borcu bulunduğu ve ödemediği, mükellefin çalışanı görünen şahısların alınan ifadelerinde firmada hiç çalışmadıklarını ve tanımadıklarını beyan ettikleri, mükellefin çoğunlukla hakkında sahte fatura düzenlediğine ilişkin tespit bulunan mükelleflere fatura düzenlediği, mükellefin mal ve hizmet aldığını beyan ettiği firmaların mükellefe mal ve hizmet sattıklarını beyan etmedikleri, mükellefin belge düzenlediği firmaların bir kısmının, faaliyet konuları ile mükellefin faaliyet konusunun uyumsuz olduğu, sermaye yapısı, ticari kapasitesi ile beyan edilen ciroların uyumsuz olduğu tespit edilmiştir.
Davacı şirkete fatura düzenleyen, Sultanbeyli Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ......... vergi numaralı mükellefi ......... Elektrik İnşaat Orman Ürünleri Plastik Oto Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında sahte belge düzenlediğine ilişkin olarak düzenlenen 20.06.2018 tarih ve 2018-A-7719/35 sayılı Vergi Tekniği Raporuyla; radyo, tv, posta yoluyla veya internet üzerinden yapılan perakende ticareti faaliyetinde bulunan mükellefin 21.01.2015 tarihli işe başlama yoklamasında, işyerinin ofis olduğu, 40 m2 civarında büyüklüğü olduğu, demirbaş olarak 2 adet ofis takımı, 2 adet bilgisayar bulunduğu tespit edildiği, daha sonra aynı adreste yapılan yoklamalarda bulunamadığı adreste başka mükelleflerin faaliyette olduğunun tespit edildiği, 2016-2017 yılı kurumlar vergisi beyannamesini vermediği, 2016 yılında 20.960.362,00 TL satış, 2017 yılında 2.730.223,00 TL satış beyan ettiği, beyan edilen satışları elde edebilecek ticari kapasitesinin bulunmadığı, 2016/1-9 dönemleri arasında 4-9 çalışanı olduğunu beyan etmesine rağmen gelir stopaj vergilerini ödemediği, vergi borcunun küçük bir kısmını ödediği, 2016 ve 2017 yıllarında mal ve hizmet alımında bulunduğunu beyan ettiği mükellefler hakkında sahte fatura düzenlediklerine ilişkin tespitler bulunduğu, mükellefin düzenlediği faturaları bastığı görülen Zarif İş Matbaacılık Kaşe Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi yetkilisinin alınan beyanında, faturaları kendilerinin basmadığını faturaların taklit olduğunu, fatura içeriklerinin başka bir mükellef adına basıldığını beyan ettiği tespit edilmiştir.
Davacı şirkete fatura düzenleyen, Pendik Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ......... vergi numaralı mükellefi Tasfiye Halinde ......... Grup İnşaat Yapı Malzemeleri Mek. Loj. Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında sahte belge düzenlediğine ilişkin olarak düzenlenen 12.06.2018 tarih ve 2018-A-7058/16 sayılı Vergi Tekniği Raporuyla; hırdavat malzemesi ve el aletleri toptan ticareti faaliyet ile iştigal eden mükellefin, mükellefiyetinin 28.02.2018 tarihinde re'sen terkin edildiği, 2 defa istenmesine rağmen yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediği, şirket müdürü ve ortağının sahte fatura düzenleyen mükelleflerin ortağı veya şirket müdürü olduğu, 22.01.2014 tarihinde yapılan açılış yoklamasında, mükellefin işyerinde 1 adet masa, 1 salon takımı, 1 tv, 1 evrak dolabı ve 1 bilgisayar bulunduğu, açılış yoklamasından sonra yapılan yoklamalarda şirkete ulaşılamadığı, katma değer vergisi beyannamelerinde çok yüksek cirolar beyan ettiği, tahakkuk eden vergi borçlarını ödemediği, ticari kapasitesi ve sermaye yapısı ile beyan edilen ciroların uyumsuz olduğu, taşıtı, şubesi ve deposu, çalışanı olmadığı, 2016 yılında mal ve hizmet alımında bulunduğunu beyan ettiği mükellefler hakkında sahte fatura düzenlediklerine ilişkin tespitler olduğu, kurumlar vergisi beyanı ekinde yer alan bilançoda çekler, bankalar ve alacak senetleri hesabının hiç çalıştırılmadığı tespit edilmiştir.
