(213 S. K. m. 3, 30, 134, 341, 344, 359)
İSTEMİN ÖZETİ: Davacı vekili tarafından, takdir komisyonu kararına istinaden müvekkili adına 2014/5 dönemine ilişkin re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile dayanağı takdir komisyonu kararına karşı açılan davayı; Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı Sakarya Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı'nın 27/07/2017 tarihli görevlendirme yazısı ile davacı hakkında yapılan vergi incelemesi sonucunda düzenlenen 02.03.2017 tarih ve 2017-A-7363/1 Sayılı vergi tekniği raporu ile davacının işe başlama bildiriminden itibaren gerçek anlamda bir ticari faaliyetinin bulunmadığı, düzenlediği tüm faturaların komisyon karşılığı düzenlenen sahte faturalar olduğu, bu nedenle davacının 2014 takvim yılında düzenlemiş olduğu sahte faturalar nedeniyle elde edilen komisyon gelirinin ve komisyon gelirinin oluşturduğu gelir vergisi, KDV, gelir geçici vergi matrahlarının 213 Sayılı VUK'un 30/6. maddesi gereğince BA-BS formunda beyan edilen tutarlar ile ilgili aydaki KDV matrahının karşılaştırılarak yüksek tutarın dikkate alınarak takdir komisyonunca belirlenmesi gerektiğinin belirtilmesi üzerine 24.04.2017 tarihinde davacının dönem matrahlarının takdiri için takdir komisyonuna sevk edildiği, takdir komisyonunca verilen 08.01.2018 tarihli kararda ise, takdir komisyonunca sadece davacı adına düzenlenen vergi tekniği raporu dikkate alınarak davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda belirtilen matrahların aynen kabul edildiği, takdir komisyonu tarafından başkaca hiç bir inceleme ve araştırma yapılmadan matrah belirlenerek, cezalı tarhiyatların yapıldığının anlaşıldığı, bu çerçevede beyan esası üzerine kurulu olan Türk vergi sisteminin temel hukuk normu olan 213 Sayılı Vergi Usul Kanununda beyan esasına ek olarak bazı istisnai haller benimsendiği, böylece re'sen tarh, ikmalen tarh ve idarece tarh yöntemleriyle beyan esasında pasif konumda olan idarenin, aktif bir şekilde hareket ederek mükellefin ödeyeceği vergi miktarını belirleme yetkisi ile donatılmasının söz konusu olduğu, bunun ne şekilde yapılacağının da yine kanunla düzenlendiği, buna göre re'sen tarh işleminin iki şekilde yapılabildiği; ilki ve en temel olanının; takdir komisyonu marifeti ile ikincisinin ise; yapılan inceleme sonucunda elde edilen bilgi ve bulgular üzerine rapora dayalı olarak vergi inceleme raporundaki verilere göre yapılması olduğu, bu iki usulün bağlı bulundukları hukuki durumlar ve sonuçların da farklı olduğu, en temel farklılığın ise, birine dayalı yapılan tarh işleminde, işlemler sürerken tarh (ya da tebliğ) zaman aşımının durmazken diğerinde durduğu, bu nedenle incelemeye alınan bir mükellefin daha sonra takdir komisyonuna sevk edilmesi halinde takdir komisyonuna verilen inceleme yetki ve görevinin inceleme elemanına ikame edilerek burada hazırlanan verilerin takdir komisyonu tarafından mutlak doğru kabul edilerek matrah takdir edilmesinin Kanunun ve Kanunla getirilen yöntemlerin, Kanunun gösterdiği usullerin haricinde ve mükellefin bir kısım haklardan yararlanmasına (zaman aşımı, incelemede