(213 S. K. m. 134, 227, 256, 257, 353) (2577 S. K. m. 45)
İSTEMİN ÖZETİ: Davacı adına, vergi inceleme raporlarına dayanılarak 2010 yılı için re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı gelir vergisi; 2010/1-3, 4-6, 10-12 dönemleri için re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı gelir geçici vergileri ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca 2010 yılı için kesilen özel usulsüzlük cezasına karşı açılan davanın; vergi ve ceza ihbarnamelerinin ve inceleme raporlarının davacıya tebliğ edildiği, tarh sebebini, matrahın bulunuş yöntemini ve tarhiyatın dayanağına ilişkin bilgi ve belgelerin gösterildiği ve inceleme raporunun atıfta bulunduğu ..... İnşaat Taah. Müşterek Teşebbüs Ort. adına düzenlenen 16/12/2014 tarih ve 2014-A-1591/163 sayılı vergi tekniği raporunun tebliğ edilmediği anlaşılmış olup, böylece davacının hangi suç ile isnad edildiğini öğrenme ve bu duruma göre savunma yapma hakkı engellendiğinden işlemlerin dayanağı vergi tekniği raporu tebliğ edilmeksizin davacı adına yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatlarda ve kesilen özel usulsüzlük cezasında isabet görülmediği gerekçesiyle kabulüne karar veren İstanbul 4. Vergi Mahkemesi'nin 30/03/2017 tarih ve E:2015/2227, K:2017/794 sayılı kararına karşı davalı idare vekili tarafından yapılan istinaf başvurusunun reddine ilişkin Dairemizin 23/11/2017 tarih ve E:2017/3435, K:2017/5165 sayılı kararına karşı davalı idarenin temyiz başvurusu üzerine Danıştay Dördüncü Dairesi'nin 06/12/2018 tarih ve E:2018/2698, K:2018/12720 sayılı kararı ile "...her ne kadar vergi tekniği raporunun ihbarnameye eklenerek davacıya tebliğ edilmediğinden davacının savunma hakkının engellendiği sonucuna ulaşılmış ise de; dava konusu cezalı vergilere ilişkin ihbarnamelerin tebellüğünden itibaren dava açma süresi içinde Vergi Mahkemesinde vergilendirme işlemine karşı dava açılıp uyuşmazlık yargı mercine taşınarak idarenin tüm iddia ve işlemlerine karşı itiraz etme imkanının elde edildiği, davalı idarece gönderilen savunma dilekçesi ekinde davacının finansal ortağı olduğu belirtilen sözü edilen iş ortaklığı hakkındaki vergi tekniği raporunun dosyaya sunulduğu, tarhiyatın dayanağı olarak gösterilen 14/07/2015 tarihli ve 1591/27 sayılı vergi inceleme raporunun da davacıya tebliğ edildiğinin görüldüğü, bu durumda, davacının ulaşmak istediği halde ulaşamadığını belirttiği bir belgenin veya bilginin olduğundan bahsedilemeyeceğinden uyuşmazlığın esası incelenerek bir karar verilmesi gerekirken cezalı tarhiyatın kaldırılmasına hükmeden mahkeme kararının kaldırılması istemiyle yapılan istinaf başvurusunun reddine ilişkin kararda hukuka uyarlık bulunmadığı..." gerekçesiyle bozulması üzerine, yeniden bir karar verilmek üzere dava dosyasının esas kaydına alınmasından ibarettir.
SAVUNMANINÖZETİ: Savunma verilmemiştir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren İstanbul Bölge İdare Mahkemesi Dördüncü Vergi Dava Dairesi'nce; Dairemizin 23/11/2017 tarih ve E:2017/3435, K:2017/5165 sayılı kararının Danıştay Dördüncü Dairesi'nin 06/12/2018 tarih ve E:2018/2698, K:2018/12720 sayılı kararı kararı ile bozulması üzerine, bozma kararına uyularak, dava dosyası yeniden incelenmek suretiyle işin gereği görüşüldü:
Dava; davacı adına 2010 yılı için re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı gelir vergisi, 2010/1-3, 4-6, 10-12 dönemleri için re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı gelir geçici vergileri ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca 2010 yılına ilişkin olarak kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılan davanın kabulüne karar verilmesi üzerine karara davalı idarece istinaf başvurusunda bulunulmuştur.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun ''İstinaf'' başlıklı 45. maddesinin 2.fıkrasında; istinafın, temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu, 3. fıkrasında da; bölge idare mahkemesinin, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararının hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkünse gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği belirtilmiş, aynı Kanunun ''Temyiz incelemesi üzerine verilecek kararlar'' başlıklı 49. maddesinin 2. fıkrasında ise; ''görev ve yetki dışında bir işe bakılmış olması, hukuka aykırı karar verilmesi, usul hükümlerinin uygulanmasında kararı etkileyebilecek nitelikte hata veya eksiklikler bulunması'' bozma nedenleri olarak belirlenmiş bulunmaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu; 3. maddesinin (B) fıkrasında da, vergilendirmede vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ancak, bu olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddia olunması halinde, ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait bulunduğu hükme bağlanmıştır. Aynı Kanunun 171. maddesinde, mükelleflerin bu Kanuna göre tutulması zorunlu görülen defterleri vergi uygulaması bakımından hangi maksatları sağlayacak şekilde tutacakları belirtildikten sonra 227. maddesinde, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların belgelendirilmesi zorunluluğu getirilmiş ve 256. maddesinde, geçen maddelerde yazılı gerçek ve tüzel kişiler ile mükerrer 257. madde ile getirilen zorunluluklara tabi olanların, muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve tüm bilgi ve şifreleri muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların istemi üzerine ibraz ve inceleme için sunmak zorunda oldukları kurala bağlanmıştır.