Davacı şirkete fatura düzenleyen, Ümraniye Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün 8330518036 vergi numaralı mükellefi ......... Yapı Malzemeleri Metal Otomotiv Gıda Orman Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında sahte belge düzenlediğine ilişkin olarak düzenlenen 12.06.2018 tarih ve 2018-A-4192/7 sayılı Vergi Tekniği Raporuyla; inşaat malzemeleri toptan ticareti ile iştigal eden mükellefin yapılan yoklamada işyerinde 1 masa ve 1 koltuk bulunduğunun tespit edildiği, iştigal konusu ile ilgili herhangi bir ticari emtia tespit edilemediği, yapı malzemeleri ile iştigal eden mükellefin başka mükelleflere içecek faturası düzenlediği, depo, şube, araç ve çalışanı bulunmadığı, sosyal güvenlik kurumu nezdinde herhangi bir işveren kaydının bulunmadığı, yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediği, yaklaşık altı aylık dönemde ticari kapasitesi ile uyumlu olmayacak şekilde yüksek cirolar elde ettiği, mükellefin mal ve hizmet sattığını beyan ettiği mükelleflerin, şirketi tanımadıklarını ve ticari ilişkilerinin bulunmadığını beyan ettikleri, Form Ba ve Bs uyumsuzlukları bulunduğu, mükellef kurum temsilcisinin para karşılığı şirketi kurduğunun beyan ettiği ve şirket faaliyetlerinden haberdar olmadığını beyan ettiği tespit edilmiştir.
Davacı şirkete fatura düzenleyen, Alemdar Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün 9880501637 vergi numaralı mükellefi ......... Konstrüksiyon Maden İnşaat Anonim Şirketi hakkında sahte belge düzenlediğine ilişkin olarak düzenlenen 29.05.2018 tarih ve 2018-A-4727/12 sayılı Vergi Tekniği Raporuyla; madencilik, doğal kaynaklar, imalat ve inşaat ile ilgili kamu yönetimi hizmetleri faaliyeti ile iştigal eden mükellefin yapılan yoklamalarda şirkete ulaşılmadığı, yapılan tebligata rağmen yasal defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmediği, mükellefin işyeri adresinin başka mükelleflerinde faaliyet adresi olduğu, 04.11.2014 tarihinde yapılan açılış yoklamasında işyerinde demirbaş ve alet edevat olarak herhangi bir tespitin yapılmadığı, daha sonraki yoklamalarda da bulunamadığı, mükellefin mal ve hizmet alımında bulunduğu firmalar hakkında sahte fatura düzenlediklerine ilişkin tespitler yapıldığı, mükellefin mal ve hizmet sattığını beyan eden 4 adet firmanın şirketi tanımadıklarını beyan ettikleri, mükellef şirketin ortağı olan E. T.'ın aynı adreste faaliyette bulunan 5 adet şirketin ortağı ve yetkilisi olduğu, 50.000,00 TL sermayesi olan bu şirketlerin çok kısa sürede çok yüksek cirolara ulaştıkları, Ba-Bs tutarları ile katma değer vergisi beyannamelerinin milyon TL tutarında uyumsuz olduğu, ödemelerin büyük çoğunluğunun mükellef kurumun ilişkili olduğu, işyeri adresi mükellef kurumla aynı olan firmalara yapıldığı, alış gösteren firmalara ise ödeme yapılmadığı, sosyal güvenlik kurumu kayıtlarında işçi olarak görünen şahısların tamamının sahte fatura düzenlediğine ilişkin tespit bulunan ve şirket temsilcisi Yüce ailesinden olduğu, şirketin kuruluşundan bu yana 42,50 TL tutarındaki damga vergisi ödemesi dışında hiçbir vergi borcunu ödemediği tespit edilmiştir.
