(213 S. K. m. 353) (2577 S. K. m. 45, 46) (4760 S. K. m. 1, 3, 4)
İSTEMİN ÖZETİ: Davacı tarafından, hakkında 2013, 2014 ve 2015 yılı hesap ve işlemlerinin, ÖTV yönünden muhtemel vergi kayıp ve kaçağının tespiti amacıyla düzenlenen 27.09.2018 tarih ve 2018-B-1223/9 Sayılı Vergi Tekniği Raporu ile bu raporu done alan ve 2014 yılı için düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, inceleme döneminde bir kısım modül satış faturalarının, gerçekte cep telefonu satışlarına ilişkin olduğu ve bir kısım fason cep telefonu işçilik faturalarının gerçeği yansıtmadığı, davacının fason üretildiği belirtilen cep telefonlarının gerçek imalatçısı olduğu, fason işçilik faturaları ile eleştirilen modül satış faturalarında ÖTV hesaplanmayarak ve ÖTV beyannamesi verilmeyerek, bir kısım ÖTV'nin beyan dışı bırakıldığı, faturaların, hesaplanmayan ÖTV tutarları kadar eksik düzenlendiğinden bahisle, 2014/1,2,3,4,5,7,8, 10,11 dönemleri için yapılan tek kat vergi ziyaı cezalı ÖTV tarhiyatı ile 213 Sayılı Kanun'un 353. maddesi uyarınca 2014/1-12 dönemi için kesilen özel usulsüzlük cezasını ihtiva eden ihbarnamelerin iptali istemiyle açılan davanın, TD 2122 GSM Modül satışına ilişkin düzenlenen, birim fiyatı 59,32-TL ve üzerinde olan (bu nedenle cep telefonu satışına ilişkin olduğu kabul edilen) faturalara isabet eden ÖTV'ye ilişkin kısmı bakımından; "...davacının anılan dönemde imal ettiği ve BTK'dan İMEİ kaydı yaptırdığı TD2122 GSM Modülünün tek başına ÖTV'nin konusu olan cep telefonu olmadığı, bu hususta taraflar arasında bir uyuşmazlığın da bulunmadığı, söz konusu modülün başkaca bir takım aksam ve parçalarla birleştirildiğinde telefon olarak kullanılabileceğinden hareket edilmiş ise de dava konusu dönemde söz konusu modülün telefon olarak kullanılabilecek şekilde bir takım aksam ve parçalarla birleştirilerek satışa sunulduğu hususunda yapılmış yeterli bir tespit bulunmadığı, kaldı ki Bilgi İletişim Kurumu'nun konu ile ilgili olarak verdiği cevapta İMEİ kaydı yapılan modülün tek başına satılabilecek (başkaca bir takım elektronik alet ile birlikte kullanılarak) nihai bir ürün olduğunun belirtildiği, mükellef kurumun ilgili yılda İMEİ kaydı yaptırdığı cihazlardan kaç adet ve tutarda telefon satışı yaptığının kesin olarak tespit edilemediği, bu noktada mükellef tarafından düzenlenen faturalardan birim fiyatı 59,32-TL olanların cep telefonu olarak, birim fiyatı bu tutardan daha düşük olanların modül olarak satıldığı varsayımıyla hareket edildiğinin anlaşıldığı, bu durumda, gerekli ve yeterli somut tespitlere dayanmadan, varsayımlar üzerinden yapılan dava konusu vergi ziyaı cezalı ÖTV tarhiyatlarının bu kısmında hukuka uyarlık görülmediği..." gerekçesiyle, dava konusu özel usulsüzlük cezası yönünden,"...özel usulsüzlük cezası kesilmesini öngören ve bu cezanın kesilmesine dair koşulları düzenleyen maddede belirtilen unsurların bir arada gerçekleşmediği anlaşıldığından, idari cezalar için de geçerli olan "cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı" yolundaki genel ceza hukuku ilkesinin, varsayım ya da kıyas yoluyla ceza tayinine olanak tanımaması yüzünden davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık görülmediği..." gerekçesiyle kısmen kabulüne, davanın, davacı tarafından imal edilen ve fason işçilik faturası düzenlenen cep telefonlarına (TD 2122 GSM Modülü dışında) isabet eden ÖTV'ye ilişkin kısmı bakımından; "...davacının 2014 yılında imal ettiği cep telefonlarının fason işçilik faturası düzenlenerek teknik raporda yer verilen beş farklı firmaya teslim edilmesi, fason üretimi gerçekleştirilen cep telefonlarına garanti ve teknik desteğin mükellef tarafından verilmesi, adına fason üretim yapılan tüm firmalarca ithal edilen aksam ve parçaların aynı ülke ve aynı firmadan temin edilmesi, Tasfiye Halinde .... Global Haberleşme Cihaz Ür. Paz. San. Dış Tic. Ltd. Şti. ile .... İletişim Elektronik San. Tic. Ltd. Şti.'nin işyeri adresleri ile mükellefin işyeri adreslerinin aynı olması, bu beş firma ile mükellef firmanın gümrük müşavirinin aynı olması ve vergi tekniği raporundaki diğer tespitler karşısında davacının 2014 yılında imal ettiği cep telefonlarını kendi nam ve hesabına imal ettiği, fason üretim ilişkisinin gerçeği yansıtmadığı sonucuna varıldığından; davacı adına re'sen yapılan vergi ziyaı cezalı ÖTV tarhiyatlarının bu kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı..." gerekçesiyle kısmen reddine karar veren İstanbul 14. Vergi Mahkemesi'nin 11/07/2019 tarih ve E:2019/166, K:2019/1301 Sayılı kararının, davanın reddine ilişkin kısmının, davacı vekili tarafından, ilgili dönemde ÖTV'ye tabi ürün imal etmedikleri, inceleme raporuna dayanak vergi tekniği raporunda imal edilerek satılan cihazın cep telefonu olduğu tespitinin yerinde olmadığı, ürettikleri cihazın cep telefonu, çağrı cihazı, bilgisayar gibi elektronik cihazlarla birlikte kullanılabilen TD 2122 Modül isimli bir cihaz olduğu, söz konusu cihazın cep telefonu olmadığına ilişkin BTK'nın görüş yazısının olduğu, modül isimli cihazın cep telefonu olmadığının inceleme elemanınca da kabul edildiği ancak bu cihazın bir takım aksam ve parçalarla bir araya getirilerek cep telefonu olarak satıldığı iddiasının dayanaksız olduğu, 2014 ve 2015 yıllarında işçilik faturası düzenlenen cep telefonlarına ait ÖTV'den kendilerinin sorumlu olmayacağı, söz konunu dönemde imal edilen telefonların başka firmalar adına fason olarak imal edildiği, firmalarınca düzenlenen faturaların işçilik faturası olduğu, davanın kabulüne ilişkin kısmının, davalı idare vekili tarafından; mükellefin, gerek kendisi ithal ederek, gerekse fason üretim gerçekleştirildiğinden bahisle başkaca firmalar eliyle yurtdışından temin ettiği aksam ve parçaları birleştirmek suretiyle montaj üretim yaptığı, söz konusu cihazların piyasaya sürülmeden önceki BTK nezdindeki izin ve başvurularının davacı şirket tarafından yapıldığı, davacının GTİP numarası 8517.12.00.0011 olan ve Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (IV) sayılı listede yer alan cep telefonlarının gerçek imalatçısı olarak ilk teslimini gerçekleştirdiği, 4760 Sayılı ÖTV Kanunu'na ekli IV sayılı listede yer alan eşyaların ithalatı veya imal ya da inşa edenler tarafından tesliminin ÖTV'ye tabi olduğu, buna karşılık, davacı tarafından düzenlenen faturalarda ÖTV hesaplanmadığı ve beyan edilmediği, yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu ileri sürülerek, istinaf yoluyla kaldırılması ve davanın reddine karar verilmesi istenilmektedir.