Vergi mükellefleri bakımından, normal ve mutad durum, vergilendirme dönemine ait tüm hasılat ve giderlerin Vergi Usul Kanununda ve bu Kanunun verdiği yetkiye dayanılarak yapılan idari düzenlemelerde öngörülen belgelerle belgelendirilmesi ve tutulması zorunlu defterlere zamanında kaydıdır. Belirtilen düzenlemeye aykırı durumların varlığı halinde mükellefler, kayıtlarının ve beyanlarının doğruluğunu ispatlama yükü altında kalırlar.
Dava dosyasının incelenmesinden; 2010 yılında kayıtdışı gerçekleştirdiği gayrimenkul alım-satım faaliyeti sonucu elde ettiği ileri sürülen gelir sebebiyle, davacı hakkında düzenlenen 22.07.2015 tarih ve 2015-A-1591/27 ve 28 sayılı vergi inceleme raporlarında atıf yapılan ve ..... İnşaat Tah.Müşterek Teşebbüs Ortaklığı hakkında düzenlenen, 16.12.2014 tarih ve 2014-A-1591/163 sayılı vergi tekniği raporunda yer verilen tespitlerden hareketle dava konusu cezalı tarhiyatın yapıldığı anlaşılmaktadır.
Anılan vergi tekniği raporu irdelendiğinde ise, özetle; anılan ortaklığın, 02.09.1997 tarihinde Kocasinan Vergi Dairesinin 626 006 3191 numaralı mükellefi olarak, ikamet amaçlı binaların inşaatı işi ile iştigal etmek üzere kurulduğu, bu kapsamda, Bahçelievler ilçe sınırları içerisinde bulunan ve İstanbul Büyükşehir Belediyesine ait olan 15.501,00 metrekare büyüklüğündeki arsa üzerine, kat karşılığı inşaat sözleşmesine istinaden ..... AVM Residance iş merkezini inşa ettiği, inşaat sırasında finansal güçlük içerisine giren ortaklığın, aralarında davacının da bulunduğu kurum ve şahıslardan finansman sağladığı ve ortaklığa dışardan finans sağlayan bu kişi ve kurumların ödedikleri tutar oranında AVM üzerinde hisseye sahip oldukları, ancak bu hisse değişikliklerinin tapu dairesi, vergi dairesi ve sosyal sigortalar müdürlükleri gibi kurumlara bildirilmediği, tüm resmi işlemlerin iş ortaklığı üzerinden devam ettirildiği, iş ortaklığının, gayrimenkulleri iş bitiminde üç değişik şekilde sattığı, bir kısım bağımsız bölümler için, sadece ortaklara ve şahıslara fatura düzenlendiği, bunun dışındaki kişilere herhangi bir fatura düzenlenmediği, bu sebeple bu tarz satışı gerçekleştirilen bağımsız bölümler için emsal bedel uygulamasına gidildiği; ikinci olarak, üçüncü şahıslar ve iş ortaklığının resmi olarak satamadıkları gayrimenkulleri rızai taksim sonucunda paylaştıkları, bu sebeple rızai taksime konu olan gayrimenkullerin hangi şirket veya üçüncü şahsa verilmişse onun hasılatı ve satışı kabul edildiği; üçüncü olarak, yukarıdaki iki halin dışında satılan bağımsız bölümlerin doğrudan ortaklık tarafından fatura düzenlenerek satıldığı, ancak, bu faturalı satışlara konu olan bağımsız bölümlerin bir kısım hissesinin, iş ortaklığının resmi olmayan, dışardan finansal destek sağlayan aralarında davacının da bulunduğu üçüncü şahıslara ait olduğu, buradan gelen satış karının bir kısmı da, bu üçüncü şahıslara ait olması gerekirken, bu şahıslar tarafından bu yönde beyanda bulunulmadığı, şahıslar tarafından hisseleri oranında beyan edilmesi gereken hasılatın, topluca iş ortaklığınca beyan edildiği, ortaklık tarafından beyan edilen tutarların da, gerçek satış bedelinin çok altında olduğu, olması gerekenin iş ortaklığının kendi hissesi toplamı kadar (%39) fatura düzenlemek olduğu, bu nedenle, olması gereken satış tutarı hesaplandıktan sonra, aradaki farkın (satış ortaklığının %39'luk kısmı düşüldükten sonra) hisseleri oranında dışardan finansal destek sağlayan gayri resmi ortaklara dağıtılarak, davaya konu tarhiyatın gerçekleştirildiği; bu kapsamda, gerçek değerinin çok altında düzenlenen faturalar karşılığında satıldığı iddia olunan bağımsız bölümlerin tutarının, internet ortamında yapılan araştırma sonucunda, verilen ilanlarda, 2009 yılında 110 m² olanların brüt m²birim fiyatının 2.7000,00 Avro, 115 m² yerlerin 2.900,00 Avro, 240 m² yerlerin 3.000,00 Avrodan başlayan fiyatlarla satıldığı da baz alınarak, bazı durumlarda bir alıcının ifadesi, bazı durumlarda ..... Finansal Kiralama A.