(2577 S. K. m. 45, 49) (213 S. K. m. 3, 9, 19, 30) (3065 S. K. m. 1, 2, 8, 9, 20, 27) (4760 S. K. m. 13) (Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 1) 4. Mükellef Ve Vergi Sorumlusu)
İSTEMİN ÖZETİ: Davacı tarafından, bandrolsüz alkollü içki bulundurduğundan ve ilgili dönem beyannamelerini vermediğinden bahisle adına 2017/10 dönemi için yapılan KDV tarhiyatı, 2017/10 dönemi için yapılan ÖTV tarhiyatı, 2017/10-12 dönemi için yapılan geçici gelir vergisi tarhiyatı ve bunlar üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davada; matrah takdirine ilişkin takdir komisyonu kararlarında belli tutarda matraha yer verilmesi haricinde vergiyi doğuran olayın varlığını ortaya koyacak ve araştırma/incelemeye dayalı olarak somut şekilde matrahı tespit edecek bir gerekçeye yer verilmediği, vergiyi doğuran olayı ve matrahın bulunuş şeklini ortaya koymaksızın belli tutarda matrahın takdir edilmesi suretiyle yapılan dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle davanın kabulüne karar veren İstanbul 14. Vergi Mahkemesi'nin 30/04/2019 tarih ve E:2018/2021, K:2019/821 Sayılı kararına davalı idarece istinaf başvurusunda bulunularak; kararın hukuka uygun olmadığı, matrah takdirinin Gıda Tarım ve Hayvancılık Bakanlığı Gıda ve Kontrol Genel Müdürlüğü'nden alınan değerlendirme raporu esas alınarak yapıldığı, dava konusu işlemlerin hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın kaldırılması ve davanın reddine karar verilmesi istenilmektedir.
SAVUNMANIN ÖZETİ: Davacı tarafından istinaf dilekçesine cevap verilmemiştir.
Karar veren İstanbul Bölge İdare Mahkemesi Birinci Vergi Dava Dairesi'nce dosyadaki belgeler incelenip davalı idare tarafından yapılan istinaf başvurusu hakkında gereği görüşüldü:
KARAR: Dava; davacı tarafından, bandrolsüz alkollü içki bulundurduğundan ve ilgili dönem beyannamelerini vermediğinden bahisle adına 2017/10 dönemi için yapılan KDV tarhiyatı, 2017/10 dönemi için yapılan ÖTV tarhiyatı, 2017/10-12 dönemi için yapılan geçici gelir vergisi tarhiyatı ve bunlar üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle açılmış olup, davalı idare tarafından, davanın kabulüne ilişkin Vergi Mahkemesi kararının istinaf yoluyla incelenerek kaldırılması ve davanın reddine karar verilmesi istenilmektedir.
2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun ''İstinaf'' başlıklı 45. maddesinin 1. fıkrasında, idare ve vergi mahkemelerinin kararlarına karşı, başka kanunlarda aksine hüküm bulunsa dahi, mahkemenin bulunduğu yargı çevresindeki bölge idare mahkemesine, kararın tebliğinden itibaren otuz gün içinde istinaf yoluna başvurulabileceği; 2. fıkrasında, istinafın, temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu; 3. fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği; 4. fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulüyle ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği, bu hâlde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği düzenlemelerine yer verilmiştir. Aynı Yasanın ''Temyiz incelemesi üzerine verilecek kararlar'' başlıklı 49. maddesinin 2. fıkrasında ise; ''görev ve yetki dışında bir işe bakılmış olması, hukuka aykırı karar verilmesi, usul hükümlerinin uygulanmasında kararı etkileyebilecek nitelikte hata veya eksiklikler bulunması'' bozma nedenleri olarak belirlenmiş bulunmaktadır.
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun, vergi kanunlarının uygulanması ve ispatı ile ilgili 3.maddesinin (A) bölümünde, vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği, lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önüne tutularak uygulanacağı, (B) bölümünde de, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde, ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı belirtilmiştir.
