(213 S. K. m. 10) (6183 S. K. m. 85) (6762 S. K. m. 520)
İSTEMİN ÖZETİ: ... Mermer İnşaat Ltd. Şti.'nin, 2006, 2007, 2008 ve 2009 yıllarının muhtelif dönemlerine ilişkin vergi borçlarının tahsili amacıyla davacı adına şirket ortağı sıfatıyla düzenlenen 17.02. 2010 tarihli, 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38, 40, 41, 42, 43, 44, 45, 46, 47, 48, 49, 50, 51, 52, 56, 57, 59, 60, 61, 62, 63, 64, 65, 66, 67, 68, 69, 70, 71, 72, 73, 74, 75, 76, 77, 78, 79, 80, 83, 85, 87, 88, 89, 91, 93, 95, 96, 97, 99, 102, 109, 111, 112, 113 (91 adet) ödeme emrinin iptali istemiyle açılan davada; ödeme emirleri 28/01/2010 tarihinde şirketin kanuni temsilcisi olan .......'a tebliği usulsüz olduğundan davalı idarenin süre itirazının yerinde görülmediği, ara kararına davalı idarece verilen 21/11/2018 havale tarihli cevabi yazıda; davacı adına düzenlenen 66, 71, 73, 76, 78, 88, 102 ana takip numaralı ödeme emirlerinin takipten kaldırıldığı belirtildiğinden, bu kısımlar yönünden karar verilmesine yer olmadığı, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 35'inci maddesine göre, ödeme emri ile takip edilen kamu alacakları hangi vergilendirme dönemine ilişkin olarak tahakkuk etmiş ise, bunların ödenmemesinden de yine aynı dönemde ortak olan kişinin sadece ortak olduğu dönemlerle sınırlı olarak sorumlu olacağı, Kanuni temsilcilerin sorumluluğunun düzenlendiği 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 10'uncu maddesi ile 6183 sayılı Kanun'un 35'inci maddesinin birlikte değerlendirilmesinden; limited şirketin vergi borcunun öncelikle şirketin mal varlığından tahsiline çalışılması, vergi borcunun şirketten tahsil olanağının kalmadığının anlaşılması halinde ise, vergilendirme ile ilgili ödevleri yerine getirmekle sorumlu bulunmasına karşın bu ödevleri yerine getirmeyen kanuni temsilcilerin ve şirket ortaklarının takip edilmesi, ancak bu aşamada ortağın ilgili olduğu döneme göre takip edilmesi gerektiği, dava konusu ödeme emirlerinin davacının 09/06/2006-14/08/2009 tarihleri arasında ortağı olduğu ... Mermer İnşaat Ltd. Şti.'nin 2006, 2007, 2008 ve 2009 yılları muhtelif dönemlere ilişkin vergi borçlarının tahsili amacıyla ödeme emirlerinin tebliğ edilmesine rağmen ödenmemesi ve yapılan mal varlığı araştırması sonucunda herhangi bir mal varlığına rastlanılamadığından bahisle, şirketin vergi borçlarının tahsili için davacı adına şirket ortağı sıfatıyla düzenlendiği, öte yandan, bazı alacakların yeniden yapılandırılmasını düzenleyen yasalar kapsamında gerçekleştirilen başvurular sonucunda, yapılandırma öncesinde zamanaşımına uğramış borçlar hariç, borcun tutarı, vadesi, dönemi ve ödenmemesi halinde sorumlu tutulacak kişinin değiştiği, bir başka ifadeyle, borcun artık nitelik değiştirdiğinin kabul edildiği, eski borcun sona erdiği, yeni bir borç doğduğu, eski borçlunun sorumluluğunun da ortadan kalktığı, yenilenen bu borcun ödenmemesi halinde ise önce asıl borçlu şirkete, şirketten tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması durumunda da, yapılandırma tarihinde ve yapılandırmayla oluşan yeni vade tarihlerinde asıl borçlu şirketin kanuni temsilcisi olanlara ve şirket ortaklarına yönelinmesi gerektiği; olayda, asıl borçlu şirket borçlarının 18/04/2011 tarihinde yapılan başvuruyla 6111, 29/11/2014 tarihinde 6552, 23/11/2006 tarihinde 6736, 26/07/2018 tarihinde ise 7143 sayılı Kanuna göre yapılandırılmasının talep edildiği, 7143 sayılı Kanun uyarınca yapılan yapılandırma üzerine ödenmeyen vergi borçlarının öncelikle asıl borçlu şirket tüzel kişiliğinden tahsili amacıyla tüzel kişilik adına ödeme emri düzenlenip usulüne uygun tebliğ edildikten sonra yapılacak malvarlığı araştırması üzerine herhangi bir malvarlığına rastlanılamaması sonrasında yapılandırma tarihinde ve yapılandırmayla oluşan yeni vade tarihlerinde asıl borçlu şirketin kanuni temsilcisi olanlara ve şirket ortaklarına karşı takip başlatılarak ödeme emri düzenlenmesi gerekirken, bu işlemler yapılmadan davacı adına şirket ortağı sıfatıyla düzenlenen dava konusu ödeme emirlerinde (kaldırılan kısımlar hariç) hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle, davanın idarece kaldırılan 66,71,73,76, 78, 88,102 ödeme emirleri ile ilgili kısmı hakkında karar verilmesine yer olmadığına, dava konusu diğer ödeme emirlerinin iptaline karar veren Ankara 2. Vergi Mahkemesinin 07/03/2019 tarih ve E:2018/971, K:2019/233 sayılı kararının; davacının hisse devrinin ticaret siciline kayıtlı olmadığı, şirketin % 30 hissesine sahip olduğundan, şirket borçlarının tahsili amacıyla hissesi dikkate alınarak ödeme emri düzenlendiği, yapılandırma başvurularının borcun sorumlusunu değiştirmeyeceği, ileri sürülerek kaldırılması istenilmektedir.