CEVAP DİLEKÇESİNİN ÖZETİ (DAVALI): Cevap dilekçesi verilmemiştir.
CEVAP DİLEKÇESİNİN ÖZETİ (DAVACI): Cevap dilekçesi verilmemiştir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren İstanbul Bölge İdare Mahkemesi İkinci Vergi Dava Dairesi'nce; davacı vekilince yapılan duruşma istemi üzerine duruşma için önceden belirlenen 02/07/2020 tarihinde yapılan açık duruşmaya gelen davacı vekili Av. ..... ve dosyaya Yeminli Mali Müşavirlik Tasdik Sözleşmesinin bir örneği ibraz edilen davacı şirket yeminli mali müşaviri .....'un katılımıyla, gelen tarafa usulüne uygun olarak söz verilerek yapılan duruşma sonrası dava dosyası incelenerek istinaf başvuruları hakkında gereği görüşüldü:
KARAR: İstinaf başvuruları, davacı tarafından, hakkında 2013, 2014 ve 2015 yılı hesap ve işlemlerinin, ÖTV yönünden muhtemel vergi kayıp ve kaçağının tespiti amacıyla düzenlenen 27.09.2018 tarih ve 2018-B-1223/9 Sayılı Vergi Tekniği Raporu ile bu raporu done alan ve 2014 yılı için düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, inceleme döneminde bir kısım modül satış faturalarının, gerçekte cep telefonu satışlarına ilişkin olduğu ve bir kısım fason cep telefonu işçilik faturalarının gerçeği yansıtmadığı, davacının fason üretildiği belirtilen cep telefonlarının gerçek imalatçısı olduğu, fason işçilik faturaları ile eleştirilen modül satış faturalarında ÖTV hesaplanmayarak ve ÖTV beyannamesi verilmeyerek, bir kısım ÖTV'nin beyan dışı bırakıldığı, faturaların, hesaplanmayan ÖTV tutarları kadar eksik düzenlendiğinden bahisle, 2014/1,2,3,4,5,7,8, 10,11 dönemleri için yapılan tek kat vergi ziyaı cezalı ÖTV tarhiyatı ile 213 Sayılı Kanun'un 353. maddesi uyarınca 2014/1-12 dönemi için kesilen özel usulsüzlük cezasını ihtiva eden ihbarnamelerin iptali istemiyle açılan davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar veren İlk Derece Mahkemesi kararının aleyhe kısımları yönünden kaldırılması istemlerine ilişkindir.
2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "İstinaf" başlıklı 45. maddesinin 1.fıkrasında; idare ve vergi mahkemelerinin kararlarına karşı, başka kanunlarda aksine hüküm bulunsa dahi, mahkemenin bulunduğu yargı çevresindeki bölge idare mahkemesine başvurulabileceği; 3. fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararının hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkünse gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği; 4. fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulüyle ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği, bu halde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği; 6. fıkrasında ise, bölge idare mahkemelerinin 46. maddeye göre temyize açık olmayan kararlarının kesin olduğu hükümleri yer almaktadır.
4760 Sayılı Özel Tükitem Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendinde, bu Kanuna ekli (IV) sayılı listedeki malların ithalatının veya imal edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu, 2. fıkrasında Kanuna ekli listelerde yer alan malların Türk Gümrük Tarife Cetvelinde tanımlanan eşyalar olduğu, Kanun'un 3. maddesinin (a) bendinde vergiyi doğuran olayın malın teslimi anında meydana geldiği, 4. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde ise Kanuna ekli (IV) sayılı listedeki mallar bakımından ÖTV mükellefinin bu listedeki malları imal veya ithal edenler olduğu kurala bağlanmıştır.
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1 numaralı bendinde ise; verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için kanunda öngörülen miktarda özel usulsüzlük cezası kesileceği hükme bağlanmıştır.
Dava konusu vergi ve cezaların dayanağı olan ve 2014 dönemine ilişkin 27.09.2018 tarih ve 2015-B-1223/11 Sayılı ÖTV Vergi İnceleme Raporuyla, inceleme döneminde bir kısım modül satış faturalarının, gerçekte cep telefonu satışlarına ilişkin olduğu ve bir kısım fason cep telefonu işçilik faturalarının gerçeği yansıtmadığı, davacının fason üretildiği belirtilen cep telefonlarının gerçek imalatçısı olduğu, fason işçilik faturaları ile eleştirilen modül satış faturalarında ÖTV hesaplanmayarak ve ÖTV beyannamesi verilmeyerek, bir kısım ÖTV'nin beyan dışı bırakıldığının ve faturaların, hesaplanmayan ÖTV tutarları kadar eksik düzenlendiğinin tespit edildiğinden bahisle dava konusu işlemlerin tesis edildiği ve dayanak inceleme raporunun ise davacı hakkındaki 27.09.2018 tarih ve 2015-B-1223/9 Sayılı Vergi Tekniği Raporuna atıf yapılmak suretiyle düzenlendiği anlaşılmakla, uyuşmazlığın çözümünde, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun değerlendirilmesinin önem arz ettiği anlaşılmaktır.
