(213 S. K. m. 20, 107/A, 339) (6183 S. K. m. 55, 58) (213 S. K. Mük. m. 227)
İSTEMİN ÖZETİ: Yeminli mali müşavir olan davacı tarafından, K... Shop İklimlendirme İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin vergi borçlarının müteselsil sorumlu sıfatıyla tahsili amacıyla davacı adına düzenlenen 22.05.2018 tarihli ve 20180522...01 takip numaralı ödeme emrinin iptali istemiyle açılan davada; 3568 Sayılı Kanunda sayılan meslek mensuplarından olan davacının, haksız yere katma değer vergisi iadesi aldığı ileri sürülen şirketin katma değer vergisi iadesi işlemlerini yürüttüğü, katma değer vergisi iadesi tasdik raporlarını düzenleyen meslek mensubunun tanzim ettiği raporlarda yer alan bilgilerin, defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygunluğunun sağlanmış olması gerektiği, bu durumda, sırf iade işlemlerinin hızlı yürümesiyle alakalı olarak vergi dairesi müdüründen alındığı iddia edilen bilgiye ilişkin A.. Y.'ın beyanı üzerine ve katma değer vergisi iadesi raporu hazırlamadan evvelce gidip görmediği hâlde, K... Shop Ltd. Şti.'nin fason üretim yaptırdığını ileri sürdüğü Ö...... Ltd. Şti.'nin iş yerinde baskı makinelerinin bulunduğuna raporunda yer veren, dolayısıyla tasdik işlemlerini yaptığı mükellefle ilgili olarak mesleki özen ve sorumluluğu göstermediği açık olan davacı yeminli mali müşavirin ziyaa uğratılan vergi ve kesilen cezalar nedeniyle müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla ödeme emri ile takip edilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı, K... Shop Ltd. Şti. adına tarh edilen verginin 3 katını aşmayan vergi ziyaı cezası kısımlarının, vergi asıllarının ve gecikme faizlerinin iptali isteminin reddi gerektiği, dava konusu ödeme emrinde yer alan ve K... Shop Ltd. Şti. adına kesilen vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümlerinin uygulanması nedeniyle aynı şekilde davacıdan da bu haliyle istenen vergi ziyaı cezalarının, anılan şirket adına tarh edilen verginin 3 katını aşan kısımlarının iptali istemi yönünden ise, davacının, yalnızca ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilen cezalardan sorumlu olduğu ve tekerrür uygulanmasını gerektiren eylemin ilgili şirketin bizzat kendisinden kaynaklandığı ve davacının buna bir dahlinin söz konusu olamayacağı göz önünde bulundurulduğunda, K... Shop Ltd. Şti.'ne kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısımlarının davacıdan tahsilinin istenmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle ödeme emrinin kısmen iptaline, kısmen davanın reddine karar veren Ankara 4. Vergi Mahkemesi'nin 30/05/2019 tarih ve E:2018/917, K:2019/599 Sayılı kararının; davacı tarafından, yeminli mali müşavir olarak katma değer vergisi iadesi tasdik hizmetinin usulüne uygun bir şekilde verildiği, sorumluluğun mali müşavirler açısından uygunluk sorumluluğu olduğu, vergi tekniği raporu, sorumluluk raporu, vergi inceleme raporu ve vergi suçu raporunun tebliğ edilmesi gerektiği, mükellefin vergisel yükümlülükleri nedeniyle mali müşavirin sorumlu tutulmasının hakkaniyete aykırı olduğu, Ostim Vergi Dairesi Müdürlüğü'ne bağlı olduğu, ancak mükellefin bağlı olduğu Sincan Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından dava konusu ödeme emrinin düzenlendiği, konuya ilişkin lehe verilmiş emsal yargı kararları bulunduğu, davalı idare tarafından; 213 Sayılı Kanun'un 339. maddesi uyarınca tarhiyatlara tekerrür hükümlerinin uygulandığı ileri sürülerek aleyhe olan kısımların kaldırılması istenilmektedir.
SAVUNMANIN ÖZETİ: Savunma verilmemiştir.
