(2709 S. K. m. 2, 73) (5520 S. K. m. 17) (213 S. K. m. 10) (667 S. KHK. m. 5) (670 S. KHK. m. 5) (371 Nolu Milli Emlak Genel Tebliği m. 5)
İSTEMİN ÖZETİ: 667 Sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile kapatılan ve 670 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 5. maddesinin 3. fıkrası gereği ticaret sicil kaydı terkin edilen .... Özel Eğitim Hizmetleri Ticaret Anonim Şirketinin hesaplarının incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak yönetim kurulu üyesi sıfatıyla davacı adına 2016/5 dönemi için salınan vergi ziyaı cezalı gelir(stopaj) vergisini; bir şirketin borçlu kılınabilmesinin ancak tüzelkişilik kazandığı tarih ile bu kişiliğin sona erdiği tarih arasındaki zaman diliminde olanaklı olduğu, Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre şirketlerin tüzelkişiliklerinin ticaret sicilinden silinmesiyle sona erdiği, ticaret silicilinden kaydı silinen ve hukuksal varlığı sona eren bir kurumun bu tarihten sonra haklara sahip olması, borçlu kılınması, temsili, yargı yerlerinden koruma istemesinin mümkün olmadığı, bu nedenle tasfiye edilerek tüzelkişilikleri sona eren kurumlar vergisi mükellefleri adına, tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlerle ilgili olsa dahi vergilendirme yapılmasının mümkün bulunmadığı, tüzelkişiliği sona eren ve bu nedenle borçlandırılmasına hukuken imkan bulunmayan kurumların hukuksal varlığının devam ettiği dönemlere ait olup ikmalen veya re'sen tarhı gereken vergi ve kesilecek cezalardan sorumlu tutulacakları konusundaki hukuki boşluğun, 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 17. maddesine eklenen 9. fıkra ile giderildiği, anılan hükmün kaldırılarak 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun ''Kanuni Temsilcilerin Ödevi" başlıklı 10. maddesine 5 ve 6. fıkraların eklenmesi ile de Kurumlar Vergisi Kanunundaki hüküm Vergi Usul Kanununa aktarılarak genel hüküm haline getirildiği; anılan mevzuat hükümlerinin değerlendirilmesinden, tarhiyatın doğrudan kanuni temsilciler adına yapılabilmesinin, asıl mükellefin tasfiye edilmesi ve tüzelkişiliğinin ticaret sicilinden silinmiş olması koşuluna bağlandığı, her ne kadar davalı idare tarafından 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun ''Kanuni Temsilcilerin Ödevi" başlıklı 10. maddesine eklenen 6. fıkra hükmü uyarınca, tüzel kişiliklerin tasfiye edilmeden sona ermesi halinde de kanuni temsilcilerin sorumluluğuna gidilebileceği iddia edilmiş ise de, anılan değişiklik ile tasfiye koşulunun ortadan kaldırılmadığı, tüzelkişiliği olmayan teşekküllerin sona ermesi durumunda bunlar hakkında yapılacak tarhiyatlar ve kesilecek cezaların muhatabının belirlendiğinin anlaşıldığı, nitekim 7103 Sayılı Kanun değişikliğinin genel gerekçesinde, ''Adi ortaklıklar gibi tüzelkişiliği olmayan veya vakıflar, dernekler ve üniversiteler gibi tüzelkişiliği olan teşekküllerin sona ermesi durumunda bunlar hakkında sona erme tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak yapılacak tarhiyatların ve kesilecek cezaların muhatabının netleştirildiği, madde gerekçesinde de madde ile 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 17. maddesinin 9. fıkrası hükmünün 213 Sayılı Vergi Usul Kanununa taşındığı, ayrıca adi ortaklıklar gibi tüzelkişiliği olmayan veya vakıflar, dernekler ve üniversiteler gibi tüzelkişiliği olan teşekküllerin sona ermesi durumunda bunlar hakkında sona erme tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak yapılacak tarhiyatların ve kesilecek cezaların muhatabının netleştirildiğinin ifade edildiği; tasfiye ve iflas hallerinde ticaret şirketlerinin mükellefiyetlerinin sona erdirilmesinde sürecin, Türk Ticaret Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanundaki işlemler yerine getirilerek, tasfiyenin veya iflasın kapanması tescil ve ilan edildikten sonra, tüzelkişiliğin ticaret sicili kayıtlarından terkin edilmesiyle gerçekleşmekte iken, 20.07.2016 tarih ve 2016/9064 Sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla ülke genelinde ilan edilen olağanüstü hal kapsamında yürürlüğe konulan kanun hükmünde kararnameler gereği kapatılan ve Vakıflar Genel Müdürlüğüne veya Hazineye devredilen kurum ve kuruluşların önce 670 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 5. maddesinin (3) numaralı fıkrası uyarınca faaliyetleri sonlandırılıp ticaret sicil kayıtları re'sen terkin edilerek, vergi mükellefiyetlerinin ticaret sicil kayıtlarından re'sen terkin edildiği tarih itibarıyla silinmesinin, tasfiyelerinin, bundan sonra ve ilgili kanunlardaki (Türk Ticaret Kanunu, Kurumlar Vergisi Kanunu) usullere uyulmaksızın yapılmasını öngördüğü, dosyanın incelenmesinden, 12.10.2016 tarihi itibarıyla ticaret sicil kaydı re'sen terkin edilen .... Özel Eğitim Hizmetleri Tic. A.