İSTEMİN ÖZETİ: Bir kısım mal ve hizmet alışlarını sahte faturalarla belgelendirdiği ileri sürülen davacı adına 2012/10 dönemine ilişkin olarak re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 2012/10 dönemi için kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılan davanın; davacının mal ve hizmet alımında bulunduğu .... Elektronik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi adlı mükellef hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler, davacıya düzenlediği faturaların sahte olduklarını ortaya koymak için yeterli olmadığından dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka uyarlık bulunmadığı, 213 sayılı Kanunun 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına gelince; özel usulsüzlük cezası kesilmesini öngören ve cezanın kesilmesine dair koşulları düzenleyen maddede belirtilen unsurlar uyuşmazlık konusu olayda bir arada gerçekleşmemiş bulunduğundan, idari cezalar için de geçerli olan “cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı” yolundaki genel ceza hukuku ilkesinin varsayım ya da kıyas yoluyla ceza tayinine olanak tanımaması nedeniyle davacı şirket adına kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle kabulüne karar veren İstanbul 7. Vergi Mahkemesi Hakimliği'nin 30/04/2018 tarih ve E:2017/894, K:2018/1684 sayılı kararının davalı idare tarafından; .... Elektronik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin davacıya düzenlendiği faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan sahte belgeler olduğunun tespit edilmesi üzerine söz konusu faturalarda gösterilen ve indirim konusu yapılan katma değer vergilerinin reddedildiği, bu nedenle vergi inceleme raporuna istinaden vergi ziyaı cezalı olarak tarh edilen katma değer vergisinde ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı iddialarıyla istinaf yoluyla kaldırılması ve davanın reddine karar verilmesi istemiyle istinaf başvurusunda bulunulmaktadır.
SAVUNMANINÖZETİ: Davalı idarenin istinaf başvurusunun reddi gerektiği savunulmaktadır.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren İstanbul Bölge İdare Mahkemesi Dördüncü Vergi Dava Dairesi'nce; dava dosyası incelenerek davalı idarece yapılan istinaf başvurusu hakkında işin gereği görüşüldü:
Dava; bir kısım mal ve hizmet alışlarını sahte faturalarla belgelendirdiği ileri sürülen davacı adına 2012/10 dönemine ilişkin olarak re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 2012/10 dönemi için kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılmıştır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "İstinaf" başlıklı 45. maddesinin 1.fıkrasında; idare ve vergi mahkemelerinin kararlarına karşı, başka kanunlarda aksine hüküm bulunsa dahi, mahkemenin bulunduğu yargı çevresindeki bölge idare mahkemesine başvurulabileceği; 3. fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararının hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkünse gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği; 4.fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği, bu halde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği; 6.fıkrasında ise, bölge idare mahkemelerinin 46. maddeye göre temyize açık olmayan kararları kesindir hükümleri yer almaktadır.
Dava konusu uyuşmazlıkta; istinaf başvurusuna konu mahkeme kararının kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin kısmında 2577 sayılı Yasa'nın 49.maddesinde sayılan kaldırma nedenlerinin bulunmadığı ve davalı idare istinaf dilekçesinde ileri sürülen iddiaların da kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte olmadığı anlaşıldığından davalı idarece davanın kabul edilen bu kısmına ilişkin olarak yapılan istinaf başvurusunun reddi gerektiği sonucuna varılmıştır.
Davalı idarenin istinaf başvurusunun cezalı katma değer vergisi tarhiyatına ilişkin kısmına gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun vergi kanunlarının uygulanması ve ispatını düzenleyen 3/B maddesinde; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı, kurala bağlanmıştır.
Öte yandan, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29’uncu maddesinde, yükümlülerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri öngörülmüş, 34’üncü maddesinde ise indirim yapılabilmesi, indirime konu vergilerin söz konusu belgelerde gösterilmesi ve bu belgelerin yasal defterlere kaydedilmiş olması koşullarının birlikte bulunmasına bağlanmıştır.
Bu kuralın gereği olarak yükümlülerin Katma Değer Vergisi Kanunu'nun yukarıda sözü edilen 29.madde hükmünden yararlanabilmelerinin ön şartı, fatura ve benzeri vesikaların gerçeği yansıtmasıdır. Bu madde hükmüne göre, mal alışları nedeniyle yüklenilen katma değer vergilerinin indirim ve iade konusu yapılabilmesi için faturaların gerçek bir mal alım satımı karşılığı düzenlenmesi gerekmektedir.
Gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla katma değer vergisi ödenmesi ve bunun sonucu olarak da vergi indirimi söz konusu olamayacağından, vergi indirimine dayanak teşkil eden faturaların gerçeği yansıtıp yansıtmadığının ortaya konulması gerekir.
