(6183 S. K. m. 55, 58) (6098 S. K. m. 620, 638)
BAŞVURUNUN KONUSU: Davacı adına müteselsil sorumlu sıfatıyla tanzim ve tebliğ olunan 01.06.2018 tarih ve 1, 2, 3 sayılı ödeme emirlerinin iptali istemiyle açılan davada; dava konusu 01.06.2018 tarih ve 1 sayılı ödeme emri içeriği kamu alacaklarının davacının ortağı bulunduğu adi ortaklığın 2008 ve 2009 yıllarının muhtelif dönemlerine ilişkin gelir stopaj ve katma değer vergisi beyannamelerini vermemesi nedeniyle adi ortaklık adına re'sen salınan cezalı tarhiyatlara ilişkin olduğu, söz konusu cezalı tarhiyatlara ilişkin ihbarnamelerin davacının ikametgah adresinde kardeşi ....'e 24.01.2012 tarihinde usulüne uygun şekilde tebliğ edildiği, tahakkuk eden ve kesinleşen vergilerin ödenmemesi üzerine müteselsil sorumlu sıfatıyla davacıdan tahsili amacıyla 01.06.2018 tarih ve 1 sayılı ödeme emrinin düzenlendiği, adı geçen ödeme emrindeki borcun vadesinin 23.03.2012 tarihi olduğu, söz konusu ödeme emri içeriği borçlara ilişkin olarak adi ortaklık adına düzenlenen 14.08.2012 tarih ve 54 sayılı ödeme emri ile 23.10.2012 tarih ve 132 sayılı ödeme emrinin 02.07.2013 tarihinde 7201 sayılı Kanun hükümlerine göre muhtara tebliğ edildiği görüldüğünden usulsüz yapılan bu tebliğin zamanaşımını kesen mahiyette olmadığı, davalı idarece bu süreçte tahsil zamanaşımını kesen herhangi bir sebep ortaya konulamadığı, ilgili mevzuat hükmü uyarınca, borcun vadesini takip eden takvim yılı başından itibaren işlemeye başlayan tahsil zamanaşımı süresinin 31.12.2017 tarihi itibariyle dolduğu ve dava konusu ödeme emri içeriği borcun tahsil zamanaşımına uğradığı anlaşıldığından, zamanaşımına uğramış vergi alacakları için davacı adına müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen 01.06.2018 tarih ve 1 sayılı ödeme emrinde hukuka uygunluk bulunmadığı, uyuşmazlık konusu 01.06.2018 tarih ve 2 sayılı ödeme emrine gelince, dava konusu ödeme emrinde yer alan kamu alacağının davacının ortağı bulunduğu adi ortaklığın 2008/5 dönemine ilişkin elektronik ortamda beyanname verilmemesi nedeniyle adi ortaklık adına kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin olduğu, cezaya ilişkin ihbarnamenin ortaklığın bilinen adresinde daimi çalışan imzasına 19/09/2013 tarihinde usulüne uygun şekilde tebliğ edildiği, tahakkuk eden ve kesinleşen vergilerin ödenmemesi üzerine müteselsil sorumlu sıfatıyla davacıdan tahsili amacıyla 01.06.2018 tarih ve 2 sayılı ödeme emrinin düzenlendiği, söz konusu ödeme emri içeriği borçlara ilişkin olarak adi ortaklık adına düzenlenen 09/01/2014 tarih ve 701 sayılı ödeme emrinin, ortaklığın kanuni temsilcisi sıfatıyla ….'in ikamet adresine tebliğe çıkarıldığı, 09/03/2018 tarihinde "…. Mah. 495. Sk. ….. Bakımevi Sit. D1 Blok No:14-11 İç Kapı:504 …./Diyarbakır" adresinde işyeri amiri sosyal hizmet uzmanı …… imzasına tebliğ edildiği, tebligat yapılan yerin engelli bakımevi sitesi olması ve tebliğin bizzat kanuni temsilci olan ....'e yapılmamış olması karşısında, 213 sayılı Yasanın "tebliğ yapılacak