Ş.'ye ait olan taşınırlar ile her türlü malvarlığı, alacak ve haklar, belge ve evrakın Hazineye bedelsiz olarak devredilmiş sayıldığı, asıl amme borçlusu hakkında 371 sıra numaralı Milli Emlak Genel Tebliğinin 5. maddesine istinaden oluşturulan İnceleme ve Değerlendirme Komisyonu tarafından düzenlenen 21.06.2017 tarih ve 2017-A-2079/12 Sayılı inceleme ve değerlendirme raporunda kurumun toplam malvarlığı ile borçlarının tespit edildiği ve raporda belirtilen tahsilat, takip ve ödeme işlemlerinin İl KHK İşlemleri Bürosunca gerçekleştirilmesi gerektiği sonucuna varıldığı, Vergi Denetim Kurulu Zonguldak Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığının 23.10.2017 tarih ve 2572 Sayılı yazısı ile mükellef kurumun 2012 ila 2016 hesap dönemlerinin genel incelenmesinin istenilmesi üzerine 06.07.2018 tarih ve 2017-A-2557/49 Sayılı vergi tekniği raporu düzenlendiği, bu rapora dayanılarak 2016/5 dönemi için gelir(stopaj) vergisi yönünden düzenlenen 06.07.2018 tarih ve 2018-A-2557/65 Sayılı vergi inceleme raporunda, mükellef kurumun ortaklarının taahhüt ettikleri sermaye tutarlarını ödememeleri nedeniyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç olarak dağıtıldığının kabul edilmesi neticesi, davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla 2016/5 dönemine ait vergi ziyaı cezalı gelir(stopaj) vergisinin salınması üzerine işbu davanın açıldığının anlaşıldığı; mevzuat hükümleri ile dava dosyasına ek bilgi ve belgelerin değerlendirilmesinden, asıl amme borçlusu şirket hakkında "Varlık ve Yükümlülükler İle Alacak ve İstihkak Taleplerine İlişkin İnceleme ve Değerlendirme" konulu 21.06.2017 tarih ve 2017-A-2079/12 Sayılı Görüş ve Öneri Raporunda, kurumun toplam malvarlığı ile borçları tespit edilerek belirtilen tahsilat, takip ve ödeme işlemlerinin İl KHK İşlemleri Bürosunca gerçekleştirilmesi gerektiği sonucuna varıldığı görülmüş ise de, davalı idarece İl KHK işlemleri Bürosunca rapor doğrultusunda ne tür işlemler yapıldığı, tahsilat ve ödemelerin gerçekleştirilip gerçekleştirilmediği, taşınır ve taşınmaz varlıklarının nakde dönüştürülüp dönüştürülmediği, dolayısıyla usulünce bir tasfiye sürecinin işletilerek tasfiyenin sonuçlandırıldığı ortaya konulamadığından tasfiyenin sona erdiğinin kabul edilemeyeceği, asıl mükellefin tasfiye edilme koşulu gerçekleşmemiş olup davacının bu aşamada şirket adına önerilen vergi ve cezalardan sorumlu tutulmasına hukuken olanak bulunmadığından davacı adına salınan vergi ziyaı cezalı gelir(stopaj) vergisinde hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle kaldıran Zonguldak Vergi Mahkemesi'nin 31/12/2018 tarih ve E:2018/838, K:2018/1291 Sayılı kararının; Vergi Usul Kanununun 10. maddesi uyarınca kanuni temsilci sıfatıyla davacının takibinin yerinde olduğu ileri sürülerek kaldırılması istenilmektedir.
SAVUNMANIN ÖZETİ: İstinaf başvurusunun reddi gerektiği savunulmuştur.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Ankara Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesi'nce gereği görüşüldü:
KARAR: Dosyanın incelenmesinden, 23.07.2016 tarihinde Resmi Gazete'de yayımlanan 667 Sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile kapatılan, 17.08.2016 tarih ve 29804 Sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 670 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 5. maddesinin 3. fıkrası gereği, 17.10.2016 tarih ve 9177 Sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edilen kararla, tasfiye edilmeksizin, Ticaret Sicil kayıtları 12.10.2016 tarihi itibarıyla re'sen terkin edilen .... Özel Eğitim Hizmetleri Ticaret Anonim Şirketinin hesaplarının incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun "Kanuni temsilcilerin ödevi" başlıklı 10. maddesine 27.03.2018 tarih ve 30373 (2. mükerrer) sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 7103 Sayılı Kanun'un 9. maddesiyle eklenen 6. fıkra uyarınca, yönetim kurulu üyesi sıfatıyla davacı adına 2016/5 dönemi için salınan vergi ziyaı cezalı gelir(stopaj) vergisinin dava konusu edildiği anlaşılmıştır.