tutanak tutulması gibi) engel olunacak şekilde işletilmesi ve bunun sonucunda da cezalı tarhiyatların yapılması sonucunu doğurduğundan hukuka uygun olmayacağı, bu nedenle; yukarıda değinilen usul izlenerek hesapları incelenen davacı adına takdir komisyonu kararlarına dayalı olarak yapılan cezalı tarhiyatlarda yasal isabet ve hukuka uyarlık bulunmadığı, dava konusu takdir komisyonu kararının iptali istemine gelince; vergi uyuşmazlıklarında kesin ve yürütülmesi zorunlu işlemlerin; ihbarname, ödeme emri, haciz varakası tebliği, tahakkuk fişi kesilmesi veya vergi tevkifatı yapılması gibi işlemler ile yükümlülerin düzeltme/şikayet veya Gümrük Kanununun ilgili maddelerinde öngörülen idari itiraz yoluna başvurmaları halinde yetkili merciilerce tesis edilen işlemler olduğu, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu, maksat unsurları yönünden hukuka aykırı olduklarından bahisle menfaatleri ihlal edilenler tarafından iptal davaları açılabileceği açık olup dava konusu edilecek iptale konu idari işlemin, idarece, tek yanlı olarak kamu gücüne dayalı şekilde tesis edilmiş ve aynı zamanda yürütülmesi gerekli ve zorunlu olan ve kişilerin hukuki durumlarında değişiklik meydana getiren icrai bir işlem olması gerektiği, bu itibarla, dava konusu işlemin vergilendirmeye yönelik tarhiyatın hazırlayıcısı mahiyette olması, tek başına kişinin hukuki durumunda bir değişiklik meydana getirmesinin hukuken mümkün bulunmaması, kesin ve yürütülmesi gerekli icra nitelikte bir işlem olmaması nedeniyle takdir komisyonu kararlarının iptali isteminin inceleme olanağı bulunmadığı sonucuna ulaşıldığı gerekçesiyle dava konusu dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı tarhiyatı kaldıran takdir komisyonu kararının iptali isteminin ise incelenmeksizin reddine hükmeden Zonguldak Vergi Mahkemesi'nin 07/12/2018 gün ve E:2018/596, K:2018/1222 Sayılı kararının; davalı idarece kabule ilişkin hüküm kısmının, hukuka aykırı olduğu, vergi tekniği raporu uyarınca yapılan cezalı tarhiyatın yerinde olduğu ileri sürülerek kaldırılması istenilmektedir.
SAVUNMANIN ÖZETİ: Savunma verilmemiştir.
Hüküm veren Ankara Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesi'nce gereği görüşüldü:
KARAR: İstinaf konusu Vergi Mahkemesi kararının; cezalı tarhiyatın dayanağı olan takdir komisyonu kararının iptali istemini incelenmeksizin reddeden hüküm fıkrasına yönelik olarak davacı tarafından istinaf isteminde bulunulmadığı görüldüğünden kararın bu kısmı kesinleşmiştir.
Cezalı tarhiyatın terkinine yönelik hüküm fıkrasının davalı idare tarafından istinaf yoluyla incelenmesi istemine gelince; 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu belirtilmiş; aynı Kanunun 30. maddesinde, resen vergi tarhı vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanarak tespitine imkan bulunmayan hallerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış; maddenin 4. bendinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmamasının re'sen takdir sebebi sayılacağı; Kanunun 134. maddesinde ise vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamak olduğu hüküm altına alınmıştır.