kimseler" başlıklı 94. maddesinde belirtilen kimselerden olmayan şahsa yapılan tebliğin muteber olmayacağı ve dosya içerisinde mevcut bilgi ve belgelerden ortaklığın ortağı olan davacının ikametgah adresinde kardeşi ....'e 24.01.2012 tarihinde usulüne uygun olarak tebligat yapılabildiği, ortaklığın bilinen adreslerinin yeterince araştırılmadığı görüldüğünden usulsüz yapılan bu tebliğin zamanaşımını kesen mahiyette olmadığı, davalı idarece bu süreçte tahsil zamanaşımını kesen herhangi bir sebep ortaya konulamadığı, ilgili mevzuat hükmü uyarınca, borcun vade tarihi olan 15/11/2013 tarihini takip eden takvim yılı başından itibaren işlemeye başlayan tahsil zamanaşımı süresinin 31.12.2018 tarihi itibariyle dolduğu ve dava konusu ödeme emri içeriği borcun tahsil zamanaşımına uğradığı anlaşıldığından, zamanaşımına uğramış vergi alacakları için davacı adına müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen 01.06.2018 tarih ve 2 sayılı ödeme emrinde hukuka uygunluk bulunmadığı, uyuşmazlık konusu 01.06.2018 tarih ve 3 sayılı ödeme emrine gelince, dava konusu ödeme emri içeriği kamu alacaklarının davacının ortağı bulunduğu adi ortaklığın 2009/1, 2, 3, 7, 8, 1-3, 4-6, 7-9 dönemlerine ilişkin beyanname ve Ba/Bs bildirim formlarının verilmemesi nedeniyle adi ortaklık adına kesilen özel usulsüzlük cezalarına ilişkin olduğu, söz konusu cezalara ilişkin ihbarnamelerin ortaklığın bilinen adresinde tebliğ edilmemesi üzerine ilanen tebliğ edildiği, bu şekilde kesinleşen cezaların ödenmemesi üzerine müteselsil sorumlu sıfatıyla davacıdan tahsili amacıyla 01.06.2018 tarih ve 3 sayılı ödeme emrinin düzenlendiği, dava konusu ödeme emri içeriğinde yer alan 2009 yılına ilişkin özel usulsüzlük cezalarına ilişkin ceza ihbarnamelerinin, adi ortaklığın adresinde tebliğ yapılamadığı sebebiyle 31.12.2014 tarihinde ilanen tebliğ edildiği, ancak ilanen tebliğ öncesinde ortaklığın bilinen adresinde tebliğ yapılamadığının 213 sayılı Yasanın 102. maddesine uygun olarak düzenlenmiş tebliğ alındısıyla ispat edilemediğinden, ilanen tebliğin usulüne uygun olduğundan bahsedilemeyeceğinden, 2009 yılına ilişkin özel usulsüzlük cezalarının 31.12.2014 tarihinde ceza kesme zamanaşımına uğramış olması nedeniyle, bu cezaların tahsili için düzenlenmiş olan dava konusu ödeme emrinde hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle davanın kabulüne karar veren İstanbul 10. Vergi Mahkemesi'nin 12/04/2019 tarih ve E:2018/1740, K:2019/712 sayılı kararına davalı idare tarafından istinaf başvurusunda bulunularak; kararın hukuka uygun olmadığı ileri sürülerek kaldırılması istenilmektedir.
SAVUNMANIN ÖZETİ: Savunma dilekçesi verilmemiştir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren İstanbul Altıncı Vergi Dava Dairesi'nce dosyadaki belgeler incelenip davalı idare tarafından yapılan istinaf başvurusu hakkında işin gereği görüşüldü:
Dava; davacı adına müteselsil sorumlu sıfatıyla tanzim ve tebliğ olunan 01.06.2018 tarih ve 1, 2, 3 sayılı ödeme emirlerinin iptali istemiyle açılmıştır.