Anayasa'nın 2. maddesinde öngörülen hukuk devletinin temel ilkelerinden biri olan hukuki güvenlik ilkesi, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de gerçekleştirdiği yasal düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını ifade etmektedir. Bu güvenliğin, geleceğe yönelik öngörülebilir kurallar içeren yasalarla sağlandığı hukuk devletinde, hukuki güvenlik, kural olarak yasaların geriye yürütülmemesini de kapsamaktadır. Yasalar, geriye yürümezlik ilkesi uyarınca kazanılmış hak, kamu düzeni, kamu yararı ve mali haklarda iyileştirme gibi durumlar dışında kural olarak yürürlük tarihlerinden sonraki olay, işlem ve eylemlere uygulanmak üzere çıkarılırlar. "Kanunların geriye yürümezliği ilkesi", bir hukuki eylem ya da davranışın, bir hukuki ilişkinin gerçekleştiği dönemdeki kanun hükümlerine tabi kalmakta devam edeceğini ifade etmektedir. Yürürlüğe giren yasaların geçmişe etkili olmaması, hukukun temel ilkelerindendir. Bu nedenle, daha önce tesis edilmiş işlemlerden ya da yürürlükte olan yasalardan yararlanacağı umuduyla hak arama yollarına başvuranların elde etmek istedikleri hukuki sonuçları etkisiz hale getirecek şekilde geriye dönük uygulanması, hukuki güvenlik ilkesine ters düşmektedir.
Vergi Kanunları, kamu hukukuna ilişkin yükümlülükler getirdiğinden, bu kanunların, özellikle mali yükümü artırıcı nitelikteki hükümlerinin, geçmişe yürütülmemesi, hukuki güvenlik ilkesi yönünden önem taşımaktadır. Anayasanın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında ifadesini bulan "vergilerin kanuniliği ilkesi" de hukuki güvenliği sağlama amacına yönelik olup vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği dönemde yürürlükte olmayan bir kanuna dayanılarak vergi yükünün artırılmasına imkan vermemektedir.
27.03.2018 tarih ve 30373 (2. mükerrer) sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 7103 Sayılı Vergi Kanunları İle Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun 9. maddesiyle 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun "Kanuni temsilcilerin ödevi" başlıklı 10. maddesine 5 ve 6. fıkralar eklenmiş; aynı konuyu düzenleyen 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 17. maddesinin 9. fıkrasındaki düzenleme ise 7103 Sayılı Kanun'un 74. maddesiyle yürürlükten kaldırılmıştır.
5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 17. maddesinin 7103 Sayılı Kanun'un 74. maddesiyle yürürlükten kaldırılan 9. fıkrasındaki düzenleme, 7103 Sayılı Kanun'un 9. maddesiyle, 213 Sayılı Kanun'un 10. maddesine 5. fıkra olarak eklenmiş olup "Tasfiye edilerek tüzelkişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin, tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işlemi, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılır. Limited şirket ortakları, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olurlar. Şu kadar ki bu fıkra uyarınca tasfiye memurlarının sorumluluğu, tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlıdır." hükmünü; aynı maddeye yine 7103 Sayılı Kanun'un 9. maddesiyle eklenen 6. fıkra ise, "Beşinci fıkra kapsamına girmeyen tüzel kişilerin tüzelkişiliklerinin veya tüzelkişiliği olmayan teşekküllerin sona ermesi halinde, sona erme tarihinden önceki dönemlere ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işlemi, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tüzelkişiliği olanların kanuni temsilcilerinden, tüzelkişiliği olmayan teşekküllerde ise bunları idare edenler (adi ortaklıklarda ortaklardan herhangi biri) ve varsa bunların temsilcilerinden herhangi biri adına yapılır." hükmünü taşımaktadır.