Kanunun 344. maddesinin 1. fıkrasında ise, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği; 2. fıkrasında vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı kuralına yer verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, davacı hakkında düzenlenen 02.03.2017 tarih ve 2017-A-7363/1 Sayılı vergi tekniği raporunda özetle, mükellefin “inşaat malzemeleri metal ve profil toptan satışı” işiyle uğraşmak üzere 06.01.2014 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, 09.01.2014 tarihli işe başlama yoklamasında “mükellefin inşaat malzemeleri metal ve profil toptan satışı işine 06.01.2014 tarihinde başladığı, işyerinin 30m2 olduğu, işyerinde 1 masa, 2 koltuk, 1 kütüphanelik bulunduğu, ilgili işyerinde büro faaliyetinde bulunulduğu, işletme defteri tutulduğu ve faaliyetine uygun olduğunun tespit edildiği, mükellefin 24.12.2014 tarihinde işi bıraktığı bildiriminde bulunduğu, 05.01.2015 tarihinde muhasebecisi R.U. nezdinde yapılan yoklamada mükellefin 24.12.2014 tarihinde işi bıraktığı, R.U.'un ise muhasebecilik faaliyetine devam ettiği tespit edilerek mükellefiyetin terk ettirildiği; işletme kapasitesi bakımından, mükellefin KDV beyanları incelendiğinde işe başlamadan itibaren çok kısa sürede yüksek tutarlarda satış yaptığının tespit edildiği, mükellefin faaliyet konusu olarak inşaat malzemelerinin toptan satışını bildirdiği düşünüldüğünde yapılan yoklamada bu malzemeleri saklamak ve bulundurmak üzere kullandığı ya da kiraladığı herhangi bir depo, ardiye, vb. yere rastlanmadığı, bu kadar yüksek tutarda hasılat beyan eden mükellefin en azından üzerine kayıtlı bir veya birden fazla araç ya da gayrimenkul gibi malvarlığının bulunması gerektiği, bu açıklama ve değerlendirmelerden anlaşılacağı üzere mükellefin beyan etmiş olduğu tutarlarda mal ve hizmet satışı yapacak ticari organizasyona sahip olmadığının açık olduğu; mükelleften toplam 45 belge ile 2.289.879,00.-TL tutarında mal/hizmet alış bildiriminde bulunan yedi ayrı mükellef bulunduğunun tespit edildiği, mükellef tarafından BA formu verilmediği, ancak toplam 10 belge ile 1.079.000,00.-TL tutarında mal/hizmet satış bildiriminde bulunulduğunun tespit edildiği, mal alanlarla ilgili karşıt inceleme sonucunda yedi firmadan dördü hakkında tespitler olduğu, Ka. Şirketinin dört adet belge aldığı, (toplam kdv hariç 19.817,00.-TL) ve özel esaslara tabi olduğu; Düzce Güven Seyahat Şirketinin üç adet belge aldığı (toplam kdv hariç 12.930,00.-TL) ve özel esaslara tabi olduğu, şirket yetkilisinin seyahat firması olduklarını, yolcu taşımacılığı yaptıklarını, faturalardaki hizmeti nerede kullanmak için aldığını hatırlamadığını, belgeleri ön muhasebedeki elemanın aldığını, onun da işten ayrıldığını ifade ettiği, düzenlenen faturalardan birkısmının içeriğinin araç kaplama hizmeti olduğu ve bunun da davacının faaliyet alanı dışında olduğunun tespit edildiği; K. Gıda Şirketinin iki adet belge aldığı (toplam 9.775,00.-TL), şirket yetkilisinin aldığı hizmetin araç park dubalarının takılması, tabela ve cam kaplaması gibi hizmetler olduğunu, fatura detayında her ne kadar profil demirleri satın aldığı yazılsa da aldığı hizmetin ifade ettikleri olduğunu, ödemeyi elden nakit yaptığını, fatura alırken detayına bakmadığını ifade ettiği, S. Tekstil Şirketinin 24 adet belge aldığı (toplam 2.174.571,00.-TL) ve özel esaslara tabi olduğu, başka bir şirket için karşıt incelemeye davet edildiği, defter belge vermediği ve vergi borcu olduğu; davacıya mal satan Ç. Metal Maden Şirketi ile ilgili karşıt inceleme sonucu davacıya on adet belge verdiği, (toplam 1.079.900,00.