Davacı hakkında 2013, 2014 ve 2015 yılı hesap ve işlemlerinin, ÖTV yönünden muhtemel vergi kayıp ve kaçağının tespiti amacıyla düzenlenen 27.09.2018 tarih ve 2018-B-1223/9 Sayılı Vergi Tekniği Raporunda özetle; davacı şirketin (mükellef) Beylikdüzü Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün 3830313328 vergi kimlik numaralı mükellefi olarak telekomünikasyon ekipman ve parçalarının toptan ticareti (telefon ve iletişim ekipmanları dahil) faaliyetiyle iştigal ettiği, Vergi Denetim Kurulu Organize Vergi Kaçakçılığı ile Mücadele Grup Başkanlığının 04.01.2018 ve 20.02.2018 tarihli iş emirleri kapsamında mükellefin 2013,2014 ve 2015 dönemi hesap ve işlemlerinin incelenmeye başlandığı, mükellefe ait trident.com.tr adresli web sitesinde, aralarında muhtelif marka ve modelde cep telefonlarının da bulunduğu cihazların (cep telefonu, tablet ve uydu cihazı) model bilgisi ve özelliklerine kadar ayrıntılı olarak tanıtılarak teşhir edildiği, tanıtılan cep telefonlarında çift sim kart özelliğinin bulunduğu, mükellefin, trident markasına ait ürünlerin ithalat ve pazarlamasını yaptığı, mükellefin, cep telefonlarının da dahil olduğu ÖTV IV sayılı listeye tabi mallara ilişkin verilen ÖTV beyannamesinin bulunmadığı, üretimlerinin fason olması nedeniyle beyanname verilmediğinin belirtildiği, mükellefin cep telefonu ithalatı ve yurtiçinden temini dışında, muhtelif aksam ve parçaları birleştirerek, 5 ayrı modelde çift sim kart girişli TD 2122 GSM Modül ve cep telefonu üretimi yaparak toptan/perakende satış gerçekleştirdiği, bu suretle üretilen cep telefonlarının başkaca imalatçı şirketlere fason üretildiğinin belirtildiği, mükellefin, farklı marka ve modeldeki her bir cep telefonuna ilişkin tüm aksam ve parçaları, gerek ithalat yoluyla, gerekse fason üretim yaptığı .... İletişim, T.H. .... Global Şti., .... İletişim Şti., T.H. .... Bilişim Şti., .... Medya Şti. ünvanlı 5 firmadan (yurt içinden) tedarik ettiği, fason üretimlere ilişkin gümrük beyannameleri ve faturalar muhteviyatının elektronik bileşen, soket, çerçeve plastik, metal parça, mikrofon, kulaklık, ekran, tuş takımı, anten, batarya gibi çeşitli cep telefonu bileşenleri olduğu, bu bileşenleri, bahsi geçen 5 firmanın Hong Kong'da faaliyet gösteren aynı yabancı firmalardan ithal ettikleri, mükellefçe fason üretim yapıldığı belirtilen 5 imalatçı firma tarafından ÖTV IV sayılı Listeye tabi ürünlere ilişkin ÖTV beyannamesi verilmediği, mükellefin 2013 ila 2016 yıllarında bir kısım gümrük beyannamelerinde de, aynı yabancı firmalardan birinden cep telefonu aksamı ithal ettiği, mükellefin, aynı yabancı firmadan cep telefonu ithal ettiği son tarihin ise 07.05.2010 tarihi olduğu, vergi incelemesinin temel dayanağının, "Cep Telefonu Satışlarında ÖTV Yönünden Muhtemel Kayıp ve Kaçağın Önlenebilmesi Hakkında Yapılan Araştırmalar" konulu 14.11.2017 tarih ve 2017-B-478/10 Sayılı Görüş ve Öneri Raporu olduğu, bu raporda, yerli imalatçı vasfıyla mobil telefon cihazı üretimi yaparak İMEİ kaydı yaptıran firmalar arasında adı geçen mükellef tarafından 2013,2014 ve 2015 yıllarında BTK nezdinde 326.146 adet mobil telefon cihazına İMEİ kaydı yaptırıldığı, İMEİ kaydı yapılan telefonların ise 2014 ve 2015 yılında toplam 86.146 adet olduğu, sayı ve yıllara ilişkin farklılığın izahı ve bilgilerin teyidi için İMEİ kaydı yaptırılan diğer cihazlara ilişkin bilgi isteme yazısına verilen cevapta 2013 yılında davacı adına İMEİ kaydı yapılan cep telefonu olmadığı, bu yılda İMEİ kaydı yapılan cihazların TD 2122 GSM Modülü olduğu, söz konusu modülün ne olduğuna ilişkin istenen bilgiye verilen cevapta ise, anılan modülün tek başına telefon olarak kullanılamadığı, telefon, bilgisayar tablet gibi nihai ürünlerin içerisinde kullanılabilen, ancak, tek başına da İMEİ kaydına tabi bir cihaz olduğu cevabının verildiği, mükellef yetkilisinin de, modül cihazının, pek çok elektronik üründe kullanılabilen bir parça olduğu ve bu cihazı, sipariş veren müşteriler için doğrudan ya da fason şekilde ürettiklerini, hangi ürünlerde yardımcı malzeme olarak kullanıldığını bilemeyeceklerini, GPS sinyalini alan temel parça bu cihaz olduğu için İMEİ numarasının da, teknik zorunluluklardan ötürü kendilerince alındığını, batarya ebadındaki bu cihazın kesinlikle cep telefonu olmadığını, tek başına cep telefonu olarak kullanılma imkanının da bulunmadığını beyan ettiği, 2013 yılında TD 2122 GSM Modül satışı yapılan firmalar nezdinde yapılan karşıt incelemelerde, ..... Alışveriş Merkezi San. ve Tic. Ltd. Şti.'nin temsilcisinin, faturalarda modül, cep telefonu modülü, TD 2122 olarak belirtilen ürünlerin ne olduğu sorusuna cevaben, mükelleften 2013 ve 2014 yılında cep telefonu alındığını, söz konusu firmanın imalatçı olduğunu bildiklerini, faturalarda GSM Modül yazmış olsa da alınan eşyanın cep telefonu olduğu hususunda emin olduklarını, arıza olduğunda iade edildiğini, ilk irtibatın ve nakliyenin mükellef (davacı) tarafından gerçekleştirildiğini, ürünlerin bir kısmının iade edildiğini beyan ettiği, .... Yayın Grubu Otomotiv Ticaret Ltd. Şti.'nin temsilcisinin, faturalarda modül TD 2122 olarak belirtilen ürünlerin ne olduğu sorusuna cevaben, mükelleften 2013 yılında çift hatlı dokunmatik cep telefonu alındığını, söz konusu firmanın imalatçı olduğunu bildiklerini, faturalarda GSM Modül yazmış olsa da bunların cep telefonu olduğu hususunda emin olduklarını, ilk irtibatın ve nakliyenin mükellef (davacı) tarafından gerçekleştirildiğini beyan ettiği, adı geçen şirketçe düzenlenen satış faturalarda ise, satılan emtianın "Tident Cep Telefonu" olarak yazıldığı, İks Alışveriş Merkezi Ltd. Şti.'nin temsilcisinin, faturalarda modül TD 2122 olarak belirtilen ürünlerin ne olduğu sorusuna cevaben, mükelleften