Yukarıda metinlerine yer verilen kanun hükümlerinden de anlaşılacağı üzere, 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 17. maddesinin yürürlükten kaldırılan 9. fıkrasındaki düzenleme ile 213 Sayılı Kanun'un 10. maddesine 7103 Sayılı Kanun'un 9. maddesiyle eklenen 5. fıkra hükümleriyle, yalnızca, tüzelkişiliği bulunan ve tasfiye edilmek suretiyle tüzelkişiliği ticaret sicilinden silinen mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işlemlerinin kanuni temsilci ve tasfiye memurları adına yapılacağı öngörülmüş iken, 213 Sayılı Kanun'un 10. maddesine yine 7103 Sayılı Kanun'un 9. maddesiyle eklenen 6. fıkra hükmüyle, beşinci fıkra kapsamına girmeyen, dolayısıyla, tasfiye edilmeyen tüzel kişilerle tüzelkişilikleri bulunmayan teşekküllerin sona ermesi halinde sona erme tarihinden önceki dönemlere ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işlemlerinin, tüzelkişiliği olanların kanuni temsilcilerinden, tüzelkişiliği olmayan teşekküllerde ise bunları idare edenler (adi ortaklıklarda ortaklardan herhangi biri) ve varsa bunların temsilcilerinden herhangi biri adına yapılacağı belirtilerek, gerek tüzelkişiliği bulunan ve tasfiye edilmeksizin kapanan (veya kapatılan) mükelleflerin kanuni temsilcilerine gerekse tüzel kişilikleri bulunmayan ve herhangi bir şekilde kapanan (veya kapatılan) teşekküllerin idarecilerine vergilendirme ile ilgili yeni sorumluluk getirilmiş bulunmaktadır.
Buna göre, 7103 Sayılı Kanun'un yürürlükle ilgili kurallarını düzenleyen 93. maddesinin (g) bendi uyarınca Vergi Usul Kanununun 10. maddesine 5 ve 6. fıkraları ekleyen 9. madde ile 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 17. maddesinin 9. fıkrasındaki düzenlemeyi kaldıran 74. maddenin yürürlük tarihi 7103 Sayılı Kanun'un Resmi Gazete'de yayımlandığı 27.03.2018 olarak öngörülmüş olup "kanunların geriye yürümezliği ilkesi" çerçevesinde 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 10. maddesinin 5 ve 6. fıkralarının, olayımızda olduğu gibi bu tarihten önce vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği uyuşmazlıklara uygulanması olanağı bulunmamaktadır. Bu durumda, vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği 2016/5 döneminde yürürlükte olan hükümlere göre uyuşmazlığın çözülmesi gerekmektedir.
5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "Tasfiye" başlıklı 17. maddesinde tasfiyeye giren şirketler için tasfiye dönemleri, tasfiye beyannamelerinin verilmesi, tasfiye kararının tespiti ve tasfiye memurlarının sorumluluğu ile ilgili düzenlemelere yer verilmiş; maddeye 5904 Sayılı Kanun'un 6. maddesiyle eklenen ve davacı adına cezalı tarhiyatın yapıldığı tarihte yürürlükte olan 9. fıkrayla, tasfiye edilerek tüzelkişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı kurala bağlanmıştır.
Bir şirketin borçlu kılınabilmesi ancak tüzelkişilik kazandığı tarih ile bu kişiliğin sona erdiği tarih arasındaki zaman diliminde olanaklı olup Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre şirketlerin tüzelkişilikleri ticaret sicilinden silinmesiyle sona ermektedir. Ticaret silicilinden kaydı silinen ve hukuksal varlığı sona eren bir kurumun bu tarihten sonra haklara sahip olması, borçlu kılınması, temsili, yargı yerlerinden koruma istemesi mümkün değildir. Bu nedenle, tasfiye edilerek tüzelkişilikleri sona eren kurumlar vergisi mükellefleri adına, tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlerle ilgili olsa dahi vergilendirme yapılması mümkün bulunmamaktadır.
Tüzelkişiliği sona eren ve bu nedenle borçlandırılmasına hukuken imkan bulunmayan kurumların hukuksal varlığının devam ettiği dönemlere ait olup ikmalen veya re'sen tarhı gereken vergi ve kesilecek cezalardan sorumlu tutulacaklar ise, 5520 Sayılı Kanun'un 17. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan 9. fıkrasında düzenlenmiştir.
Buna göre, tasfiyesi tamamlanmış ve ticaret sicilinden kaydı silinmiş tüzelkişilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlere ilişkin tarhiyatların muhatabının ilgili dönem kanuni temsilcileri olduğu açıktır. Olay tarihinde yürürlükte olan anılan düzenleme uyarınca tarhiyatın doğrudan kanuni temsilci adına yapılabilmesi, asıl mükellefin tasfiye edilmesi ve tüzelkişiliğinin ticaret sicilinden silinmiş olması koşuluna bağlanmıştır.
