İSTEMİN ÖZETİ: Davacı tarafından, 17/05/2018 tarih ve 2018-A-8415/3 sayılı vergi tekniği raporunda yapılan tespitler uyarınca pos cihazları vasıtasıyla ödünç para vererek tefecilik faaliyetinde bulunduğundan bahisle 2015/01-12 dönemine ilişkin re'sen tarh edilip 2018072413M9S/14 sayılı ihbarname ile tebliğ edilen vergi ziyaı cezalı gelir vergisi, 2015/01-03,04-06,07-09 dönemlerine ilişkin re'sen tarh edilip 2018072413M9S/9,11,12 sayılı ihbarnameler ile tebliğ edilen vergi ziyaı cezalı gelir geçici vergileri ve 2015/01-12 dönemine ilişkin 2018072413M9S/13 sayılı ihbarname ile kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle açılan davanın kabulüne karar veren İstanbul 9. Vergi Mahkemesi'nin 28/03/2019 tarih ve E:2018/2392, K:2019/598 sayılı kararının hukuka uygun olmadığı ileri sürülerek kaldırılması istenilmektedir.
SAVUNMANIN ÖZETİ: Savunma verilmemiştir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren İstanbul Üçüncü Vergi Dava Dairesince işin gereği görüşüldü:
İstinaf başvurusu, davacının,17/05/2018 tarih ve 2018-A-8415/3 sayılı vergi tekniği raporunda yapılan tespitler uyarınca pos cihazları vasıtasıyla ödünç para vererek tefecilik faaliyetinde bulunduğundan bahisle 2015/01-12 dönemine ilişkin re'sen tarh edilip 2018072413M9S/14 sayılı ihbarname ile tebliğ edilen vergi ziyaı cezalı gelir vergisi, 2015/01-03,04-06,07-09 dönemlerine ilişkin re'sen tarh edilip 2018072413M9S/9,11,12 sayılı ihbarnameler ile tebliğ edilen vergi ziyaı cezalı gelir geçici vergileri ve 2015/01-12 dönemine ilişkin 2018072413M9S/13 sayılı ihbarname ile kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle açılan davanın kabulüne karar veren İstanbul 9. Vergi Mahkemesi'nin 28/03/2019 tarih ve E:2018/2392, K:2019/598 kararının kaldırılması istemine ilişkindir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. ve 49. maddelerinde; “Görev ve yetki dışında bir işe bakılmış olması, hukuka aykırı karar verilmesi ve usul hükümlerine uyulmamış olması” kararın kaldırılma nedenleri olarak belirlenmiştir.
Anayasamızın 36. maddesinde, herkesin, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı merciileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahip olduğu yolundaki düzenlemeyle, hak arama özgürlüğü; kişilerin yargı organları önünde davacı veya davalı olarak haklarını savunabilmek için başvurabilmesi ve bu organlar önünde adil ve hakkaniyete uygun bir şekilde yargılanma hakkının bulunması olarak tanımlanmıştır.
Uluslararası mevzuat bakımından ise ülkemiz açısından bağlayıcılığı bulunan Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'nde (AİHS) hak aramada yargısal başvuru yönteminin karşılığı, Sözleşmenin 6. maddesinde, "adil yargılanma hakkı" başlığı altında düzenlenmiştir.
Hukukun üstünlüğüne bağlı demokratik toplumun temel değerlerini yansıtan bir haklar ve ilkeler bütünü olan "Adil yargılanma ilkesinin" özünü, hakkaniyete uygun yargılama ilkesi oluşturmaktadır. Yargılama sürecinin bizzat kendisini sorgulamayı amaçlayan; tarafların, usulden kaynaklanan hakları garanti altına alarak, yargılama süreci ve usulünün adil olup olmadığının denetlenmesi imkanı sağlayan adil yargılanma ilkesinin hayata geçirilebilmesi, ilgililerin dava açabilme hakkına sahip olmasını gerektirmektedir.