alınan Modül TD 2122 eşyasının cep telefonu ile birleştirildiğinde cep telefonu gibi kullanılabilen bir ürün olduğunu beyan ettiği, google arama motorunda Trident TD 2122 GSM Modül yazıldığında TD 2122 Modül uyumlu çift hatlı, dokunmatik cep telefonu antetiyle resim, video, tüketici şikayetleri ve ikinci el satılık ilanların görüldüğü, söz konusu videolardan mükellefin Trident Tbox TD 2122 Modül uyumlu kasa diye adlandırılan ürününün söz konusu modülün kolayca takılıp çıkarıldığı bir kap olduğu, mükellefin, her bir marka ve model cep telefonu için ilgili yönetmelik hükümleri gereği, uygunluk beyanlarının bir kısmını kendisinin düzenlediği, uygunluk belgelerinin bir kısmını ise yurt dışındaki yabancı firmadan temin ettiği, bu beyanların, ilgili mercilerce onaylanan ve üretimi yapılan cep telefonlarının imalat sorumluluğunun tamamen beyan sahibi olan davacıda olduğunu gösterdiği, yine mükellef davacının, ürettiği cep telefonlarına satış sonrası teknik destek, garanti verebileceğine dair izinlere de sahip olduğu, mükellefin, imalat/montajını tamamladığı cep telefonlarının piyasaya arzı öncesinde, teknik mevzuata uygunluğunun denetlenmesi ve İMEİ numaralarının kaydedilmesi için, her parti üretim için, kuruma ayrı ayrı başvurduğu ve denetim sonrası İMEİ numaralarının verildiği, mükelleften temin edilen bilgi ve belgelerden, imal edilen TD 2122 GSM Modülünün satışının 2013 yılı ile 11.04.2014 tarihine kadar yapıldığı, 2014 ve 2015 yıllarında fason işçilik faturaları düzenlenen cep telefonlarının imal edildiği, mükellefin 2014-2015 yıllarında BTK'ya İMEİ kaydı yaptırdığı toplam cep telefonu adedinin 86.146 olduğu, yasal defterlerde yer alan fason üretim işçilik faturalarında ise, üretildiği belirtilen cep telefonu adedinin, İMEİ kaydı yaptırılanlarla uyumlu şekilde 87.000 adet olduğu, 2013 yılında 240.000 adet TD 2122 GSM Modül cihazı için İMEİ kaydı yaptırdığı, ancak, yasal defterlerde yer alan toplam GSM Modülün ise 115.493 adet olduğu, arada 124.507 adet fark bulunduğu, bu farkın kayıt dışı satıldığına dair bir tespit yapılamadığı, mükellefin muhtasar beyanlarından 2013 yılında 93, 2014 yılında 62, 2015 yılında 25 çalışanın olduğu, mükellef adına düzenlenen yatırım teşvik belgesi incelendiğinde muhtelif ithal ve yerli makine ve teçhizata sahip olduğu, mükellefin bu çalışanlar ve makine ve teçhizatla cep telefonu aksam ve parçalarının montaj ve üretimini yaptığı işyerinin bulunduğu tespit edildikten sonra, değerlendirme bölümüne geçildiği, değerlendirme bölümünde, mükellefin, gerek kendi ithal ettiği, gerekse diğer firmalara (yukarıda bahsi geçen 5 firma) ithal ettirdiği aksam ve parçalarla cep telefonu montajı yaptığı, ürettiği telefonlar için, gerekli onayları yaptırıp imalatçı vasfıyla İMEİ numarası aldığı, üretilen telefonların, fason üretim yapıldığı belirtilen firmalara tesliminin tamamlandığı, BTK yazısında, üretilen markaların bazılarının, imalatçısına ulaşılamadığı gibi temel sorunlardan bahsedildiği, mükellefin Teknik Dosya ve Uygunluk Beyanlarının büyük çoğunlukla Hong Kong'daki Best Electronic Company'den temin edildiği, mükellefin, Trident markasının Türkiye'deki ilk ve tek tedarikçisi olmasına rağmen, fason üretim sözleşmeleri imzalayarak ve Trident marka cep telefonlarını başkaları adına ürettiğini beyan ederek, BTK nezdinde asıl imalatçı kimliğini gizlemeye çalıştığı, nitekim, davacıya, bu konuyla ilgili olarak, 4703 Sayılı Kanun'un 5. Maddesine aykırı davrandığından bahisle idari para cezası da kesildiği, 2014-2015 yıllarında üretilen cep telefonlarının BTK tarafından düzelenen Piyasa Gözetim ve Denetim tutanaklarında "denetlenen cihaza ait bilgiler" kısmında ürün tipi açıklamasında "Trident A1 (TD 2123 ) GSM telefon" , "Trident A9 (TD 2123) GSM telefon" gibi açıklamalar yer aldığı, burdan da, davacının 2013 yılında uyguladığı, TD 2122 GSM modülün ayrı, kasanın ayrı üretilmesi ve sonrasında belirli bir kısmının birleştirilerek cep telefonu olarak satılması yöntemini terk ederek modül ve cep telefonunu tek seferde ve tümleşik olarak üretip fason kimliği altında farklı firmalar üzerinden satışa sunduğunun anlaşıldığı, ayrıca teknik dosyada yer alan model bilgileri arasında TD 2123 modülün, TD 2122 modülün üst modeli olduğunun üretici tarafından belirtildiği, bunun da TD 2123 GSM modülün, 2014 ve 2015 yıllarında cep telefonu olarak fason üretildiği, ancak aynı modülün alt versiyonu olan TD 2122 GSM modülün, 2013 yılında modül olarak münferit satışa konu edilmiş gibi açılmaya ihtiyaç duyulan bir tablo yarattığı, sonuç olarak telefonların trident marka olduğu, davacının trident marka telefonlara satış sonrası garanti ve teknik destek verebileceğine ilişkin gerekli izinlere sahip olduğu, fason üretim yaptığını beyan ettiği 5 firmanın hiçbirinin ÖTV 4 Sayılı liste beyannamesi vermediği, cep telefonlarının aksam ve parçalarının ithal edildikleri ülke ve firmaların aynı olduğu, bu aksam ve parçaların kendi aralarında birbirine fatura edildiği, 5 firmadan T.H. .... Global ve .... İletişim ünvanlı şirketlerin davacı merkez adresiyle aynı adreste bulunduğu, 5 firma ile davacının gümrük müşavirlerinin aynı olduğu, 5 firmanın 2'sinin tasfiye sürecinde, birinin ise re'sen terk olduğu, 5 firmanın tamamının mükellefiyet başlangıç tarihlerinin davacıdan sonra olduğu, diğerlerinde olmayan yatırım teşvik belgeli makine ve teçhizatlar ve 2400 m2 üretim tesisi ile personele davacının sahip olmasının montaj imalatın arkasında davacının olduğunun gösterdiği, aksam ve parçaların ithalatının cep telefonundan farklı olarak ÖTV'ye tabi bulunmadığı, bu yüzden davacının ÖTV'siz aksam ve parça ithal edip basit montajla birleştirip cep telefonu imal ettiği, başka firmalar üzerinden de satışını