Tasfiye ve iflas hallerinde ticaret şirketlerinin vergi mükellefiyetlerinin sona erdirilmesinde süreç, Türk Ticaret Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunundaki işlemler yerine getirilerek, tasfiyenin veya iflasın kapanması tescil ve ilan edildikten sonra, tüzelkişiliğin ticaret sicili kayıtlarından terkin edilmesiyle gerçekleşmekte iken, 20.07.2016 tarih ve 2016/9064 Sayılı Bakanlar Kurulu kararıyla ülke genelinde ilan edilen olağanüstü hal kapsamında yürürlüğe konulan kanun hükmünde kararnamelerde, aynı kararnameyle kapatılan ve Vakıflar Genel Müdürlüğüne veya Hazineye devredilen kurum ve kuruluşların önce 670 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 5. maddesinin (3) numaralı fıkrası uyarınca faaliyetleri sonlandırılıp ticaret sicil kayıtlarının re'sen terkin edilmesi vergi mükellefiyetlerinin ticaret sicil kayıtlarından re'sen terkin edildiği tarih itibarıyla silinmesi, tasfiyelerinin, bundan sonra ve ilgili kanunlardaki (Türk Ticaret Kanunu, Kurumlar Vergisi Kanunu) usullere uyulmaksızın yapılması öngörülmüştür.
Olağanüstü hal kapsamında alınan tedbirlere ilişkin olup 23 Temmuz 2016 tarih ve 29779 Sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 667 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 2. maddesinde, kanun hükmünde kararnamelerle kapatılan kurum ve kuruluşlara ait olan taşınırlar ile her türlü malvarlığı, alacak ve haklar, belge ve evrakın Hazineye bedelsiz olarak devredilmiş sayılacağı kurala bağlanmış; kapatılan kurum ve kuruluşların tasfiye işlemleri, olağanüstü hal kapsamında alınan tedbirlere ilişkin 17 Ağustos 2016 tarih ve 29804 Sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 670 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin "Devir işlemlerine ilişkin tedbirler" başlıklı 5. maddesinde açıklanmış; tüzel kişilerin vergi borçlarının ödenmesinin de öngörüldüğü maddedeki işlemleri yapmaya, usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.
670 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 5. maddesinde, "(1) 20/7/2016 tarihli ve 2016/9064 Sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla ülke genelinde ilan edilen olağanüstü hal kapsamında yürürlüğe konulan Kanun Hükmünde Kararnameler gereğince kapatılan ve Vakıflar Genel Müdürlüğüne veya Hazineye devredilen kurum, kuruluş, özel radyo ve televizyonlar, gazete, dergi, yayınevi ve dağıtım kanallarının her türlü taşınır, taşınmaz, malvarlığı, alacak ve hakları ile belge ve evraklarının (devralınan varlık); her türlü tespit işlemini yapmaya, kapsamını belirlemeye, idare etmeye, avans dahil her türlü alacak, senet, çek ve diğer kıymetli evraka ilişkin olarak dava ve icra takibi ile diğer her türlü işlemi yapmaya, devralınan varlıklarla ilgili olup kanaat getirici defter, kayıt ve belgelerle tevsik edilen borç ve yükümlülükleri tespite ve hiçbir şekilde devralınan varlıkların değerini geçmemesi, ek mali külfet getirmemesi, kefaletten doğmaması ve Fethullahçı Terör Örgütü (FETÖ/PDY)'ne aidiyeti, iltisakı veya irtibatı olmayan kişilerle gerçek mal veya hizmet ilişkisine dayanması şartıyla bu varlıkların değerlendirilmesi suretiyle bunları uygun bir takvim dahilinde ödemeye, kapatılan kurum ve kuruluşların taahhüt ve garanti ettiği ancak vermediği mal ve hizmet bedellerinin ödemesini durdurmaya veya ödemeye, tahsili mümkün olmadığı anlaşılan veya tahsilinde ve takibinde yarar bulunmayan hak ve alacaklar ile taahhüt ve garantilerin tahsilinden vazgeçmeye, her türlü sulh işlemini yapmaya, devralınan varlıklarla ilişkili kredi veya gerçek bir mal veya hizmet ilişkisine dayanan borçlar nedeniyle konulmuş ve daha önce kaldırılmış takyidatları kredinin veya borcun ödenebilmesini sağlamak amacıyla kaldırıldığı andaki koşullarla tekrar koydurmaya ve ihyaya, menkul rehinleri dikkate almaya, devralınan varlıklara konulan takyidatların sınırlarını belirlemeye ve kaldırmaya, finansal kiralama dahil sözleşmelerin feshine veya devamına karar vermeye, devralınan varlıkların idaresi, değerlendirilmesi, elden çıkarılması için gerekli her türlü tedbiri almaya, gerektiğinde devralınan varlıkların tasfiyesi veya satışı amacıyla uygun görülen kamu kurum ve kuruluşlarına devretmeye, devir kapsamında olmadığı belirlenen varlıkları iadeye, kapatılanların gerçek kişiye ait olması halinde devralınacak varlıkların kapsamını belirlemeye, tereddütleri gidermeye, uygulamaları yönlendirmeye, bütün bu işlemleri yapmak amacıyla usul ve esasları belirlemeye, vakıflar yönünden Vakıflar Genel Müdürlüğü, diğerleri yönünden Maliye Bakanlığı yetkilidir.