SAVUNMANIN ÖZETİ: Mahkeme kararında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek, istinaf isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Ankara Bölge İdare Mahkemesi 3. Vergi Dava Dairesince gereği görüşüldü:
Dava,... Mermer İnşaat Ltd. Şti.'nin, 2006, 2007, 2008 ve 2009 yıllarının muhtelif dönemlerine ilişkin vergi borçlarının tahsili amacıyla davacı adına şirket ortağı sıfatıyla düzenlenen 17.02.2010 tarihli, 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38, 40, 41, 42, 43, 44, 45, 46, 47, 48, 49, 50, 51, 52, 56, 57, 59, 60, 61, 62, 63, 64, 65, 66, 67, 68, 69, 70, 71, 72, 73, 74, 75, 76, 77, 78, 79, 80, 83, 85, 87, 88, 89, 91, 93, 95, 96, 97, 99, 102, 109, 111, 112, 113 (91 adet) ödeme emrinin iptali istemiyle açılmıştır.
İstinaf istemine konu kararda, davacının 09/06/2006-14/08/2009 tarihleri arasında ... Mermer İnşaat Ltd. Şti.'nin ortağı olduğu, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 35'inci maddesine göre, şirket borçları hangi vergilendirme dönemine ilişkin olarak tahakkuk etmişse o dönemdeki ortaklardan istenebileceği, yapılandırma başvurusu yapılması halinde borcun nitelik değiştirdiği, 7143 sayılı Kanun uyarınca yapılan yapılandırma başvurusu üzerine ödenmeyen vergi borçlarının öncelikle asıl borçlu şirketten ödeme emri ile istenmesi, şirketten tahsil edilemezse yapılandırma tarihinde ve yapılandırmayla oluşan yeni vade tarihlerindeki kanuni temsilci ve ortaklarına karşı takip başlatılarak ödeme emri düzenlenmesi gerekirken, bu işlemler yapılmadan davacı adına şirket ortağı sıfatıyla düzenlenen dava konusu ödeme emirlerinde (kaldırılan kısımlar hariç) hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle, davanın idarece kaldırılan 66, 71, 73, 76, 78, 88, 102 ödeme emirleri ile ilgili kısmı hakkında karar verilmesine yer olmadığına, dava konusu diğer ödeme emirlerinin iptaline karar verilmiştir.
Olay tarihinde yürürlükte bulunan 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunun 520. maddesinde, limited şirketlerde pay devrinin şirket hakkında şirkete bildirilmek ve pay defterine kaydedilmek koşuluyla hüküm ifade edeceği, devir hususunun pay defterine kaydedilebilmesi için ortaklardan en az dörtte üçünün devre muvafakat etmesinin şart olduğu hükme bağlanmıştır. Dava dilekçesi ekinde fotokopisi sunulan 14.08.2009 tarihli noterce onaylanmış hisse devir sözleşmesinin anılan kanun hükmü uyarınca şirkete bildirildiği ve diğer işlemlerin tamamlandığına dair dosyada bilgi ve belge bulunmadığından, mahkeme kararındaki davacının 09/06/2006-14/08/2009 tarihleri arasında şirket ortağı olduğu yolundaki tespitte isabet bulunmamaktadır.