gerçekleştirdiği, dolayısıyla gerçek imalatçı ve teslimde bulunan davacının ÖTV mükellefi sayılması gerektiği, BTK yazısında TD 2122 GSM modülün (2013 yılında üretilen) tek başına cep telefonu sayılamayacağının belirtiliği, inceleme raporu eki CD'de yer alan videolar ve kullanıcı şikayetlerinden ve davacı yetkilisinin ifadesinden TD 2122 GSM modül uyumlu Tbox'ın ayrıca cep telefonu olduğu, bu telefonların arkasında modüllerin monte edildiği kısım bulunduğunun görüldüğü, BTK kayıtlarında 2014 ve 2015 yıllarında kayıtlı cep telefonlarının TD 2123 GSM modül olarak üretilmesinin TD 2122 GSM modülün de aynı amaç ve eksende üretildiğine karine teşkil ettiği, BTK'ya İMEİ kaydı davacı tarafından yaptırılan bu TD 2122 GSM modüllerin çift sim kart girişli ve hafıza kartlı yuvalı olması, boyutlarının telefon bataryası kadar olması, 240 bin adet gibi çok sayıda üretilmesine rağmen trident.com sayfasında bu modüle ilişkin hiçbir tanıtım, reklam, açıklamaya yer verilmemesi, bu modülün satışının yapıldığı firmaların kahir ekseriyetinin toptan/perakende satış yapan Evkur gibi firmalar olması, karşıt incelemeye tabi tutulan alıcıların da, davacıdan cep telefonu aldıklarını beyan etmesi, bu alıcılardan .... Yayın Grubu Şti.'nin bu modüllere ilişkin satış faturalarında Trident cep telefonu ibaresinin yer alması, Google arama motorundan sorgulatıldığında da, Trident TD 2122 GSM modül aramalarında cep telefonu anteti ile onlarca resim, video, tüketici şikayeti ve ikinci el satılık ilanının çıkması, TD 2122 ve TD 2123 GSM modüllerinin aynı yurt dışı firmadan (Best Electronic) tedarik edilmesi, 2013 yılı alışları içerisinde tekmarketing ve call center hizmet bedeli bulunması tespitlerinin, TD 2122 GSM modüllerine ilişkin bir kısım satışların cep telefonlarına entegre olarak gerçekleştirildiği (cep telefonu olarak satıldığı), bunun yanı sıra BTK'nın modülün tek başına cep telefonu olarak kullanılamayacağı yönündeki yazısı, davacı yetkilisinin ifadesi,TD 2122 GSM modül satışı yapılan tüm firmalara karşıt inceleme yapılamaması, bu nedenle tamamının cep telefonu olarak satıldığının tespit edilememesi, modülün kullanım kılavuzlu, ambalajlı ve kutulu olarak satışa konu edilen münferit halinin de incelemeye sunulması, modül birim satış fiyatları arasında 8,50-TL ila 355,93-TL arasında değişen çok büyük farklılıkların bulunması hususlarının, modüllerin belirli bir kısmının da tek başına (münferit) olarak satıldığı ihtimalini güçlendirdiği, satış faturalarından, yapılan modül ve cep telefonu birim satış fiyatlarının, modülde 8,50 TL ila 355,93 TL, cep telefonunda ise 59,32 ila 375,00 TL olduğu, modül ve cep telefonu satış fiyatlarına ilişkin olarak ayrı ayrı belirlenen 28 birim fiyattan oluşan skalada yer verilen tutarların, 17'sinin birebir aynı olduğu (çakıştığı), bir diğer deyişle, listelerde yer alan 17 birim fiyat yönünden, modül ve cep telefonu satış fiyatlarının aynı olduğu, bu nedenle, cep telefonu birim satış fiyatlarının en düşüğü (59,32 TL) baz alınarak, bu tutar altındaki modül satışlarının münferit şekilde (modül olarak) gerçekleştirildiğinin kabul edilmesi gerektiği, 2013 yılında modül ile modül uyumlu cep telefonlarının ayrı ayrı üretilip İMEİ kayıt işlemleri yapıldıktan sonra, bir kısım (59,32 TL birim fiyatı ve üzerindekiler) modül ile cep telefonlarının birleştirilerek satışa konu edildiği, bu hususun ÖTV açısından bir tehlike oluşturmadığı, sonrasında ise, 2014-2015 yıllarında modül ve telefonların tümleşik olarak üretilip satışa konu edildiği ve bu satışların fason üretim şeklinde maskelenerek ÖTV mükellefinin gizlendiği, davacının, gerek gerçekte cep telefonu olarak satıldığı kabul edilen modül satışları için, gerekse, gerçek imalatçı olduğu kabul edilen fason cep telefonu üretim ve teslimleri nedeniyle, imalatçı sıfatıyla ÖTV hesaplaması gerektiği, 2013 yılında ÖTV hesaplanmadan gerçekleştirilen doğrudan cep telefonu satışları nedeniyle, satılan telefon adedi iade edilenlerden az olduğundan ayrıca ÖTV hesaplanmaması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Yukarıda alıntısına yer verilen tespitlerin değerlendirilmesinden, davacı tarafından üretimi gerçekleştirilen TD 2122 GSM modülün, teknik olarak, tek başına cep telefonu olmadığı dolayısıyla, modül üretim ve teslimleri nedeniyle ÖTV hesaplanmasına gerek bulunmadığı hususunda taraflar arasında herhangi bir ihtilaf bulunmadığı, bunun yanı sıra, 2013 ve 2014 yılında üretim ve teslimi yapılan bir kısım modül satışlarının, yapılan tespit ve değerlendirmeler sonucu gerçekte, modül değil, cep telefonu üretim ve teslimine ilişkin bulunduğu, bu nedenle, cep telefonu teslimi olduğu kabul edilen bu teslim ve satışlar nedeniyle ÖTV hesaplanması gerektiği, ayrıca, 2014 ve 2015 yıllarında, teknik raporda adı geçen 5 firmaya düzenlenen fason cep telefonu üretimi işçilik faturalarının ise gerçeği yansıtmadığı, 5 firmaya fason üretildiği belirtilen cep telefonlarının gerçek imalatçısının davacı olduğu, bir diğer deyişle, söz konusu cep telefonlarının davacı adına kendi nam ve hesabına imal edilerek 5 firmaya teslim edildiği, bu nedenle, gerçek imalatçısının davacı olduğu kabul edilen söz konusu cep telefonu imalat ve teslimleri nedeniyle ÖTV hesaplanması gerektiğinin ileri sürüldüğü, dolayısıyla, uyuşmazlığın, gerçekte cep telefonu satışı olduğu kabul edilen modül satışları ile gerçek imalatçısının davacı olduğu kabul edilen fason cep telefonu imalat ve teslimlerinden kaynaklandığı anlaşılmaktadır. Bu nedenle, vergi tekniği raporunda yer verilen ve davacı adına resen ÖTV tarhiyatı gerçekleştirilmesine ve özel usulsüzlük cezası kesilmesine sebebiyet veren bu iki kabulün ayrı ayrı değerlendirilmesi uyuşmazlığın çözümü için önem arz etmektedir.