(2) Bu madde kapsamında devralınan varlıklardan nakit ve diğer hazır değerler emanet, diğer varlıklar ise nazım hesaplarda izlenir. Nazım hesaplarda izlenen varlıklardan elden çıkarılanların tutarı emanet hesaplarına alınır. Ödenmesine karar verilen borçlar bu emanetlerden ödenerek kalan tutar bütçeye gelir kaydedilir.
(3) Kapatılan kurum, kuruluş, özel radyo ve televizyonlar, gazete, dergi, yayınevi ve dağıtım kanallarının bağlı oldukları şirketlerin faaliyetleri sonlandırılarak ticari sicil kayıtları resen terkin edilir. Bunların devralınan varlıkları dışındaki varlıkları da Hazineye bedelsiz devredilmiş sayılır. Bu durumda şirketlere daha önce atanmış kayyımlar tasfiye memuru olarak görevlendirilebilir veya bu şirketlere tasfiye memuru atanabilir. Bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye ve birinci fıkrada yer alan hususları bu şekilde devralınan varlıklar için de uygulamaya Maliye Bakanlığı yetkilidir.
(4) Birinci fıkra kapsamında tespite konu edilebilecek borç ve yükümlülüklere ilişkin olarak hak iddiasında bulunanlarca bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten itibaren altmış günlük hak düşürücü süre içerisinde ilgili idaresine kanaat getirici defter, kayıt ve belgelerle müracaat edilir. Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonra yapılacak kapatma işlemlerinde ise altmış günlük süre kapatma tarihinden itibaren başlar.
(5) Borçların ödenmesinde; malvarlığının aynından doğan vergi borçları, rehinli alacaklar, çalışanların sigorta primleri, kamu idarelerine ödenmesi gereken vergi, resim, harç, fon kesintisi, pay gibi borçlar, enerji, iletişim ve su kullanım borçları, çeşidine bakılmaksızın beşyüz Türk Lirasını geçmeyen borçlar ve diğerleri şeklinde sıralama esas alınır.
(6) 667 Sayılı Kanun Hükmünde Kararname hükümleri gereğince kapatılan vakıflara ait olup mülkiyetleri Vakıflar Genel Müdürlüğüne intikal eden taşınmazlar üzerinde bulunan eğitim tesisleri kamu kurum ve kuruluşlarına bedelsiz, özel hukuk tüzelkişilerine ise bedeli karşılığında tahsis edilebilir.
(7) Kamu kurum ve kuruluşları, gerçek ve tüzelkişiler ile tüzelkişiliği olmayan kuruluşlar bu madde kapsamında istenilecek bilgi ve belgeleri onbeş gün içerisinde vermek zorundadır. Bu çerçevede talepte bulunulanlar özel kanunlarda yazılı hükümleri ileri sürerek bilgi ve belge vermekten kaçınamazlar." yolundaki hükümlere yer verilmiştir.
Uyuşmazlık konusu olayda ise, davacının, .... Özel Eğitim Hizmetleri Ticaret Anonim Şirketinin 19.02.2008'de ortağı ve yönetim kurulu üyesi olduğu, Zonguldak Sulh Ceza Hakimliğinin 08.04.2016 tarih ve 2016/896 Sayılı kararı üzerine anılan şirkete 11.04.2016 tarihinde kayyum atandığı, şirketin 23.07.2016 tarihinde Resmi Gazetede yayımlanan 667 Sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile kapatıldığı, şirkete ait olan taşınırlar ile her türlü malvarlığı, alacak ve haklar, belge ve evrakın Hazineye bedelsiz olarak devredilmiş sayıldığı, 17.08.2016 tarih ve 29804 Sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 670 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 5. maddesinin 3. fıkrası gereği Ticaret Sicil kayıtlarının 12.10.2016 tarihinde re'sen terkin edildiği, 17.10.2016 tarih ve 9177 Sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edildiği, şirkete tasfiye memuru atanmadığı, tasfiye işlemlerinin yerine getirildiği yolunda iddiada bulunulmadığı, bilgi ve belge sunulmadığı anlaşılmıştır.
Bu durumda, 670 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 5. maddesinde öngörülen tasfiyeye ilişkin işlemler yerine getirilmeden tasfiyenin sona erdiğinin kabulü mümkün olmadığından, davacı adına tarh edilen verginin doğduğu tarihte (2016/5 döneminde) yürürlükte olan 5520 Sayılı Kanun'un 17. maddesinin 9. fıkrasında öngörülen, asıl borçlu mükellefin tasfiye edilme koşulu gerçekleşmemiş olup bu aşamada, bir dönem yönetim kurulu üyesi bulunduğu şirketin ticaret sicilinden kaydının silindiği tarihten önceki dönemlere ilişkin olarak anılan 9. fıkra hükmü uyarınca davacı adına vergi salınmasına ve cezaların davacı adına kesilmesine hukuken olanak bulunmamaktadır. Bu itibarla, anılan şirketin ticaret sicilinden silinmesinden önceki 2016/5 dönemine ilişkin olarak davacı adına salınan vergi ziyaı cezalı gelir(stopaj) vergisinde hukuka uyarlık görülmemiştir.