Adil yargılanmaya ilişkin iddiaların incelenebilmesi için yargılama sürecinde haklarına saygı gösterilmediği, karşı tarafın sunduğu deliller ve görüşlerden bilgi sahibi olamadığı veya bunlara etkili bir şekilde itiraz etme fırsatı bulamadığı, kendi delil ve iddialarını sunamadığı ya da uyuşmazlığın çözüme kavuşturulmasıyla ilgili iddialarının Mahkeme tarafından dinlenmediği veya kararın gerekçesiz olduğu gibi hususlarda; karara etkisi olacak unsurların değerlendirilmediği, eksik değerlendirildiği, ihmal ya da açıkça keyfi davranıldığı yolunda bir bilgi ya da belge sunulmuş olması gerekmektedir.
Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM) tarafından adil yargılanma hakkının zımni gerekleri ve bir yargılamanın adil olup olmadığı değerlendirilirken mesele, sadece belli bir hadise veya usul ihlali açısından değil, tüm aşamalara ilişkin kümülatif bir analizle ele alınmakta; bir aşamadaki kusurun, sonraki aşamada telafi edilmiş olmasına da dikkat çekilmektedir. (Miailhe/Fransa-No:2, Monnell ve Moris/Birleşik Krallık-prg. 55-70),
Yukarıdaki açıklamalardan da anlaşılacağı üzere adil yargılanma hakkı ve bu hakkın bünyesinde barındırdığı diğer haklar, açılmış ve görülmekte olan bir davada kullanılabilecek niteliklere sahip olup, mahkemece yerine getirilen yargılama faaliyetinin bu ilkelere uygun olup olmadığının, istinaf veya temyiz mercii; bireysel başvuru yolunun kullanılması halinde ise, Anayasa Mahkemesi/AİHM tarafından denetlenmesini sağlayan araçlardır.
Kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden hesaplanıp, vergi alacağının miktar olarak tespit edilmesi olarak tanımlanan tarh işleminin; tebliğ edilmiş olması şartıyla ilgilisi hakkında hukuki sonuç doğuracağı hususunda tartışma bulunmamaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 35. maddesinin son fıkrasında, vergi inceleme raporlarının ekleneceği belirtilen ihbarnameler; Kanunun 34. maddesi uyarınca, ikmalen ve re'sen salınan vergilerin, ilgililere tebliğini sağlayan işlemler olup, değinilen düzenlemeler uyarınca ana kural, vergi inceleme raporlarının vergi ve ceza ihbarnamesine eklenerek tebliğ edilmesidir. Genel olarak uygulamada da bu şekilde yerine getirilmekle birlikte, söz konusu raporların eklenmediği durumlarda, ilk derece mahkemesi tarafından ara kararıyla istenmesi ya da re'sen idarece dava dosyasına sunulması üzerine davacı tarafından incelenmek ve haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerini sunmasına imkan vermek suretiyle bu eksikliğin, yargılama aşamasında giderilmesi mümkündür.
Mahkeme tarafından istenilmesine rağmen idarece sunulmamasının söz konusu olabileceği hallerde ise, bu durumun 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesi uyarınca; yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden hangisine aykırı düştüğü belirlenerek karar verilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla yargılama aşamasında, mahkemece tesis edilmesi gereken "savunma hakkı"nın, idare tarafından sağlanmadığı gerekçesine dayanılamayacağı açıktır.
Davacı adına tarh edilen dava konusu cezalı vergilere ilişkin ihbarnamelerle birlikte tarhiyatların dayanağı vergi inceleme raporu tebliğ edilirken vergi tekniği raporunun tebliğ edilmediği, Vergi Mahkemesince bu durumun davacının savunma hakkını kısıtladığı gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılmasına dayanak alındığı anlaşılmaktadır. Mahkemece her ne kadar vergi tekniği raporunun ihbarnameye eklenerek davacıya tebliğ edilmediği belirtilmiş ise de; dava konusu cezalı vergilere ilişkin ihbarnamelerin tebellüğünden itibaren dava açma süresi içinde Vergi Mahkemesinde vergilendirme işlemine karşı dava açılıp uyuşmazlık yargı mercine taşınarak idarenin tüm iddia ve işlemlerine karşı itiraz etme imkanının elde edildiği, davalı idarece gönderilen savunma dilekçesi ekinde tarhiyatın dayanağı olarak gösterilen vergi tekniği raporunun sunulduğu görülmektedir.