Davacının, dava dilekçesi, savunmaya cevap dilekçesi ve istinaf aşamasında dosyaya sunulan ek beyan dilekçeleri ve eklerinde, ileri sürülen hususlarla ilgili olarak, modül satışlarına ilişkin karşıt incelemelerde, müşterilerinden yalnızca 3'ünün davacıdan cep telefonu aldığını beyan ettiği, geri kalanların, faturada ne yazıyorsa onu aldıklarını beyan ettikleri, ancak, vergi müfettişinin, teknik raporda, lehe ifadelere yer vermediği, davacı aleyhine ifade verenlerin ise, daha önce davacıdan telefon aldıklarından ve müfettişin sorusunu tam olarak anlamadıklarından, yanılarak hatalı ifade verdiklerini, gerekirse yeniden ifade vermeye hazır olduklarını şifahen davacıya beyan ettiklerini, piyasada, başta, modülleri çıkarılıp takılabilen cep telefonu/laptop gibi cihazların üretildiğini, kendilerinin de bu nedenle, münferit modül üretim/satışı işini tercih ettikleri, ancak, sonradan, modüllerin sık sık takılıp çıkarılması arızalara neden olduğundan, cep telefonu üreticilerinin sabit modüllü, hatta sabit bataryalı üretime geçtiklerini, bu nedenle, kendilerinin de, büyük beklentiyle tercih ettikleri bu yöntemi değiştirerek, münferit modül üretim ve satışından vazgeçtiklerini, nitekim, 2013 yılında ürettikleri 240 bin modülün çoğunun ellerinde kaldığını, müfettişin, raporda, amaçlarının modül değil cep telefonu üretimi olduğunu iddia etmesine rağmen, üretimi yapılan 240 bin modülden satışı gerçekleştirilenlerin yalnızca 15.530 adet gibi cüzi bir kısmının cep telefonu üretim ve satışı olarak kabul edilerek kendi tezini çürüttüğünü, fason üretim hizmeti verilen firmaların gerçek imalatçı olduğunu, kendilerinin yalnızca fason montaj hizmeti verdiklerini, bu nedenle mükellef olmadıklarını, gerçek imalatçı şirketlerin vergisel yükümlülüklerinin davacıya yüklenmeye çalışıldığını, fason hizmet sunacakları firmaları, her başvuruda BTK'ya bildirdiklerini, yapılan fason üretimlerin aksam ithalatına ilişkin gümrük beyannamelerini de sunduklarını, fason üretim yapılan firmalar nezdinde, müfettiş iddialarına yönelik hiçbir karşıt inceleme yapılmadığını ve ifadelerine başvurulmadığını, fason üretimlerle ilgili hesaplanan ÖTV'lere İMEİ kaydı alınan tarihlerin esas alınmasının da doğru olmadığını, zira vergiyi doğuran olayın imal edilen eşyanın teslimiyle doğduğunu, vergi müfettişince, fason işçilik faturalarının düzenlediği tarihlerin bile, ÖTV hesaplamasında dikkate alınmadığını, üretimi yapılan cihazların garanti ve teknik destek hizmetinin kendilerince değil, Evşin İletişim Servis Şti. tarafından verildiğini, cep telefonu aksam ve parçalarının, gerek davacı gerekse fason üretim yapılan firmalarca aynı ülke ve yabancı şirketlerden alınmış olmasının ticari icaplara uygun olduğunu, zira cep telefonu sektörünün oyuncusu az bir sektör olduğunu, firmaların birbirlerinin tecrübelerinden yararlandığını, davacı ve fason üretim yapılan firmaların gümrük müşavirinin aynı olmasının da, müşavirlik şirketlerinin sektörel bazda uzmanlaşması ve firmaların birbirlerinin tecrübelerinden yararlanmaları nedeniyle normal olduğunu, bunun yanı sıra, fason üretim yapılan firmaların yeminli mali müşavirleri ile davacı şirket yeminli mali müşavirinin farklı olduğunu, fason üretim yapılan firmalardan 2 tanesi ile aynı adresi kullandıkları iddiasının gerçeği yansıtmadığını, zira, merkez adresinin bulunduğu işmerkezinin, muhtelif kiracıların bazılarının imalathane ve deposunun, bazılarının ise bürosunun bulunduğu büyük bir kampüs olduğunu ve işmerkezinin 6 numarada yer aldığını, davacı şirketin 6/1 numarada, .... Şti.'nin ise 6/3-E numarada faaliyet gösterdiğini, 2015 yılı sonlarına doğru, makinelerin kiralandığı .... Şti.'nin ise, makinelerin kiralandığı adresi de mülk sahibinden kiralamış olması nedeniyle aynı adreste gözüktüğünü, davacı şirketin şu an 6/3-A numarada bulunduğunu, kaldı ki, nakliye ve lojistik kolaylığı sağlamak açısından, fason hizmet verilen firmaların aynı işmerkezinde işyeri kiralamalarının da olağan olduğunu, fason üretim yapılan firmalarla aralarında ortaklık, sermaye, yönetim bakımından hiçbir ilişki bulunmadığını, firmaların, davacı şirket dışında kimden mal/hizmet aldıklarını bilmediklerini, fason üretim yapılan firmalardan .... Şti.'nin 02.03.2015 tarihinde, .... Şti.'nin ise 29.12.2015 tarihinde tasfiyeye girdiğini, bu firmaların davacı şirketten fason hizmet alırlarken faal olduklarını, adı geçen şirketlere düzenlenen son faturaların 02.05.2014 ve 01.12.2014 tarihli olduğunu, fason hizmet verilen .... Medya Şti.'ye kesilen son faturanın da mükellefiyet kaydı silinmeden önce düzenlediğini, firmaların, davacı şirketten sonra mükellefiyet tesis ettirmelerinin sebeplerini bilmediklerini, kendilerinin köklü bir firma olduğunu, davacı şirketçe fason hizmet verilen ve davacı şirketle aralarında hiçbir organik ilişki bulunmayan firmaları davacı şirketin organize ettiği yönünde şahit ifadesi, para ve mal hareketlerine dair tespitler vb. hiçbir delil bulunmadığını, bu şirketleri davacı şirketin organize ettiğinin kabulü halinde, firmaların gümrük işlemlerinin de ihtilaflı hale geleceğini ve gümrük idaresinin sorumluluğunun doğacağını, fason hizmet verilen şirketler hakkında, bu incelemenin sonucunda ne tür işlemler gerçekleştirildiğinin sorulması gerektiğini, fason hizmet verilen firmalara gidilip karşıt inceleme yapılması ve bunların müşterilerine, cep telefonlarını davacıdan mı, yoksa, fason hizmet verilen firmalardan mı alındığının sorulması, davacı şirket ile fason hizmet gerçekleştirilen şirketlerin mal sattığı alıcılar arasında para hareketi bulunup bulunmadığının araştırılması durumunda gerçek durumun davacı şirket iddialarını doğrular nitelikte olduğunun ortaya çıkacağını, ancak, vergi müfettişince, fason hizmet verilen firmalar nezdinde hiçbir karşıt inceleme yapılmadığını belirterek, fason hizmet verilen firmalarla aralarında imzalanan fason hizmet sözleşmesi örneklerinin, firma yetkililerinin davacı şirkete fason olarak cep telefonu, modül, Tbox montajı yaptırdıklarını, montajını yaptırdıkları ürünleri (cep telefonu dahil) kendilerinin sattıklarını beyan ettikleri imzalı dilekçelerinin, bu firmalarca düzenlenen bir kısım cep telefonu, Tbox ve modül satış faturalarının, telefon üretimi yapılmak üzere davacıya sevk edilen aksam ve parçalara ait sevk irsaliyelerinin ve firmalarla farklı adreste faaliyet gösterildiğine ilişkin davacı iddialarını destekleyen bir kısım belgenin dosyaya ibraz edildiği anlaşılmaktadır.