Aynı Yasanın 9. maddesinde, mükellefiyet ve vergi sorumluluğu için kanuni ehliyetin şart olmadığı, vergiyi doğuran olayın Kanunlarla yasak edilmiş olmasının mükellefiyet ve vergi sorumluluğunu kaldırmayacağı; 19. maddesinde ise, vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı düzenlenmiştir.
Anılan Yasanın, 30. maddesinde ise, resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tarif edilmiştir.
3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1'inci maddesinde Türkiye'de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu; 2. maddesinin 1. fıkrasında teslimin, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi olduğu, bir malın alıcı veya onun adına hareket edenlerin gösterdiği yere veya kişilere tevdiinin teslim hükmünde olduğu, malın alıcıya veya onun adına hareket edenlere gönderilmesi halinde, malın nakliyesinin başlatılması veya nakliyeci veya sürücüye tevdi edilmesi de mal teslimi olduğu; 8. maddesinde mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işleri yapanların katma değer vergisinin mükellefi oldukları; 9. maddesinin 2. fıkrasında fiili ya da kaydi envanter sırasında belgesiz mal bulundurulduğu veya belgesiz hizmet satın alındığının tespiti halinde, bu alışlar nedeniyle ziyaa uğratılan katma değer vergisinin, belgesiz mal bulunduran veya hizmet satın alan mükelleften aranılacağı; 20/1'inci maddesinde teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu; 24/b maddesinde de ambalaj giderleri, sigorta, komisyon ve benzeri gider karşılıkları ile vergi, resim, harç, pay, fon karşılığı gibi unsurların matraha dahil olduğu belirtilmiş; 27. maddesinin 1. fıkrasında ise bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrahın, işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücreti olduğu düzenlenmiştir.
4760 Sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun "müteselsil sorumluluk ve ceza uygulaması" başlıklı 11/04/2013 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 6455 Sayılı Kanun ile eklenen 13/5. maddesinde; "213 Sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 257. maddesinin verdiği yetki uyarınca kullanılma zorunluluğu getirilen özel etiketi veya işareti olmayan özel tüketim vergisine tabi malların bulundurulduğunun tespit edilmesi halinde, bu malları bulunduranlar adına; her bir tespit için bu Kanuna ekli (III) sayılı listenin (A) cetvelinde yer alan malların 50 litreyi, (B) cetvelinde yer alan 2402.20 ve 2402.90.00.00.00 (yalnız tütün yerine geçen maddelerden yapılmış sigaralar) G.T.İ.P. numaralı malların 5.000 adedi aşması hâlinde ise müteselsilen sorumlu olmak üzere, bu malları bulunduranlar ile ithal veya imal edenlerden herhangi biri adına; malların tespit tarihindeki emsal bedeli veya miktarı üzerinden 11. maddedeki esaslara göre özel tüketim vergisi resen tarh edileceği, bu tarhiyata ayrıca vergi ziyaı cezası uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.
2013 tarihli değişiklik gerekçesinin ise; (6455 Sayılı kanunla yapılan değişikliğin gerekçesi) madde ile mevcut fıkrada yer alan akaryakıt, alkollü içecekler ve tütün mamulleri ve benzeri mallarla ilgili kaçakçılıkla mücadelede etkinliği arttırmak amacıyla "işyeri sahibi adına" kavramının "bulundurduğu tespit edilen" olarak değiştirildiğinin belirtildiği görülmektedir.
Yukarıda sıralanan mevzuatın gerekçeleri ile birlikte irdelenmesinden, Kanun koyucunun eski düzenleme ile sadece işyeri sahipleri adına özel tüketim vergisi tarhiyatı yapılabileceğini kabul ettiği ancak uygulamada yaşanan sıkıntılar ve somut olaylar sebebi ile bu ifadenin genişletilmesi ihtiyacının doğduğu ve bu sebeple yeni düzenleme ile sadece işyeri sahiplerinin değil bu malları aracında, işyerinde veya herhangi bir yerde bulunduran tüm kişilerin bu vergiye tabii kılınmasının amaçlandığı anlaşılmaktadır.