Bu durumda, davacının ulaşmak istediği halde ulaşamadığını belirttiği bir belgenin veya bilginin olduğundan bahsedilemeyeceğinden ve 19.12.2018 tarihinde davacı hakkında düzenlenen 17.05.2018 tarih ve 2018-A-8415/3 sayılı Vergi Tekniği Raporu tebliğ edildiğinden, uyuşmazlığın esası incelenerek bir karar verilmesi gerekirken cezalı tarhiyatın kaldırılmasına hükmeden mahkeme kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3'üncü maddesinin (B) fıkrasında: vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu açıklanmıştır. Bunun anlamı; vergilendirme işlemlerinde, vergiyi doğuran olayın dış dünyada görünümünü sağlayan biçimsel işlemlerin değil, bu işlemlerle tevsik edilmeye çalışılan olay ya da ilişkinin gerçek hukuksal niteliğinin esas olmasıdır. Eğer bir olayın görünüşteki biçimi ile gerçek mahiyeti arasında bir uyumsuzluk mevcut ise vergilendirmede, biçimsel görünüşün gerisindeki gerçek mahiyetin öne çıkarılması ve buna göre işlem yapılması anılan yasal düzenlemenin gereğidir.
Yukarıda sözü edilen fıkranın devamında da, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin ispatında, delil serbestisi esası getirilmiş ve iktisadı, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia edilmesi halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olması öngörülmüştür.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 75. maddesinde, maddede sayılı elde edilen menkul sermaye iratlarının gelir vergisinin konusunu teşkil ettiği belirtilmiş, 213 sayılı Yasanın 9/2 maddesinde de, vergiyi doğuran olayın kanunlarla yasak edilmiş olmasının mükellefiyeti ve vergi sorumluluğunu ortadan kaldırmayacağı kuralına yer verilmiştir.
İhtilaf konusu dönemde yürürlükte bulunan şekliyle, 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu'nun 28'inci maddesinin üçüncü fıkrasında da; 2279 sayılı Kanuna göre ikraz işleriyle uğraşanlarla, ikinci fıkrada belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini devamlı olarak yapanların, bu kanunun uygulanmasında banker sayılacakları hükme bağlanmıştır.
2279 sayılı Kanun, 6.10.1983 gün ve 18183 mükerrer sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 90 sayılı Ödünç Para Verme İşleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin 16'ncı maddesiyle yürürlükten kaldırılmıştır.
Anılan Kanun Hükmünde Kararnamenin 1'inci maddesinde, bu kanun hükmünde kararnamenin amacının, faizden para kazanmak için ödünç para verme işleriyle uğraşan gerçek ve tüzel kişilerin faaliyetlerinin düzenlenmesi ve denetlenmesi olduğu, 2'nci maddesinin 1'inci bendinde, ikrazatçıların bu kanun hükmünde kararname hükümlerine tabi oldukları, 3'üncü maddesinin 1'inci bendinde, ikrazatçı deyiminin, faizden para kazanmak amacıyla ödünç para verme işleriyle uğraşan ve kendilerine izin belgesi verilen gerçek ve tüzel kişileri, 3'üncü bendinde, tefeci deyiminin, bu kanun hükmünde kararnamenin 11'inci maddesinde sayılan fiilleri işleyenleri ifade ettiği belirtilmiştir.
Kararnamenin 11'inci maddesinde ise, 1) Bu kanun hükmünde kararname uyarınca ikrazatçılık yapmak üzere izin belgesi alınmadan ödünç para verme işleri ile uğraşılması, 2) Bu kanun hükmünde kararname uyarınca alınan izin belgesi iptal edildiği veya iptal edilmiş sayıldığı halde ödünç para verme işlerine devam edilmesi, 3) Bu kanun hükmünde kararnamenin diğer hükümlerinin ihlal edilmesinin, tefecilik sayılacağı hükme bağlanmıştır.