Danıştay tarafından verilen muhtelif kararlarda da belirtildiği üzere beyan ettikleri yüksek ciroları elde edecek sermaye ve iş organizasyonuna sahip olmayan, yüksek cirolar beyan etmelerine karşın düşük tutarlı katma değer vergisi ödeyen ya da hiç ödemeyen, işyeri bulunmayan, bilinen tüm adreslerinde bulunamayan, işyeri adreslerinde başkaları bulunan, sadece sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura ticareti yapabilmek için vergi dairesince mükellefiyet tesis ettirip belge bastırdığı ve sonradan ortadan yok oldukları tespit edilen, defterleri tasdiksiz olan, defter ve belgelerini kanuni bir mazereti bulunmaksızın incelemeye ibraz etmeyen, beyannamelerini vermeyen, işçi çalıştırmayanlar tarafından gerçek bir emtia alımına dayanmaksızın düzenlenen ve gerçeğe aykırı olduğu saptanan faturaların vergi usul kanununda düzenlenmiş biçimsel kurallara uygun düzenlenmiş olsa da bu faturalara itibar edilemeyeceği ve bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirim konusu edilemeyeceği kabul edilmektedir.
Yukarıda anılan ve Danıştay’ca da kabul edilen hususlar doğrultusunda; davacı şirkete fatura düzenleyen Sarıgazi Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün 8740187113 vergi numaralı mükellefi ......... Metal İnşaat Elektrik Mobilya Orman Ürünleri Ticaret Limited Şirketi, Sarıgazi Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün 5900517510 vergi numaralı mükellefi ......... Yapı İnşaat Metal Plastik Kimya Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, Zincirlikuyu Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ......... vergi numaralı mükellefi ......... İnşaat Turizm Gıda Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, Bayrampaşa Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün 9270519059 vergi numaralı mükellefi ......... Metal Teknik Hırdavat Plastik Temizlik Maddeleri Kırtasiye Sanayi Ticaret Limited Şirketi, Sultanbeyli Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ......... vergi numaralı mükellefi ......... Elektrik İnşaat Orman Ürünleri Plastik Oto Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, Pendik Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ......... vergi numaralı mükellefi Tasfiye Halinde ......... Grup İnşaat Yapı Malzemeleri Mek. Loj. Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, Ümraniye Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün 8330518036 vergi numaralı mükellefi ......... Yapı Malzemeleri Metal Otomotiv Gıda Orman Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, Alemdar Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün 9880501637 vergi numaralı mükellefi ......... Konstrüksiyon Maden İnşaat Anonim Şirketi tarafından düzenlenen faturaların gerçeğe aykırı olarak düzenlendiği başka bir deyişle sahte olduğunun yukarıda anılan vergi tekniği raporlarıyla ortaya koyulduğundan, bu nedenle 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu uyarınca bu faturalarda yer alan katma değer vergisi indirim konusu yapılamayacağından, davacı şirketin bu şirketlerden aldığı mal ve hizmetler karşılığı düzenlenen faturalardaki katma değer vergisi indirimlerini düzeltme beyannameleri vermek suretiyle katma değer vergisi beyanlarından çıkarması sonucu yapılan dava konusu katma değer vergisi, damga vergisi ve gecikme faizine ilişkin tahakkuk işlemlerinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Davacı şirkete, ihtirazı kayıtla verdiği katma değer vergisi beyannameleri üzerine ziyaı olan vergileri üzerinden 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 341 ve 344.maddeleri uyarınca kesilen vergi ziyaı cezalarında da hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, davalı idare istinaf başvurusunun kabulüne, İstanbul 3.Vergi Mahkemesi'nin 16/04/2019 tarih ve E:2019/59, K:2019/821 sayılı kararının kaldırılmasına, davanın reddine, aşağıda dökümü yapılan 114,40 TL tutarındaki yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına, davalı idare tarafından karşılanan 70,40 TL posta gideri ile Avukatlık Asgari Ücret Taifesi uyarınca 1.512,00 TL avukatlık ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine, reddedilen tutar üzerinden (vergi ziyaı cezalarının toplamı üzerinden) 44,40 TL'den az olmamak üzere binde 4,55 oranında hesaplanacak nispi karar harcı ile harçtan muaf olması nedeniyle istinaf başvurusu aşamasında davalı idareden aranmayan 128,50-TL istinaf başvuru harcının 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13/j maddesi uyarınca davalı idarece davacıdan tahsiline, artan posta ücretinin kararın kesinleşmesinden sonra iadesine, kararın taraflara tebliğinden itibaren 30 gün içerisinde Danıştay'da temyiz yolu açık olmak üzere 06/11/2019 tarihinde oybirliğiyle karar verildi. (¤¤)