28/11/2013 tarih ve 28835 Sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 27 Seri Numaralı Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği'nin "Özel Etiketi veya İşareti Olmayan Malların Bulundurulması" başlıklı 4.3.5. maddesinde; Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesine 6455 Sayılı Kanun'un 33.maddesiyle eklenen 5 numaralı fıkrasına göre, 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 257. maddesinin verdiği yetki uyarınca kullanılma zorunluluğu getirilen özel etiketi veya işareti olmayan ÖTV'ye tabi malların bulundurulduğunun tespit edilmesi halinde, bu malları aracında, işyerinde veya herhangi bir yerde bulunduranlar adına; her bir tespit için bu Kanuna ekli (III) sayılı listenin (A) cetvelinde yer alan malların 50 litreyi, (B) cetvelinde yer alan 2402.20 ve 2402.90.00.00.00 (yalnız tütün yerine geçen maddelerden yapılmış sigaralar) G.T.İ.P. numaralı malların 5.000 adedi (20 adet sigaradan oluşan 250 paketi) aşması halinde ise müteselsilen sorumlu olmak üzere, bu malları bulunduranlar ile ithal veya imal edenlerden herhangi biri adına; malların tespit tarihindeki emsal bedeli veya miktarı üzerinden Kanunun 11. maddesindeki esaslara göre ÖTV res'en tarh edileceği ve bu tarhiyata ayrıca vergi ziyaı cezası uygulanacağı kurala bağlanmıştır.
Dava dosyasının incelenmesinden; 29/10/2017 tarihinde Tuzla Emniyet Müdürlüğü Asayiş Büro Amirliği'ne yapılan ihbar üzerine .... Mahallesi, .... Sanayi Sitesi E Blok 2. Kat No:50 Tuzla/İstanbul adresinde yapılan aramada, iş yeri sahibi olduğunu beyan eden davacıya ait iş yerinde alkollü içki imalatı yapıldığının tespit edildiği ve davacı ile yanında bulunan .... ve ....isimli şahıslarca imzalı 29/10/2017 tarihli Arama Yakalama El Koyma tutanağında belirtilen miktarda alkollü içkiye el konulduğu, Tuzla Polis Merkezi Amirliği'nin 29/11/2017 tarih ve 2147 Sayılı yazısı ile miktarı, cins, esvafı ayrıntılı bir şekilde belirtilen ve numuneleri yazı ekinde gönderilen eşyanın incelenerek ayrıntılı ekspertiz raporu hazırlanmasının Tütün ve Alkol Piyasası Düzenleme Kurumu'ndan istenildiği, söz konusu yazıya istinaden Gıda Tarım ve Hayvancılık Bakanlığı Gıda ve Kontrol Genel Müdürülüğü'nce hazırlanan 22/01/2018 tarih ve 2017/4 Sayılı Değerlendirme Raporu ile söz konusu alkollü içkilerin taklit bandrollü ve sahte ürünler olduğunun tespit edilerek emsal bedellerinin belirlendiği, anılan değerlendirme raporuna istinaden davacı adına 2017/Ekim dönemi için katma değer vergisi mükellefiyeti tesis edildiği, ilgili dönem özel tüketim vergisi, katma değer vergisi ve gelir geçici vergisinin re'sen tarh edilmesi için takdir komisyonuna sevk edildiği, Gıda ve Tarım Hayvancılık Bakanlığı Gıda ve Kontrol Genel Müdürlüğü tarafından belirlenen emsal değerler dikkate alınıp isabet eden vergileri için takdir komisyonunca alınan kararlarla belirlenen matrahlar üzerinden vergi salındığı ve vergi ziyaı cezası kesildiği anlaşılmaktadır.