Görüldüğü üzere, gerek ikrazatçılığın, gerekse tefeciliğin tanımında, faizden para kazanmak amacıyla ödünç para verme işleriyle uğraşılması hususu üzerinde durulmuştur. Kısacası, faaliyetin ikrazatçılık veya tefecilik olarak nitelendirilip, elde edilen faizin vergilendirilebilmesi için, öncelikle faiz elde edebilmek amacıyla ödünç para verilmiş olması gerekmektedir.
Öte yandan, günün ekonomik koşulları göz önünde tutulduğunda, aralarında yakın akrabalık veya iş münasebeti bulunmayan kimseler arasında karşılıksız borç para alınıp verilemeyeceği ve bir takvim yılında birkaç kişiye veya bir kişiye birden çok yıllarda borç para verilmesinin ikrazatçılık sayılacağı ve elde edilen faizin vergiye tabi tutulması gerekeceği hususu, Danıştay’ın yerleşik içtihatları haline gelmiştir.
Dava dosyasının incelenmesinden; radyo, televizyon ve video cihazlarının bir ücret veya sözleşmeye dayalı olarak toptan satışını yapan aracı faaliyeti ile iştigal eden davacının 2015 takvim yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen 17.05.2018tarih ve 2018-A-8415/3 sayılı Vergi Tekniği Raporuyla; defter ve belge ibraz yazısının tebliği üzerine mükellefin vekili .... tarafından yasal defterlerin ve belgelerin incelemeye ibraz edildiği, mükellef tarafından yasal defterlerine kayıtlı olan ve incelemeye ibraz edilen alış ve satış faturalarının "zeytin, zeytinyağı, süt tozu" emtiasına ilişkin olduğu, konu hakkında mükellefin alınan beyanında, "2015 yılında düğün hazırlıklarım sebebiyle nakit ihtiyacım olmuştu. O dönemlerde .... isimli biriyle tanıştım. Bana yardım edebileceğini söylemişti, fakat karşılığında adıma beyaz eşya spotçuluğu faaliyetinde bulunmak üzere mükellefiyet kaydı açılması, POS cihazı alınması gerektiğini söyledi. Ben de mükellefiyet kaydı açtırdım. POS cihazı alımı için gerekli işlemleri yaptım fakat faturaları matbaadan ben teslim almadım. ...Yukarıda yer verdiğiniz satış faturalarını ben düzenlemedim, alış faturalarından haberim yok, hiçbir alış ve satış yapmadım. Faturaları matbaadan ben teslim almadım, gösterdiğiniz kaşeyi de ben basmadım, imzam ve kimliğim kullanılmıştır orada. Ödemelerin ve tahsilatların ne şekilde yapıldığını bilmiyorum. Muhasebecim ilgilendi bu işlerle..." şekilnde beyanda bulunduğu, mükellefin kredi kartı ile satış yaptığı mükelleflerin alınan ifadelerinde; kredi kartı borcu nedeniyle komsiyon karşılığı ödünç para aldığını, nakit sıkıntısı yaşadıkları için komisyon karşılığı POS cihazında işlem yaptıklarını, yapılan işlemleri hatırlamadıklarını ve ticari faaliyetlerinin bulunmadığı, herhangi bir mal ve hizmet alımı olmadan komisyon karşılığı işlem yapıldığını beyan ettikleri, genel olarak POS tefeciliği yapan şahıs ve kurumların uyguladıkları faiz oranının % 3 olarak tespit edildiği, 2015 yılında pos cihazından yapılan çekimlerinin toplam miktarının %3 oranındaki kısmı komisyon geliri olarak kabul edilmek suretiyle dava konusu tarhiyatların yapıldığı anlaşılmaktadır.