Davacıya fatura düzenleyen, .... Elektronik San. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen18.04.2016 tarih ve 2016-A-840/9sayılı vergi tekniği raporunda özetle; .... Elektronik San. Tic. Ltd. Şti.'nin 2011-2016 yıllarına ilişkin olarak sahte belge kullanımı yönünden hesaplarının incelendiği, 23.09.2008 tarihi itibari ile Küçükyalı Vergi Dairesine mükellefiyet tesis ettirdiği, 15.06.2011 tarihinden sonra mükellefiyetinin Kozyatağı Vergi Dairesi Müdürlüğü’ne nakil edildiği, şirketin kuruluşundan itibaren yöneticisinin .... olduğu, 27.07.2012 tarihinden itibaren şirketin %100 hissesinin sahibi bulunduğu, mükellef kurum yöneticisi ....’ın ikamet adresine defalarca gidilmesine rağmen kendisine ulaşılamadığı, defter belge isteme yazısının kendisine tebliğ edilemediği, mükellefin yasal defter ve belgelerine ulaşılamadığından incelemenin mükellefin tarh dosyası ve vergi dairesi kayıtları üzerinden yapıldığı, 23.09.2008 tarihli işe başlama yoklamasında, iş yerinin 30 m2 olduğu, işletmenin ambar, depo ve şubesi olmadığı, işçisi olmadığı, iş yerinde 15,000-TL civarında emtiasının olduğu, perakende cep telefonu ve aksesuarları satış işlemi yaptığının tespit edildiği, 26.01.2009 tarihinde adres değişikliği üzerine düzenlenen yoklamada, iş yeri büyüklüğünün 26 m2 olduğu, şubesi ve çalışanı olmadığı, iş yerinde yaklaşık 2.000-TL civarında emtiasının olduğu, toptan elektronik ürün ve kontör satışı yapılacağı, iş yerinde muhtelif büro malzemelerinin bulunduğu, 08.07.2011 tarihli adres değişikliği ve işe başlama yoklamasında, iş yerinin büyüklüğünün 200 m2 olduğu, kirasının 5.000-TL olduğu faaliyet konusunun toptan elektronik ürünleri alım satım işi olduğu, çalışanın 5 kişi olduğu, şirket hisselerinin %99,99 ....’a ait olduğu, %0,01’inin ....’e ait olduğu, 19.01.2012 tarihli kapasite yoklama tespit fişinde, şirketin adresine gidildiği, şirketin ön muhasebecisi .... ile görüşüldüğü, (ön muhasebe de çalışan ....'in .... Ltd. Şti. adında şirketi bulunduğu, aynı zamanda gerçek kişi olarak mükellefiyetinin bulunduğu, her ikisininde karşılıklı olarak yüksek tutarlı faturalar kestiği tespitleri de mevcuttur) şirketin faaliyette olduğu, işyerinin yaklaşık 250 m2 olduğu, 200 m2’sinin bu şirket tarafından kullanıldığı, kalan 50 m2 yerin 17.01.2012 tarihi itibari ile .... İnş. Ltd. Şti.’ne kiralandığı, işyerinde 10 çalışanın olduğu, işyerinde muhtelif büro eşyalarının bulunduğu, 02.08.2012 tarihinde şirketin hisselerinin %0,01’ine sahip olan ....'in hisselerini ....’a devrettiği, 08.01.2013 tarihinde şirketin unvan değiştirdiği, mükellefin kuruluşundan resen terkin edildiği tarihe kadar her dönem, haklarında sahte belge düzenleyicisi olduklarına dair vergi tekniği raporu bulunan mükelleflerden sahte belge aldığının tespit edildiği, mükellef kurum hakkında 27.07.2013 tarih ve 2013-A-1580/9 nolu vergi tekniği raporu düzenlendiği, bu vergi tekniği raporunda mükellefin 2008, 2009 ve 2010 yıllarına ilişkin pos tefecilik yönünden incelendiği, mükellefin 2010 yılı yasal defterlerine göre, toplam kontör satış tutarının 36.519.209,07-TL olduğu, mükellefin incelemeye ibraz ettiği belgelere göre ise toplam kontör satış tutarının 36.763.189,00-TL olduğu, mükellefin yasal defterlerine kayıt etmediği kontör satışlarının olduğunun tespit edildiği, .... Ltd.Şti.’de sigortalı olarak çalışan ...., .... ve .... Ltd. Şti. ortağı .... ve ....’ın Mali Suçlarla Mücadele Şube Müdürlüğü Nitelikli Dolandırıcılık Birim Amirliğine vermiş oldukları ifadelerinde, kredi kartı-pos cihazı ile tefecilik faaliyeti yapıldığını itiraf ettikleri, yine aynı şube tarafından yapılan aramalar sonucunda 259 kişinin kredi kartı ve borç ödemeleri ve faiz gelirlerinin yar aldığı bir el defterinin ele geçirildiği, mükellefin 2011 kurumlar vergisi matrahının 134.426,44-TL olduğu, gelir tablosuna göre net satışlarının 43.171.192,96-TL, mükellefin 2012 kurumlar vergisi matrahının 974.338,71-TL, gelir tablosuna göre net satışlarının 112.470.508,21-TL, mükellefin 2013 kurumlar vergisi matrahının 1.298.579,21-TL, gelir tablosuna göre net satışlarının 132.923.527,19-TL olduğu, mükellefin vermiş olduğu katma değer vergisi beyannamelerinin hiç birinde ödenmesi gereken katma değer vergisi çıkmadığı, mükellefin