SONUÇ: Açıklanan nedenlerle; Zonguldak Vergi Mahkemesi'nin 31/12/2018 tarih ve E:2018/838, K:2018/1291 Sayılı kararının kaldırılmasını gerektiren bir neden bulunmadığından, istinaf başvurusunun yukarıda belirtilen gerekçeyle reddine, yargılama giderlerinin istinaf başvurusunda bulunanın üzerinde bırakılmasına, posta gideri avansından artan miktarın istinaf başvurusunda bulunana iadesine, kararın tebliğini izleyen günden itibaren otuz(30) gün içerisinde Danıştaya temyiz yolu açık olmak üzere, 26/02/2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) AZLIK OYU :
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun ''Vergi Sorumluluğu'' başlıklı ikinci bölümünün, ''Kanuni temsilcilerin ödevi'' başlıklı 10. Maddesinin birinci fıkrasında, ''Tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, Vakıflar ve cemaatlar gibi tüzel kişiliği olmıyan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirilir.'' hükmüyle Tüzel kişilerle tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin vergi ödevlerinin yerine getirilmesinde kanuni temsilcileri yükümlü kılmış, aynı maddenin, 10.12.1988 tarih ve 20015 Sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan ve 1.1.1989 tarihinden geçerli olmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe giren 3505 Sayılı Kanun'un 2. maddesiyle değişik ikinci fıkrasında ise ''Yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacaklar, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınır. Bu hüküm Türkiye'de bulunmayan mükelleflerin Türkiye'deki temsilcileri hakkında da uygulanır.'' hükmüyle birinci fıkrada belirtilen yükümlülüğün sınırları genişlettirilerek temsilcilerin vergi ödevlerini yerine getirmemesi nedeniyle alınması gereken vergilerin asıl mükelleften alınanaması halinde kanuni temsilciden alınması imkanı getirilmiştir.
5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Tasfiye" başlıklı 17. maddesinde tasfiyeye giren şirketler için tasfiye dönemleri, tasfiye beyannamelerinin verilmesi, tasfiye kararının tespiti ve tasfiye memurlarının sorumluluğu ile ilgili düzenlemelere yer verilmiş, maddeye 5904 Sayılı Kanun'un 6. maddesiyle eklenen ve 03.07.2009 tarihinde yürürlüğe giren 9. fıkrayla, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı, limited şirket ortaklarının tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olacakları, şu kadar ki, bu fıkra uyarınca tasfiye memurlarının sorumluluğunun tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlı olduğu; Kanun'un 03.07.2009 tarihinde yürürlüğe giren Geçici 6. maddesinde, 17. maddenin 9. fıkrası hükümlerinin, bu geçici maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce yapılan her türlü vergi tarhiyatı ve kesilen cezalar hakkında uygulanmayacağı kurala bağlanmıştır.
5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 17. maddesinin 7103 Sayılı Kanun'un 74. maddesiyle yürürlükten kaldırılan 9. fıkrasıyla, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı, limited şirket ortaklarının tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olacakları, şu kadar ki, bu fıkra uyarınca tasfiye memurlarının sorumluluğunun tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlı olduğu; Kanun'un 03.07.2009 tarihinde yürürlüğe giren Geçici 6. maddesinde, 17. maddenin 9. fıkrası hükümlerinin, bu geçici maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce yapılan her türlü vergi tarhiyatı ve kesilen cezalar hakkında uygulanmayacağı kurala bağlanmıştı.
5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 17. maddesinin 7103 Sayılı Kanun'un 74. maddesiyle yürürlükten kaldırılan 9. fıkrasındaki düzenleme, 7103 Sayılı Kanun'un 9. maddesiyle, 213 Sayılı Kanun'un 10. maddesine 5. fıkra olarak eklenmiş olup "Tasfiye edilerek tüzelkişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin, tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işlemi, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılır. Limited şirket ortakları, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olurlar. Şu kadar ki bu fıkra uyarınca tasfiye memurlarının sorumluluğu, tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlıdır." hükmünü; aynı maddeye yine 7103 Sayılı Kanun'un 9. maddesiyle eklenen 6. fıkra ise, "Beşinci fıkra kapsamına girmeyen tüzel kişilerin tüzelkişiliklerinin veya tüzelkişiliği olmayan teşekküllerin sona ermesi halinde, sona erme tarihinden önceki dönemlere ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işlemi, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tüzelkişiliği olanların kanuni temsilcilerinden, tüzelkişiliği olmayan teşekküllerde ise bunları idare edenler (adi ortaklıklarda ortaklardan herhangi biri) ve varsa bunların temsilcilerinden herhangi biri adına yapılır." hükmünü taşımaktadır.