Öte yandan, Dairemizin 28.02.2020 tarihli ara kararı ile de, fason üretim yapılan firmalar ile davacı arasında herhangi bir organik bağ bulunup bulunmadığı, bu firmalar hakkında, muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu iddia edilen fason işçilik alış faturaları ile ilgili ne tür işlemlerin yapıldığı sorulmuş, davalı idarece, ara kararına cevaben gönderilen yazıda, firmalarla davacı şirket arasında organik bir bağ tespit edilemediğinin belirtildiği, sorulan diğer hususa ise cevap verilmediği anlaşılmıştır.
Tüm bu değerlendirme ve tespitler ışığında;
1-)Davacı tarafından, 2013 ve 2014 yılında üretim ve teslimi yapılan bir kısım modül satışlarının, yapılan tespit ve değerlendirmeler sonucu gerçekte, modül değil, cep telefonu üretim ve teslimine ilişkin bulunduğu, bu nedenle, cep telefonu teslimi olduğu kabul edilen bu teslim ve satışlar nedeniyle ÖTV hesaplanması gerektiği iddiası yönünden;
Vergi Tekniği Raporunda yer verilen tespitlerden, Trident markasının Türkiye'deki ilk ve tek tedarikçisi olan davacının, Trident marka modül imalatı ve bu modül de kullanılmak suretiyle cep telefonu montajı yapmak hususunda, yeterli donanım ve kapasiteye sahip bulunduğu, davacı tarafından, 2013 yılında üretimi yapılan ve İMEİ kaydı alınan modül adedi 240 bin olmasına rağmen, yasal defter-kayıtlarında toplam 115.493 adet modül gözüktüğü, aradaki farkın kayıtdışı satıldığı yönünde herhangi bir iddianın da bulunmadığı, davacının modül satış faturalarında yer alan 8,50 TL ila 355,93 TL arasında değişen birim satış bedellerinin çok büyük farklılıklar gösterdiği, bu farklılığın davacı şirketçe, hukuken itibar edilebilir ve kanaat oluşturmaya yeterli şekilde açıklanamadığı, zira, modül ve cep telefonu satış fiyatlarına ilişkin olarak ayrı ayrı belirlenen 28 birim fiyattan oluşan skalada yer verilen tutarların, 17'sinin birebir aynı olduğu (çakıştığı), bir diğer deyişle, listelerde yer alan 17 birim fiyat yönünden, modül ve cep telefonu satış fiyatlarının aynı olduğu, davacının cep telefonu satış faturalarında yer alan en düşük birim fiyatın 59,32 TL olduğu da dikkate alındığında, cep telefonlarına monte edilen parçalardan biri olan modül satışlarına ilişkin birim fiyatların 2013 yılında 194,92 TL'ye, 2014 yılında ise 355,93 TL'ye kadar çıkmasının ticari icaplara uygun düşmediği, yine, karşıt incelemeye tabi tutulan alıcılardan 2'sinin, davacıdan aldıkları eşyaların cep telefonu olduğu hususunda emin olduklarını ifade ettikleri, bu alıcılardan .... Yayın Grubu Şti.'nin bu modüllere ilişkin satış faturalarında Trident cep telefonu ibaresinin yer aldığı, modül satışının yapıldığı firmaların kahir ekseriyetinin toptan/perakende satış yapan Evkur gibi firmalar olduğu hususları bir arada değerlendirildiğinde, davacı tarafından inceleme döneminde satılan ve birim fiyatı minimum cep telefonu satış birim fiyatını (59,32 TL) aşan modül satışlarının gerçekte modül satışı değil, cep telefonu satışı olduğu kabulünün, somut ve hukuken kanaat oluşturmaya yeterli donelere dayandığı ve hukuka ve hakkaniyete uygun olduğu, bu nedenle, 59,32 TL'yi aşan modül satışları nedeniyle düzenlenen faturalarda, davacı tarafından ÖTV hesaplanması ve bu satışlar nedeniyle ÖTV IV sayılı Liste beyannamesi verilmesi gerektiğinden bahisle gerçekleştirilen vergi ziyaı cezalı ÖTV tarhiyatında ve düzenlenen faturalarda ÖTV hesaplanmayarak eksik fatura düzenlenmesi nedeniyle adına 213 Sayılı Kanun'un 353/1 maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
2-) Davacı tarafından, 2014 ve 2015 yıllarında, teknik raporda adı geçen 5 firmaya düzenlenen fason cep telefonu üretimi işçilik faturalarının gerçeği yansıtmadığı, 5 firmaya fason üretildiği belirtilen cep telefonlarının gerçek imalatçısının davacı olduğu, bir diğer deyişle, söz konusu cep telefonlarının davacı adına kendi nam ve hesabına imal edilerek 5 firmaya teslim edildiği, bu nedenle, gerçek imalatçısının davacı olduğu kabul edilen söz konusu cep telefonu imalat ve teslimleri nedeniyle ÖTV hesaplanması gerektiği iddiası yönünden;
Vergi Tekniği Raporunda yer verilen tespitlerden ve davacı tarafından dosyaya ibraz edilen bilgi ve belgelerden, davacı şirket ile fason üretim gerçekleştirilen firmalar arasında, ortaklık, sermaye, yönetim bakımından herhangi bir organik ilişki tespit edilemediği, raporda, gerçekte davacı tarafından kendi nam ve hesabına üretildiği iddia edilen cep telefonlarının, fason üretim yapılan firmalar aracılığıyla davacı adına satılıp satılmadığı, fason üretim yapılan şirketlerin paravan şirketler olup olmadığı hususuna açıklık getirilmediği gibi, gerek davacı tarafından montajı yapılan cep telefonlarının alıcıları nezdinde gerekse fason üretim yapılan firmalar nezdinde, olayın gerçek mahiyetini açıklığa kavuşturacak herhangi bir karşıt inceleme ve araştırma da yapılmadığı, davacıya fason üretim yaptıran firmalar hakkında, muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu iddia edilen fason işçilik alış faturaları nedeniyle ne tür işlemler yapıldığı sorusunun da, davalı idarece yanıtsız bırakıldığı, söz konusu cep telefonlarının, gerçekte davacı nam ve hesabına imal edildiğini ve/veya satıldığını, fason üretim