İstinaf başvurusuna konu kararın, dava konusu01.06.2018 tarih ve 1, 3 sayılı ödeme emirlerinin iptali isteminin kabulüne yönelik hüküm fıkrasına davalı idare tarafından yapılan istinaf başvurusu yönünden;
Dayandığı gerekçeler karşısında, istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının yukarıda belirtilen kısımlarının hukuka ve usule uygun olduğu anlaşıldığından ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddialar söz konusu kararın belirtilen kısımlarının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediğinden, davalı idare istinaf başvurusunun bu kısımlar yönünden reddi gerekmektedir.
İstinaf başvurusuna konu kararın, dava konusu 01.06.2018 tarih ve 2 sayılı ödeme emrinin iptali isteminin kabulüne yönelik hüküm fıkrasına davalı idare tarafından yapılan istinaf başvurusu yönünden ise;
6183 sayılı Amme alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 55. maddesinde; amme alacağını vadesinde ödemeyenlere 15 gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumunun bir ödeme emri ile tebliğ olunacağı, aynı Kanunun 58. maddesinde, kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahsın böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği veya zamanaşımına uğradığı hakkında tebliğ tarihinden itibaren 15 gün içinde dava açabileceği hükme bağlanmıştır.
Adi ortaklıkların hukuki statüleri Borçlar Kanununun 620 ve takip eden maddelerinde düzenlenmiştir. 6098 sayılı Borçlar Kanununun 620. maddesinde, iki ya da daha fazla kişinin emeklerini ve mallarını ortak bir amaca erişmek üzere birleştirmelerine adi şirket denildiği ve bu şirketlerin Borçlar Kanununda bu yönde düzenlenen hükümlere tabi oldukları, yine aynı Kanunun temsilin sonuçlarını düzenleyen 638. maddesinde de, aksi kararlaştırılmadıkça ortakların, birlikte veya bir temsilci aracılığı ile, bir üçüncü kişiye karşı, ortaklık ilişkisi çerçevesinde üstlendikleri borçlardan, müteselsilen sorumlu oldukları hükme bağlanmıştır.
Vergi denetimini kolaylaştırmak amacıyla getirilen ve ihlali, usulsüzlük cezalarının bir türü olan özel usulsüzlük cezası uygulanmasını gerektiren eylemler, 213 sayılı Yasa'nın 353 ve devamı maddelerinde düzenlenmiş olup, fatura ve benzeri evrak verilmemesi ve alınmaması ile diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmaması halinde mükellefler adına kesilecek özel usulsüzlük cezası Kanun'un 353. maddesinde, bilgi vermekten çekinen ve Maliye Bakanlığı'nca getirilen zorunluluklara uygun davranmayan mükellefler adına kesilecek özel usulsüzlük cezası aynı Yasa'nın mükerrer 355. maddesinde düzenlenmiştir.
Vergi yasalarının şekle ve usule ilişkin hükümleri, vergi mükellef ve sorumlularına, yapma, yapmama, bildirme, belge verme, alma, bulundurma ve düzenleme, defter tutma ve tasdik ettirme, beyanda bulunma gibi yükümlülükler getiren ve bu yükümlülüklerin yerine getirilişlerindeki yöntemleri öngören düzenlemelerdir. Bu düzenlemelerin amacı; vergi idaresinin, mükelleflerin vergiyi doğuran olaya ilişkin işlemleri üzerindeki denetimini kolaylaştırarak, vergi kaçağını asgariye indirecek bir vergi güvenlik mekanizması oluşturmaktır. Dolayısıyla, bu düzenlemelerde öngörülen yükümlülüklere aykırı davranılması, söz konusu mekanizmayı etkisiz hale getirerek, Devlet'in vergi gelirlerinin azalmasına neden olabilecek niteliktedir. Anılan yükümlülüklere aykırı davranışlar, bu yüzden, vergi suçu sayılmıştır.