Davacının, 2015 takvim yılındaki ticari faaliyetlerine ilişkin olarak alınan ifadesi, POS cihazından yapılan çekim işlemlerine ilişkin ifadesi alınan şahısların finansman ihtiyacı için için herhangi bir mal ve hizmet satın almaksızın komisyon karşılığı işlem yapıldığını kabul etmeleri nedeniyle, gerçekte POS cihazını kullanım amacı dışında kullanarak, tefecilik yapıldığı ve bu faaliyetten elde edilen faiz gelirinin beyan dışı bırakıldığı hususları yapılan inceleme ile somut bir biçimde ortaya konulmuş bulunduğundan, tefecilik faaliyeti nedeniyle davacı adına yapılan davaya konu vergi ziyaı cezalı gelir vergisi, gelir geçici vergileri üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık görülmemiştir.
Davacı adına tarh edilen gelir geçici vergileri hakkında; 193 sayılı Yasa'nın mükerrer 120/4. maddesinde, mahsup dönemi geçtikten sonra kesinleşen geçici vergi aslının terkin edileceğinin kurala bağlanmış olduğu ve davaya konu tarhiyatların 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesi gereği tahakkuk ettirilemeyeceğinin ilgili dönem vergi/ceza ihbarnamelerinde açıkça belirtilmiş olduğu görüldüğünden, bu kısma yönelik olarak davanın incelenmeksizin reddi gerekmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendinde verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10'u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği hükme bağlanmıştır.
Yukarıda değinilen madde, fatura veya benzeri belge verilmemesi, alınmaması ve diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmamasına ilişkin özel usulsüzlükler ve cezalarını düzenlemektedir. Sözü edilen maddede öngörülen bu düzenleme ile mükelleflerin işlemlerinin kayıt ve belge düzenine uygun yürütülmesinin sağlanması amaçlanmıştır.
Pos tefeciliği faaliyetinden elde edilen yasa dışı gelirin fatura düzenlenerek belgelendirilmesi, usulüne uygun olarak fatura düzenlenerek belgelendirilmesi mükelleften beklenemeyeceğinden, kesilen ceza, maddenin öngörülüş amacına uygun düşmediğinden, davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, davalı idare istinaf başvurusunun kısmen kabul, kısmen reddine, İstanbul 9.Vergi Mahkemesi'nin 28.03.2019 tarih ve E:2018/2392, K:2019/598 sayılı kararının, özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin kısmına yapılan istinaf başvurusunun yukarıda belirtilen gerekçe ile reddine, Mahkeme kararının vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile gelir geçici vergileri üzerinden kesilen vergi ziyaı cezaları ile gelir geçici vergisi asıllarına ilişkin yapılan istinaf başvurusunun kabulüne, Mahkeme kararının bu kısımlarının kaldırılmasına, gelir geçici vergisi asıllarına ilişkin davanın incelenmeksizin reddine, vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile gelir geçici vergilerine bağlı olarak kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin davanın reddine, aşağıda dökümü yapılan 112,85 TL tutarındaki yargılama giderinin 102,85 TL'lik kısmının davacı üzerinde bırakılmasına, 10,00 TL'lik kısmının davalı idareden alınarak davacıya verilmesine, davalı idare tarafından karşılanan 54,20 TL'lik yargılama giderinin 50,00 TL'lik kısmının davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine, 4,20 TL'lik kısmının davalı idare üzerinde bırakılmasına, Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca 1.512,00 TL avukatlık ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine, davacı lehine Mahkeme kararı ile avukatlık ücretine hükmolunduğundan yeniden avukatlık ücretine hükmolunmasına yer olmadığına, hüküm altına alınan (vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve geçici vergi asıllarına bağlı olarak kesilen vergi ziyaı cezaları toplamı üzerinden) tutar üzerinden 44,40 TL'den az olmamak üzere binde 4,55 oranında hesaplanacak nispi karar harcının davalı idarece davacıdan tahsiline, istinaf aşamasında harçtan muaf olması nedeniyle davalı idareden aranmayan 128,50 TL istinaf başvuru harcının 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13/j maddesi uyarınca davalı idarece davacıdan tahsiline, artan posta ücretinin kararın kesinleşmesinden sonra iadesine, kararın taraflara tebliğinden itibaren 30 gün içerisinde Danıştay'da temyiz yolu açık olmak üzere 06/11/2019 tarihinde oybirliğiyle karar verildi. (¤¤)