Mahkeme kararında, bazı alacakların yeniden yapılandırılmasını düzenleyen yasalar kapsamında gerçekleştirilen başvurular sonucunda, yapılandırma öncesinde zamanaşımına uğramış borçlar hariç, borcun tutarı, vadesi, dönemi ve ödenmemesi halinde sorumlu tutulacak kişinin değiştiği, bir başka ifadeyle, borcun artık nitelik değiştirdiği, eski borcun sona erdiği, yeni bir borç doğduğu, eski borçlunun sorumluluğunun da ortadan kalktığı, yenilenen bu borcun ödenmemesi halinde ise önce asıl borçlu şirkete, şirketten tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması durumunda da, yapılandırma tarihinde ve yapılandırmayla oluşan yeni vade tarihlerinde asıl borçlu şirketin kanuni temsilcisi olanlara ve şirket ortaklarına yönelinmesi gerektiği; olayda, asıl borçlu şirket borçlarının 18/04/2011 tarihinde yapılan başvuruyla 6111, 29/11/2014 tarihinde 6552, 23/11/2006 tarihinde 6736, 26/07/2018 tarihinde ise 7143 sayılı Kanuna göre yapılandırılmasının talep edildiği, 7143 sayılı Kanun uyarınca yapılan yapılandırma üzerine ödenmeyen vergi borçlarının öncelikle asıl borçlu şirket tüzel kişiliğinden tahsil edilmeye çalışılması, şirketten tahsil edilemezse, yapılandırma tarihinde ve yapılandırmayla oluşan yeni vade tarihlerinde asıl borçlu şirketin kanuni temsilcisi olanlara ve şirket ortaklarına karşı takip başlatılarak ödeme emri düzenlenmesi gerektiği belirtilmiş ise de, görülmekte olan davanın ilk olarak 12.04.2018 tarihinde açıldığı, E:2018/545, K:2018/539; E:2018/719, K:2018/790; E:2018/834, K.2018/1022 sayılı dilekçe ret kararları üzerine davanın yenilendiği anlaşılmaktadır.
Bu durumda, şirket borçlarının tahsili amacıyla davacı adına şirket ortağı sıfatıyla düzenlenen ödeme emirlerinin iptali istemiyle davacı tarafından 12.04.2018 tarihinde dava açıldıktan sonra şirket tarafından 7143 sayılı Kanuna göre vergi borçlarının yapılandırıldığı görüldüğünden, yapılandırma ile tutarı, vadesi ve niteliği değişen şirket borçlarının ödenmemesi halinde önce şirketten ödeme emri ile tahsili yoluna gidilmesi, tahsil edilemezse yapılandırma tarihindeki ortak ve kanuni temsilcilerin takibi gerektiğinden, dava konusu ödeme emirlerinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, Ankara 2. Vergi Mahkemesinin 07/03/2019 tarih ve E:2018/971, K:2019/233 sayılı kararının kaldırılmasını gerektiren bir neden bulunmadığından, istinaf isteminin belirtilen gerekçeyle reddine, istinaf aşamasına ilişkin yargılama giderlerinin istinaf isteminde bulunan üzerinde bırakılmasına, posta gideri avansından artan miktarın kararın kesinleşmesinden sonra davalı idareye iadesine, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun değişik 46. maddesi uyarınca kararın tebliğini izleyen günden itibaren 30 gün içerisinde Danıştay'a temyiz yolu açık olmak üzere, 25/06/2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
X- KARŞI OY:
Vergi tahsilatının hızlandırılması gibi amaçlarla kabul edilen bazı yasalarla, borçlarını peşin olarak veya belli bir ödeme planına göre ödemeyi kabul eden mükelleflere bazı kolaylıklar sağlanarak, alacakların bir kısmının tahsilinden vazgeçilmektedir. Ancak, vergi borçlarını yeni vade ve tutarlarda ödemeleri, açtıkları davalardan vazgeçmeleri gibi koşullara uymaları şartıyla alacakların bir kısmının tahsilinden vazgeçilmesi, mükelleflerin de bu yasalardan yararlanmak amacıyla başvuruda bulunmuş olmaları, kamu alacağının niteliğini, mükellef veya sorumlular yönünden bakıldığında ise borcun niteliğini değiştiren bir durum değildir. Yapılandırma öncesi vergi borcu niteliğinde olan borç, yapılandırma sonrasında da yine vergi borcu niteliğindedir.