yapılan firmaların davacı şirketçe organize edildiğini ortaya koyacak somut para hareketi, karşıt inceleme bulguları, alıcı ifadelerinin de dosyada bulunmadığı, aksine, davacı tarafından dosyaya ibraz edilen bilgi ve belgelerden, fason hizmet verilen firmalarla aralarında imzalanan fason hizmet sözleşmelerinin, firma yetkililerinin davacı şirkete fason olarak cep telefonu, modül, Tbox montajı yaptırdıklarını, montajını yaptırdıkları ürünleri (cep telefonu dahil) kendilerinin sattıklarını beyan ettikleri imzalı dilekçelerinin, davacı şirketçe montajı yapılan ürünlerin (cep telefonu, Tbox ve modül) bu firmalarca satıldığını gösterir firmalara ait satış faturalarının, telefon üretimi yapılmak üzere davacıya sevk edilen aksam ve parçalara ait sevk irsaliyelerinin dosyaya ibraz edildiği, yine, fason üretim yapılan firmalardan ikisinin davacıyla aynı adreste bulunduğu yönündeki iddianın da, davacı tarafından, söz konusu firmalarla farklı adreste faaliyet gösterildiğine ilişkin olarak yapılan açıklamalar ve açıklamaları destekleyen bilgi-belgelerle çürütüldüğü, diğer tespitlerin ise, davacı şirketçe fason olarak gerçekleştirilen cep telefonu üretimlerinin gerçekte davacı nam ve hesabına imalatçı sıfatıyla gerçekleştirildiğini ortaya koymaya yeterli bulunmadığı sonucuna varılmakla, fason üretim işçilik hizmeti nedeniyle düzenlenen ve gerçekte cep telefonu teslimine ilişkin olduğu ileri sürülen faturalarda, davacı tarafından ÖTV hesaplanması ve bu cep telefonu teslimleri nedeniyle ÖTV IV sayılı Liste beyannamesi verilmesi gerektiğinden bahisle gerçekleştirilen vergi ziyaı cezalı ÖTV tarhiyatında ve düzenlenen faturalarda ÖTV hesaplanmayarak eksik fatura düzenlenmesi nedeniyle adına 213 Sayılı Kanun'un 353/1 maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Dava konusu 2014 yılında gerçekleştirilen vergi ziyaı cezalı ÖTV tarhiyatının ve kesilen özel usulsüzlük cezasının, davacı tarafından, 2014 yılında, bir kısım modül satış faturalarının, gerçekte cep telefonu satışlarına ilişkin olduğu ve bir kısım fason cep telefonu işçilik faturalarının gerçeği yansıtmadığı, davacının fason üretildiği belirtilen cep telefonlarının gerçek imalatçısı olduğu, fason işçilik faturaları ile eleştirilen modül satış faturalarında ÖTV hesaplanmayarak ve ÖTV beyannamesi verilmeyerek, bir kısım ÖTV'nin beyan dışı bırakıldığı yönündeki iki iddiaya dayandığı anlaşıldığından ve davalı idarenin fason cep telefonu işçilik faturalarının gerçeği yansıtmadığı iddiası, yukarıda belirtilen gerekçelerle Dairemizce yerinde görülmediğinden, bir kısım modül satış faturalarının, gerçekte cep telefonu satışlarına ilişkin olduğu iddiası ise Dairemizce de yerinde görüldüğünden, dava konusu vergi ziyaı cezalı ÖTV tarhiyatı ve kesilen özel usulsüzlük cezasının, fason cep telefonu işçilik faturalarından kaynaklanan kısımlarında hukuka uyarlık, bir kısım modül satış faturalarının, gerçekte cep telefonu satışlarına ilişkin olduğundan bahisle gerçekleştirilen cezalı tarhiyat ve kesilen özel usulsüzlük cezasında ise hukuka aykırılık görülmeyerek, taraf istinaf istemlerinin kabulüyle (istinaf istemine konu kararda, dava, dava konusu özel usulsüzlük cezası yönünden, farklı bir gerekçeyle kabul edildiğinden, davalı istinaf isteminin dava konusu özel usulsüzlük cezası yönünden de öncelikle kabulüne karar vermek gerekmiştir) Mahkeme kararının kaldırılmasına ve davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar vermek gerekmiştir.
SONUÇ: Açıklanan nedenlerle, taraf istinaf başvurularının kabulüne, İstanbul 14. Vergi Mahkemesi'nce verilen 11/07/2019 tarih ve E:2019/166, K:2019/1301 Sayılı kararın kaldırılmasına, dava konusu vergi ziyaı cezalı ÖTV tarhiyatı ve kesilen özel usulsüzlük cezasının, fason cep telefonu işçilik faturalarından kaynaklanan kısmı yönünden davanın kısmen kabulüne, bir kısım modül satış faturalarının, gerçekte cep telefonu satışlarına ilişkin olduğundan bahisle gerçekleştirilen cezalı tarhiyat ve kesilen özel usulsüzlük cezasına yönelik olarak davanın kısmen reddine, dairemizin iş bu kararı ile hüküm fıkrası değiştirildiğinden, yargılama giderlerinin, davadaki haklılık oranında yeniden takdiri gerekli görülerek, aşağıda ayrıntısı gösterilen ve ilk dava ve istinaf aşamasında davacı tarafından yapılan 548,60-TL yargılama giderinin, dava sonundaki haklılık oranı gözetilerek, takdiren, 248,60-TL'sinin davacı üzerinde bırakılmasına, kalan 300,00-TL'sinin davalı idareden alınıp davacıya verilmesine, davalı idare tarafından istinaf aşamasında yapılan 35,20-TL yargılama giderinin üzerine bırakılmasına, Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca duruşmalı işler için belirlenen 2.450,00-TL vekalet ücretinin taraf vekilleri lehine ayrı ayrı takdirine, 54,40-TL'den az olmamak üzere, reddedilen tutar üzerinden binde 4,55 oranında hesaplanacak nispi karar harcının davalı idarece davacıdan tahsiline, artan posta avanslarının hükmün kesinleşmesinden sonra Mahkemesince yatıran tarafa iadesine, kararın taraflara tebliğine, kararın tebliğini izleyen günden itibaren 30 gün içerisinde Danıştay nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 07/07/2020 tarihinde oybirliğiyle karar verildi. (¤¤)