5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 17. maddesinin, 03.07.2009 tarihinde yürürlüğe giren 5904 Sayılı Kanun'un 6. maddesiyle eklenen 9. fıkrası hükmü yürürlüğe girmeden önce, 1.1.1989 tarihinden itibaren uygulanan 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun10. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan, vergi alacağının kanuni temsilciden aranması için gerekli koşul olan, mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamama koşulunun varlığının tespiti, vergi idaresinin uygulamasında her bir olayın kendine özgü koşullarında yapılan inceleme ve araştırmalar neticesinde ulaşılan tespitlerle bu durumun varlığının ortaya konulması ve vergi yargısının ise vergi idaresinin bu konudaki inceleme, araştırma, tespit ve değerlendirmelerin hukuka uygunluğunun tespitiyle yapılmaktaydı. 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 17. maddesinin 9. fıkrası yürürlüğe girdikten sonra ise mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamama koşulunun varlığının tespiti, tüzel kişiliğin ticaret sicilinden silinenlerin tasfiye edilmesi koşulunun yerine getirilip getirlmediğinin tespitine bağlı olarak yapılmıştır. 213 Sayılı Kanun'un 10. Maddesine 7103 Sayılı Kanun'un 9. maddesiyle eklenen 6. fıkradan önce tasfiye edilmeden tüzel kişiliği sona erenler için bir kanuni düzenleme bulunmadığından, vergi yargısı içtihatlarına göre, tüzel kişilerin tasfiye edilme koşulu yerine getirilmemesi halinde vergi alacağının kanuni temsilciden istenmesi hukuka uygun bulunmamaktaydı.
Ancak, 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun "Kanuni temsilcilerin ödevi" başlıklı 10. maddesine 27.03.2018 tarih ve 30373 (2. mükerrer) sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 7103 Sayılı Kanun'un 9. maddesiyle eklenen 6. fıkra uyarınca, 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 17. maddesinin 7103 Sayılı Kanun'un 74. maddesiyle yürürlükten kaldırılan 9. fıkrasındaki hükümle aynı hükmü içeren 7103 Sayılı Kanun'un 9. maddesiyle 213 Sayılı Kanun'un 10. maddesine eklenen 5. fıkra kapsamına girmeyen tüzel kişiliklerin, yani tasfiye edilme koşulunu taşımayan tüzel kişiliklerin temsilcilerinden vergi alacağının istenmesi mümkün bulunmaktadır.
Dava konusu olayda, davacıdan istenen verginin döneminin 213 Sayılı Kanun'un 10. Maddesinin 6. fıkrasının uygulamasına etki edip etmeyeceği, yürürlükten önceki dönemlere ait verginin de davacıdan istenip istenemeyeceği hususuna gelince;
Birinci olarak, 213 Sayılı Kanun'un 10. maddesinin 6. fıkrasıyla getirilen düzenleme, davacıdan istenen verginin miktarını etkileyen, ilave bir vergi yükü getiren, hukuka uygun olup olmadığını belirleyen bir düzenleme değildir. Bu açıdan bir geçmişe yürümenin varlığından söz edilemez.
İkinci olarak, davacıya daha önce kanuni düzenlemede olmayan bir yükümlülük yüklenmemiştir. Zira, 213 Sayılı Kanun'un 10. maddesinin 6. fıkrasıyla getirilen düzenlemeden önce, 1.1.1989 tarihinden geçerli olmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe giren 3505 Sayılı Kanun'un 2. maddesiyle değişik aynı maddenin ikinci fıkrası uyarınca asıl mükelleften tahsil edilemeyen verginin temsilciden istenmesi mümkündü. Bu açıdan da bir geçmişe yürümenin varlığından söz edilemez.
Sonuç olarak, 213 Sayılı Kanun'un 10. maddesinin 6. fıkrasıyla getirilen düzenleme, 23.07.2016 tarihinde Resmi Gazetede yayımlanan 667 Sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile kapatılan şirketler gibi herhangi bir nedenle tasfiye işlemleri yapılmadan tüzel kişiliği sona eren şirketler açısından oluşan hukuki boşluğu dolduran bir düzenlemedir.
Bu durumda, 23.07.2016 tarihinde Resmi Gazetede yayımlanan 667 Sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile kapatılan şirketten alınamayan vergilerin istenmesi amacıyla, 213 Sayılı Kanun'un 10. Maddesinin 6. fıkrası uyarınca tasfiye işlemleri yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın kanuni temsilci olan davacı adına vergi/ceza ihbarnamesi düzenlenmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Belirtilen nedenlerle, kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına düzenlenen vergi/ceza ihbarnamesiyle istenen dava konusu cezalı tarhiyatın dayanağı tüm bilgi ve belgeleri içeren işlem dosyası ara kararıyla davalı idareden getirtilip işin esası incelenerek bir karar verilmesi gerektiği görüşüyle aksi yönde oluşan çoğunluk görüşüne katılmıyorum. (¤¤)