Yenileme, 6098 sayılı Türk Borçlar Kanununun 133 ve 134. maddelerinde borcu sona erdiren sebepler arasında düzenlenmiştir. Anılan Kanunun 133. maddesine göre, yeni bir borçla mevcut bir borcun sona erdirilmesi, ancak tarafların bu yöndeki açık iradesi ile olur. Doktrinde, yenilemenin ancak eski borç ile yeni borcun hukuki sebepleri birbirinden farklı olduğu takdirde mümkün olduğu; buna karşılık, her iki borcun hukuki sebebi aynı ise, ortada yenileme değil, borç ikrarı bulunduğu, Kanunun 13. maddesine göre borcun (sözleşmenin) içeriğinin değiştirilmesinin yenileme olmadığı, yenilemede eski borcun sona erdiği, buna karşılık değiştirmede varlığını sürdürdüğü, yenilemenin sözleşmeye dayalı bir tasarruf işlemi olduğu ifade edilmektedir (Fikret Eren, Borçlar Hukuku, Genel Hükümler, 14. B., Yetkin Yayınları, Ankara, 2012, s.1263-1267). Dolayısıyla, vergi borcunun kamu hukukuna tabi olduğu bir tarafa bırakılsa bile, vergi borçlarının yeni vade ve tutarlara bağlanması işlemi, borçlar hukukundaki borcu sona erdiren sebepler arasında yer alan borcun yenilenmesi işlemi niteliği taşımamaktadır. Bu sebeple de, yapılandırma başvurusu üzerine yeni vade ve tutarların belirlenmesiyle borcun nitelik değiştirdiğinin kabulü mümkün değildir.
Esasen, vergi ödevi Anayasa'nın 73. maddesine dayanmaktadır. Anılan maddeye göre vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Bu nedenle vergi borcu kamu hukukuna tabidir. Vergi mükellefi veya vergi borçlusu ile vergi idaresi arasındaki işlemlerin sözleşme konusu yapılmasına olanak yoktur. Vergi borcunun ödenmesi için mükelleflere yasal indirim ve kolaylıklar sağlanarak, borcun yeni vadelere bağlanması işlemini, 6098 sayılı Türk Borçlar Kanununa ve borcun yenilenmesi müessesesine açık bir yasal atıf olmadıkça, borçlar hukuku kapsamında borcun yenilenmesi olarak değerlendirmeye hukuken olanak bulunmamaktadır. Kaldı ki, borçlar hukukunda borcun yenilenmesi halinde eski borç ortadan kalktığı halde, yapılandırılarak yeni vadeye bağlanan vergi borçlarının ödenmemesi halinde, yapılandırma geçersiz hale gelmekte ve yapılandırmadan önceki alacaklar tahsil edilmektedir. Çünkü, yapılandırma kanunlarında bir kısım vergi alacaklarının tahsilinden vazgeçilmesi, yapılandırılan borçların vadesinde ödenmesi, açılan davalardan vazgeçilmesi gibi şartlara bağlanmaktadır. Bu şartlar ihlal edilince yapılandırmadan yararlanılamayacağı, bunun sonucunda da önceki durumun geçerli olacağı tabiidir.
Bu nedenle, belli bir dönem için geçerli olmak üzere kabul edilen yasalardan yararlanmak için başvurmalarına rağmen, şartları ihlal ederek bu yasalardan yararlanma haklarını kaybeden limited şirketlerin borçlarının, kamu alacaklarının takip ve tahsilini düzenleyen temel kurallara göre tahsili gerekmektedir. Yapılandırıldığı halde ödenmeyen borçların limited şirketlerin kanuni temsilcileri ve ortaklarından takibi için tekrar şirket adına ödeme emri düzenlenmesine gerek bulunmamaktadır.
Öte yandan, kanuni temsilcilerin vergi borçlarından sorumluluğu, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 10. maddesinde, vergi ödevlerini yerine getirmemelerine, diğer bir ifadeyle kusurlu olmalarına bağlanmıştır. Limited şirket ortaklarının vergi borçlarından sorumluluğu ise 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 35. maddesinde düzenlenmiş, sorumluluk pay sahibi olunmasına bağlanmıştır. Yapılandırma başvurusunun borçlardan sorumlu tutulacak kişileri değiştirmesi, kanunen borçtan sorumlu olan kanuni temsilci ve ortakların sorumluluğunu kaldırması, buna karşılık şirket borçlarını daha elverişli koşullarla ödemek için yasayla tanınan haktan yararlanarak yapılandırma başvurusunda bulunan kanuni temsilcileri ve yapılandırma tarihindeki ortakları, sırf yapılandırma başvurusu nedeniyle borçlardan sorumlu duruma getirmesi hukuken mümkün değildir. Yukarıda belirtildiği üzere, vergi borçlarından sorumluluğun tespiti, kanuni temsilciler için Vergi Usul Kanunun 10. maddesine, limited şirket ortakları için 6183 sayılı Kanunun 35. maddesine göre yapılmalıdır. Dolayısıyla, yapılandırma başvurusu sonucu borç nitelik değiştirdiğinden eski borcun sona erdiği, yeni bir borç doğduğu, eski borçlunun sorumluluğunun ortadan kalktığının kabulüne olanak bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, uyuşmazlığın limited şirket ortaklarının vergi borçlarından sorumluluğuna ilişkin kurallara göre incelenmesi gerektiği görüşüyle karara karşıyım. (¤¤)