vergi dairesine vadesi geçmiş ödenmesi gerek toplam borç miktarının yaklaşık 660,000,00-TL olduğu, mükellefin 2011 yılında vermiş olduğu Bs bildirimi ile toplamda 43.171.143,00-TL mal ve hizmet sattığını beyan ettiği, mükelleften mal ve hizmet satın alanlarca verilen Ba toplam tutarının 28.399.049,00-TL olduğu, 2012 yılında vermiş olduğu Bs bildirimi ile toplamda 113.895.585,00-TL mal ve hizmet sattığını beyan ettiği, mükelleften mal ve hizmet satın alanlarca verilen Ba toplam tutarının 93.337.623,00-TL olduğu,2013 yılında vermiş olduğu Bs bildirimi ile toplamda 132.401.092,00-TL mal ve hizmet sattığını beyan ettiği, mükelleften mal ve hizmet satın alanlarca verilen Ba toplam tutarının 119.147.549,00-TL olduğu, 2014 yılında vermiş olduğu Bs bildirimi ile toplamda 48.155.665,00-TL mal ve hizmet sattığını beyan ettiği, mükelleften mal ve hizmet satın alanlarca verilen Ba toplam tutarının 39.108.772,00-TL olduğu, 2015 yılında vermiş olduğu Bs bildirimi ile toplamda 121.918,00-TL mal ve hizmet sattığını beyan ettiği, mükelleften mal ve hizmet satın alanlarca verilen Ba toplam tutarının 93.783,00-TL olduğunun tespit edildiği, mükellefin vermiş olduğu Ba bildirimleri ile diğer mükelleflerce verilen Bs bildirimlerinin uyumsuz olduğu, mükellefin 2012 ve 2013 yıllarında Bs-Ba dengesinin uyumsuz olduğundan dolayı yabancılara satış yapılmış gibi gösterilmek sureti ile denge tutturulmaya çalışıldığının tespit edildiği, şirket yetkilisi .... Kartal 3. Noterliğinin 25.09.2008 tarih ve 47641 nolu vekaletname ile K7, K8, K9 ve ....0'in birlikte veya ayrı ayrı münferiden vekil tayin edildiği, şirket sahipleri ve yetkilileri aynı olan .... Ltd. Şti. hakkında 09.02.2016 tarih ve 2016-A-840/7 sayılı sahte belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporu tanzim edildiği tespitlerine yer verilerek .... Elektronik San. Tic. Ltd. Şti.'nin2011-2016 yıllarında düzenlemiş olduğu faturaların tamamının komisyon karşılığında düzenlenen sahte belgeler olduğu tespitleri yapılmıştır.
Uyuşmazlıkta; davacının indirim konusu yapmış olduğu faturaları düzenleyen .... Elektronik San. Tic. Ltd. Şti. hakkında, fatura düzenlediği dönemlerde, gerçek bir ticari faaliyette bulunduğuna ilişkin herhangi bir tespitin olmaması, mal alışlarının tamamına yakınının sahte fatura düzenleyicisi olduğu kabul edilen mükelleflerden yapılması, tanzim ettiği fatura içeriği mal teslimlerini sağlayacak anlamda sermaye yapısı, iş gücü, araç gereç, depo veya kiralık başkaca bir iş yerinin bulunmaması, yüksek cirolar beyan etmelerine karşın ödenecek katma değer vergisi çıkmaması, faaliyet konusu aynı olan ve sahipleri aynı olan başka firmalar kurulması ve aynı iş yerini paylaşılması gibi hususlar ile dosyadaki tüm bilgi ve belgeler, söz konusu mükellef tarafından düzenlenen faturaların sahte belge niteliğinde olduğunu ortaya koyacak nitelikte yeterli tespit içerdiğinden, bahsi geçen mükelleften alınan faturalarda yer alan katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, davalı idare istinaf başvurusunun kısmen kabulüne, kısmen reddine, İstanbul 7. Vergi Mahkemesi Hakimliği'nin 30/04/2018 tarih ve E:2017/894, K:2018/1684 sayılı kararının vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatına ilişkin kısmının kaldırılmasına, davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun 323.maddesi uyarınca dava aşamasında yapılan 113,25 TL yargılama giderinin 63,25 TL kısmının davacı üzerinde bırakılmasına, 50,00 TL kısmı ile Dairemiz kararının verildiği tarihde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca belirlenen 1.512,00 TL vekalet ücretinin davalı idare tarafından davacıya ödenmesine, istinaf aşamasında davalı idare tarafından yapılan 32,50 TL yargılama giderinin davalı idare üzerinde bırakılmasına, 1.512,00 TL vekalet ücretinin davacı tarafından davalı idareye ödenmesine, 44,40 TL maktu karar harcının davacıdan alınmasına, artan posta ücretinin Mahkemesince taraflara iadesine, kararın taraflara tebliği için dosyanın Mahkemesine gönderilmesine, dava konusu tutar 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 46/b. maddesinde düzenlenen parasal sınırı aşmadığından, aynı Kanunun 45/6. maddesi uyarınca kesin olarak, 26/02/2019 tarihinde oybirliğiyle karar verildi. (¤¤)