Genel olarak, vergi yasalarının şekle ve usule müteallik hükümlerine riayet edilerek, düzenli bir bilgi ve veri akışını sağlamak ve bu suretle vergi denetimini kolaylaştırarak, vergi güvenliğini gerçekleştirmek amacıyla düzenlenen usulsüzlük cezalarını (gerek usulsüzlük gerekse özel usulsüzlük cezalarını) gerektiren eylemler nedeniyle ceza kesilebilmesi için, usulsüzlük eyleminin tüm unsurları ile, failin, yasada öngörülen şekil ve usullere uygun davranmadığı ve eylemle sonuç arasında uygun nedensellik bağı bulunduğu ortaya konularak, yasada öngörülen tipiklikte gerçekleştiğinin tespit edilmesi gerekmekte, cezalandırılan vergi suçunun, mükellefçe işlenebilir bir suç olması da, ceza kesilebilmesi için önem arz etmektedir.
Belge düzenleme ve elektronik ortamda bildirim yükümlülüğünün, bir vergi mükellefiyetinden kaynaklanan ve adına mükellefiyet tesis edilmiş ve mükellefiyet kaydı devam etmekte olan mükelleflerin ihlal etmesi olanaklı bulunan bir yükümlülük olduğu, kayıt dışı çalışan veya mükellefiyet kaydı terkin edilmiş bir mükellef açısından, mükellefiyet kaydının varlığını gerektirmeyen diğer bazı vergisel ödevleri yerine getirmediğinden (örneğin, işe başlamanın zamanında bildirilmemesi) bahisle adına vergi cezası kesilmesi mümkün bulunmakla birlikte, mükellefin, vergisel işlemlerini elektronik ortamda gerçekleştirmesine olanak sağlayacak şifre, parola, vergi numarası vb. edinmesini, belge bastırarak düzenlemesini mümkün kılacak şekilde, adına vergi mükellefiyet kaydı açılıp, mükellefiyet tesisi hususunda haberdar edilmeden, mükellef tarafından, fiilen, elektronik ortamda beyanname ya da bildirim formu verilmesine, belge bastırılarak düzenlenmesine olanak bulunmadığı ve bu vergisel ödevlerin mükellefçe ihlal edildiğinden de söz edilemeyeceği, bir diğer deyişle, mükellefin, hukuka uygun şekilde adına tesis edilen vergi mükellefiyetinden haberdar olması ile mükellefiyetin gereği olan yükümlülükleri yerine getirme ödevinin doğacağı, söz konusu yükümlülükleri yerine getirme ödevinin mükellefiyetin iptali veya idare tarafından terkinine kadar devam edeceği açıktır.
Dava dosyasının incelenmesinden, .... İnşaat Hırd. Metal Nakl. ve Loj. San. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen 10.08.2009 tarih ve VDENR-2009-1860/34 sayılı vergi tekniği raporu ile söz konusu şirketin kuruluş tarihinden itibaren düzenlediği tüm belgelerin sahte olarak değerlendirilmesi gerektiğinin, şirketin %70 ortağı ve müdürü olan ...., %30 ortağı olan ...., şirket çalışanı olan (davacı) .... hakkında düzenlenen 10.08.2009 tarih ve VDENR-2009-1860/36 sayılı basit rapor uyarınca bu kişilerin birlikte adi ortaklık halinde .... İnşaat Hırd. Metal Nakl. ve Loj. San. Tic. Ltd. Şti. unvanı ile 16.05.2008 tarihinden itibaren sahte fatura düzenlemek üzere mükellefiyet tesis ettirdiğinin tespit edildiği, söz konusu basit rapora istinaden ...., .... ve .... adına adi ortaklık açılması talep edildiğinden 16.05.2008 tarihi itibariyle mükellefiyet kaydı açıldığı ve 31.08.2009 tarihi itibariyle mükellefiyet kaydının terk ettirildiği, dava konusu 01.06.2018 tarih ve 2 sayılı ödeme emri içeriği özel usulsüzlük cezasının ".... ve Ortakları" adi ortaklığının 2008/5 dönemine ilişkin katma değer vergisi beyannamesini vermemesi nedeniyle kesildiği, vergisel ödevlerin ilişkin bulunduğu dönemlerde, davacının ortağı olduğu adi ortaklığın mükellefiyet kaydının bulunmadığı, sonradan geçmişe yönelik olarak tesis edildiği ve tesis edilen mükellefiyet kaydı gereğince beyanname verilmediğinden bahisle adi ortaklık adına kesilen özel usulsüzlük cezasının vadesinde ödenmemesi üzerine tahsilini sağlamak amacıyla davacı adına müteselsil sorumlu sıfatıyla dava konusu 01.06.2018 tarih ve 2 sayılı ödeme emrinin düzenlendiği anlaşılmaktadır.