Ş'ye düzenlenen fatura tutarı, bazı durumlarda ele geçirilen bir satış sözleşmesi, bazı durumlarda inşaatın bitiş tarihi esas alınarak, farklı farklı kriterler göz önüne alınarak emsal bedeller belirlendiği, tarhiyat yapılırken de dolayısıyla farklı farklı emsal bedeller üzerinden hareket edildiği anlaşılmaktadır.
Olayda, bir an için, ortaklık tarafından faturalı satışlarda beyan edilen tutarların gerçek satış tutarının çok altında olduğu ve bu farkın davacı tarafından beyan edilmesi gerektiği kabul edilse bile, toptancı bir yaklaşımla, birbirinden çok farklı verilerle ve tamamen soyut ve afaki önkabullerle belirlendiği anlaşılan m²birim değerleri üzerinden salınan, dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1’inci maddesinde; verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için kanunda yazılı miktardan aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği hükme bağlanmıştır.
Yukarıda anılan madde uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için, öncelikle mal veya hizmet alımında madde metninde sayılan belgelerin verilmediğinin ve alınmadığının belirlenmesi ve belgeleri vermeyen ve almayanlar birlikte saptanarak, vergi suçunun Kanunda öngörülen tipiklikte ve tüm unsurlarıyla oluştuğuna ilişkin hukuken geçerli bir tespitin mevcut olması gerekmektedir.
Dava dosyasının incelenmesinden, davacının 2010 yılı hesaplarının incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden bir kısım taşınmaz satışlarını kayıt dışı bıraktığı, bunlar için belge düzenlemediği tespit edildiğinden bahisle dava konusu cezanın kesildiği anlaşılmıştır.
Uyuşmazlık konusu olayda; kayıt dışı taşınmaz satışı ve parasal miktarı somut olarak ortaya konulamadığından yorum ve varsayıma dayalı olarak dava konusu ceza kesilmiştir.
Bu durumda, özel usulsüzlük cezası kesilmesini öngören ve cezanın kesilmesine dair koşulları düzenleyen maddede belirtilen unsurların uyuşmazlık konusu olayda bir arada gerçekleştiği ortaya konulamadığından, idari cezalar için de geçerli olan “cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı” yolundaki genel ceza hukuku ilkesinin varsayım ya da kıyas yoluyla ceza tayinine olanak tanımaması nedeniyle davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında bu gerekçeyle hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle; Danıştay Dördüncü Dairesi'nin 06/12/2018 tarih ve E:2018/2698, K:2018/12720 sayılı bozma kararına uyulmasına, İstanbul 4. Vergi Mahkemesi'nin 30/03/2017 tarih ve E:2015/2227, K:2017/794 sayılı kararında Yasada sayılan kaldırma nedenlerinin bulunmadığı anlaşıldığından ve istinaf başvuru dilekçesinde ileri sürülen iddialar da söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediğinden istinaf başvurusunun yukarıda belirtilen gerekçeler ile reddine, 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun 323. maddesi uyarınca istinaf ve temyiz başvuru aşamasında yapılan 144,40 TL yargılama giderinin davalı idare üzerinde bırakılmasına, artan posta ücretinin kararın kesinleşmesinden sonra Mahkemesince taraflara iadesine, kararın tebliğini izleyen günden itibaren 30 gün içinde Danıştay nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 04/04/2019 tarihinde oybirliği ile karar verildi. (¤¤)