Olayda, davacıya ait iş yerinde taklit bandrollü ve sahte alkollü içki bulundurulduğu davacı tarafından imzalanan tutanakla sabit olup, faturası bulunmayan, kaçak ve sahte içki olması nedeniyle faturası bulunmasına imkan da olmayan, ticari hayatın olağan akışı içerisinde satışa sevk edileceği açık olan, aksi de davacı tarafından gerek dava aşamasında gerekse de yakalama/el koyma esnasında tutulan tutanakta belirtilmeyen/iddia olunmayan kaçak içkinin yasal olarak matrah kabul edilen emsal satış bedeli üzerinden 3065 Sayılı Kanun'un 20 ve 24. maddelerinin delaletiyle hesaplanan ve davacı adına tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi ve katma değer vergisinde yukarıdaki mevzuat hükümleri uyarınca hukuka aykırılık, davanın kabulüne ilişkin Vergi Mahkemesi kararında ise anılan kısımlar yönünden hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Davanın 2017/10-12 dönemine ilişkin vergi ziyaı cezalı gelir geçici vergi tarhiyatına ilişkin kısmına gelince; yakalama ve el koyma tutanağı ile el konulan bandrolsüz alkollü içkilerin satışa sunulması ve davacı tarafından gelir elde edilmesi düşünülemeyeceğinden, el konulan bandrolsüz alkollü içkilere Gıda ve Tarım Hayvancılık Bakanlığı Gıda ve Kontrol Genel Müdürlüğü tarafından belirlenen emsal değerler uygulanarak oluşturulan matrah üzerinden yapılan vergi ziyaı cezalı gelir geçici vergisi tarhiyatında hukuka uyarlık, söz konusu tarhiyatı kaldıran Vergi Mahkemesi kararının ise bu kısmında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
SONUÇ: Açıklanan nedenlerle, davalı idare istinaf başvurusunun kısmen kabulüne kısmen reddine, istinaf başvurusuna konu İstanbul 14. Vergi Mahkemesi'nin 30/04/2019 tarih ve E:2018/2021, K:2019/821 Sayılı kararının kısmen kaldırılmasına, dava konusu vergi ziyaı cezalı gelir geçici vergisi yönünden verilen karara yapılan istinaf başvurusunun reddine, dava konusu vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi tarhiyatları yönünden ise davanın kabulüne ilişkin verilen karara yapılan istinaf başvurusunun kabulüne, kararın bu kısımlarının kaldırılmasına ve anılan kısımlar yönünden davanın reddine, sonuç itibarıyla davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, isteme konu Mahkeme kararının hüküm fıkrası Dairemizin işbu kararıyla değiştirildiğinden avukatlık ücreti ve yargılama giderlerine yönelik yeniden hüküm kurulmasına gerek görülerek, davadaki haklılık oranına göre aşağıda dökümü yapılan 199,30-TL yargılama giderlerinden takdir olunan 99,65-TL'nin davacı üzerinde bırakılmasına, arta kalan 99,65-TL yargılama giderinden davalı idarece istinaf aşamasında karşılanan 48,00-TL'nin mahsubu sonrası kalan 51,65-TL'nin davalı idareden alınarak davacı tarafa verilmesine, 659 Sayılı KHK gereği Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca belirlenen 1.890,00-TL avukatlık ücretinin davacı tarafından davalı idareye ödenmesine, ilk derece mahkemesince davacı avukatı lehine vekalet ücretine hükmedilmiş olması nedeniyle iş bu aşamada tekrar hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 492 Sayılı Harçlar Kanunu'nun 3 Sayılı tarifesi uyarınca reddedilen miktar üzerinden 54,40-TL'den az olmamak üzere binde 4.55 oranında hesaplanacak nispi karar harcı ile harçtan muaf olması nedeniyle davalı idareden aranmayan 128,50-TL istinaf başvuru harcının aynı Kanun'un 13/j maddesinin parantez içi hükmü uyarınca davacıdan tahsiline, posta avansından artan kısmın ilgilisine iadesine, kararın taraflara tebliği için dosyanın Mahkemesine gönderilmesine, 2577 Sayılı Kanun'un 45/6. maddesi uyarınca konusu 176.000,00-TL'yi aşmadığı için kesin olarak 03.06.2020 tarihinde oybirliğiyle karar verildi. (¤¤)