-TL), hakkında vergi tekniği raporu bulunduğu, şirketin işe başladığı 24.05.2011 tarihinden itibaren düzenlediği faturaların herhangi bir ticari işleme konu olmayan ve komisyon karşılığı düzenlenmiş sahte belgeler olduğu, 30.08.2014 tarihinde ise resen terk ettirildiğinin tespit edildiği; davacı hakkındaki genel tespitlere bakıldığında, defter belge ibrazından kaçınması, işyerinde yapılan yoklamada cüzi miktarda demirbaşa sahip, iş adresi ofisten ibaret, şube ve deposu olmaması, mükellefin üstüne kayıtlı taşınmaz ve aracı olmaması, 2014 yılı defterlerini tasdik ettirmesine rağmen beyannamelerini vermemesi, hakkında vergi tekniği raporu düzenlenip sahte fatura düzenleyicisi olduğu belirlenen tek firmadan on adet belge ile toplam 1.079.900,00.-TL alış yapmasının alışların da sahte olduğunu gösterdiği, bildirilen tutarda malların sevkiyatı için herhangi bir aracı olmayan, depo dükkanı olmayan mükellefin gerçek ticari faaliyeti olmadığı sonucuna ulaşıldığı, mükellleften alış yapan K. ve Düzce Seyahat firmalarının mükellefi hiç tanımadığını, hizmeti aracı kişiler vastasıyla aldığını ifade ettiği, davacının çok kısa sürede yüksek tutarlı cirolara ulaştığı, sahte fatura düzenleme yönünden özel esaslara alındığı tespitlerine yer verildiği; davacının da dava dilekçesinde şirketin kapısından içeri girmediğini, şirketi vekalet verdiği O.S. isimli kişinin kurduğunu, faturaları bu kişinin düzenlediğini, kendisinin sorumlu tutulmaması gerektiğini ileri sürdüğü anlaşılmıştır.
Yukarıda özetine yer verilen 02.03.2017 tarih ve 2017-A-7363/1 Sayılı vergi tekniği raporunda yer alan tespitler ile davacının dava dilekçesindeki beyanlarının birlikte değerlendirilmesinden, davacının düzenlediği faturaların gerçek bir mal ve hizmet teslimine dayanmayan sahte faturalar olduğu sonucuna ulaşıldığından, mahkeme kararının istemin özeti bölümünde yazılı gerekçeyle üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisini kaldıran hüküm fıkrasında isabet görülmemiştir.
Kaldı ki aynı maddi olay nedeniyle davacı adına 2014 yılına ilişkin olarak re'sen tarh edilerek tekerrür hükmü uygulanan 3 kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davayı cezalı tarhiyat yönünden kısmen kabul eden Zonguldak Vergi Mahkemesi'nin 07/12/2018 tarih ve E:2018/594, K:2018/1205 Sayılı kararını, davalı idarenin başvurusu üzerine istinaf yoluyla inceleyen Ankara Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesi'nin 25/09/2019 tarih ve E:2019/697, K:2019/1478 Sayılı kararında da; benzer gerekçelerle davacının mükellefiyet amacının sahte fatura ticareti yapmak olduğu sonucuna varılarak istinaf başvurusunun üç kat cezalı gelir vergisi yönünden kabulüyle kararın buna yönelik hüküm fıkrasının kaldırılmasına ve davanın bu yönden kısmen reddine hükmedilmiştir.
SONUÇ: Açıklanan nedenlerle, davalı idarenin istinaf isteminin kabulüyle Zonguldak Vergi Mahkemesi'nce verilen 07/12/2018 gün ve E: 2018/596, K: 2018/1222 Sayılı kararının kabule ilişkin hüküm fıkrasının KALDIRILMASINA, 2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 45/4. maddesi uyarınca yeniden incelenen davanın REDDİNE, 54,40-TL den az olmamak üzere karar altına alınan tutarın binde 4,55'i oranında nisbi istinaf karar harcı ile 492 Sayılı Kanun'un 13/j bendi hükmü uyarınca muaf olan idareden alınmayan 128,50-TL istinaf başvuru harcının ve istinaf aşamasında davalı idare tarafından harcanan 83,00 TL posta giderinin davalı idare tarafından davacıdan tahsiline, artan posta gideri avansının istemi halinde davalı idareye iadesine, aşağıda dökümü yapılan mahkeme aşamasına ilişkin 197,10-TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına, 2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 45. maddesinin 6. fıkrası uyarınca kesin olmak üzere, 11.06.2020 tarihinde oybirliği ile karar verildi. (¤¤)