Bu durumda, davacının ortağı olduğu adi ortaklığın mükellefiyet kaydının, dava konusu 2008/5 döneminden sonra, bu dönemi de içerir şekilde geçmişe yönelik olarak tesis edildiği göz önünde tutulduğunda, dava konusu ödeme emri içeriği özel usulsüzlük cezasıyla yaptırıma bağlanan vergi suçunun, ilişkin oldukları dönemde ihlali fiilen olanaklı bulunan ödevlerden kaynaklanmadığı, zira söz konusu dönemde, adi ortaklık adına kaydı devam eden bir mükellefiyetin bulunmadığı, bir diğer deyişle, söz konusu cezayla ihlali yaptırıma bağlanan vergisel ödevlerin, anılan dönemlerde, adi ortaklık tarafından fiilen yerine getirilmesine olanak bulunmadığı, bu vergi suçunun, bahsi geçen dönemde, vergisel ödevlerin yükümlüsü adi ortaklık bakımından işlenemez vergi suçu olduğu ve geçmişe yönelik olarak tesis edilen mükellefiyet dayanak alınarak, mükellefiyetin tesis tarihi sonrasındaki vergisel ödevlerin ihlal edilmiş sayılmasının ve bu suretle adi ortaklık adına ceza kesilmesinin hukuka uygun olmadığı kanaatine varılmakla, "borcun yokluğu" kapsamında değerlendirilmesi gereken söz konusu özel usulsüzlük cezasının tahsiline yönelik olarak davacı adına müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen dava konusu 01.06.2018 tarih ve 2 sayılı ödeme emrinde bu yönüyle hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle; davalı idare istinaf başvurusunun kısmen kabulüne, İstanbul 10. Vergi Mahkemesi'nin istinafa konu edilen 12/04/2019 tarih ve E:2018/1740, K:2019/712 sayılı kararının; 01.06.2018 tarih ve 2 sayılı ödeme emrinin iptali isteminin kabulüne yönelik hüküm fıkrasının kaldırılmasına, bu kısım yönünden yukarıda belirtilen gerekçe uyarınca davanın kabulüne, istinafa konu kararın; dava konusu 01.06.2018 tarih ve 1, 3 sayılı ödeme emirlerinin iptali isteminin kabulüne yönelik hüküm fıkrasına davalı idare tarafından yapılan istinaf başvurusunun ise reddine, davanın kabulüne, davacı tarafından yapıldığı anlaşılan ve aşağıda dökümü gösterilen 146,80-TL yargılama giderinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine, Mahkeme kararında davacı vekili lehine avukatlık ücretine hükmedildiğinden ayrıca vekalet ücretine hükmedilmesine yer olmadığına, istinaf aşamasında davalı idare tarafından yapıldığı anlaşılan ve aşağıda dökümü gösterilen 48,00-TL yargılama giderinin davalı idare üzerinde bırakılmasına, tahsil edilen posta avansından artan kısmın ilgilisine iadesine, kararın taraflara tebliği için dosyanın mahkemesine gönderilmesine, 2577 sayılı Kanun'un 45. maddesinin 6. fıkrası uyarınca kesin olarak 17/07/2020 tarihinde oybirliğiyle karar verildi. (¤¤)