Hüküm veren Ankara Bölge İdare Mahkemesi 3. Vergi Dava Dairesince gereği görüşüldü:
KARAR: Dava, yeminli mali müşavir olan davacı tarafından, K... Shop İklimlendirme İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin vergi borçlarının müteselsil sorumlu sıfatıyla tahsili amacıyla davacı adına düzenlenen 22.05.2018 tarihli ve 20180522...01 takip numaralı ödeme emrinin iptali istemiyle açılmıştır.
6183 Sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 55/1. maddesinde, amme alacağını vadesinde ödemeyenlere borçlarını ödemeleri lüzumunun bir ödeme emri ile tebliğ olunacağı, 58/1. maddesinde, kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahsın 15 gün içinde "böyle bir borcu olmadığı, kısmen ödediği, alacağın zamanaşımına uğradığı" iddialarıyla dava açabileceği öngörülmüştür. Eğer ödeme emrinin dayanağı ihbarname usulüne uygun şekilde tebliğ edilmemişse istenen kamu alacağı tahakkuk edip kesinleşmemiş olacak ve bu husus böyle bir borcun olmadığı şeklinde değerlendirilebilecektir.
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinde, Maliye Bakanlığı'nın; vergi beyannamelerinin 3568 Sayılı Kanuna göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu, bu hükme göre beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı hüküm altına alınmıştır.
Meslek mensupları hakkında yukarıda anılan madde hükmü gereğince takibat yapılabilmesi için meslek mensuplarının hizmet verdikleri mükellef adına salınan vergi ve kesilen cezaların miktar itibarıyla belirli hale gelmiş, dolayısıyla tahakkuk safhasını tamamlamış olması gerekmektedir. Nitekim, Maliye Bakanlığınca çıkarılan 4 sıra numaralı Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkında Genel Tebliği'nin IV/B bölümünde; müşterek ve müteselsil sorumluluğu vergi inceleme raporu ile tespit edilen meslek mensupları hakkında vergi dairelerince yapılacak takibatın, vergi ve ceza tahakkukunun kesinleşmesinden sonra başlatılacağı ve tahakkuku kesinleşen vergi ve cezanın tahsiline yönelik olacağı açıklanmıştır.
Söz konusu düzenlemelerin birlikte değerlendirilmesinden, meslek mensuplarının sorumluluğunun, asıl borçlu hakkındaki vergi ve cezanın kesinleşmesinden sonra başlayacağı ve ödeme emri düzenlenmek suretiyle takip edilecekleri anlaşılmaktadır.
Mükellefler adına salınan vergiler, 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 20. ve devamı maddelerine göre tarh, tebliğ ve tahakkuk aşamalarından geçtikten sonra ödenmemeleri halinde ödeme emri ile istenebilir. Bu kapsamda, mükellefler adına re'sen veya ikmalen yapılan tarhiyat ve ceza kesme işlemlerinin, düzenlenecek vergi/ceza ihbarnameleri ile Kanundaki tebliğ kurallarına uygun olarak mükelleflere tebliğ edilmesi, dava açılmayarak veya açılan davanın vergi mahkemesince reddedilmesi halinde tahakkuk eden vergi ve cezalardan ödeme süresi içerisinde ödenmeyenlerin de bu sürenin bitimini takiben 6183 Sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümleri uyarınca ödeme emri düzenlenerek tahsili yoluna gidilmesi gerekmektedir. İhbarnamelerin usulüne uygun olarak tebliğ edilmemesi nedeniyle mükelleflere dava açma hakkının tanınmadığı durumlarda vergi ve cezaların tahakkuk etmesinden ve kesinleşmesinden bahsedilemeyeceğinden, bu alacakların ödeme emri ile tahsili yoluna gidilemeyeceği de açıktır.
K... Shop İklimlendirme İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'ne muhasebe hizmeti sunan davacı adına müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen ödeme emrinin iptali istemiyle açılan davada, Mahkemece asıl mükellef adına düzenlenen ihbarnamelerin elektronik tebliğ yöntemiyle tebliğ edildiği ve dava açılmayarak kesinleştiği ifade edildikten sonra 3568 Sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu ile 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu kapsamında davacının müteselsil sorumlu tutulup tutulmayacağına ilişkin değerlendirme yapılmak suretiyle karar verilmiş ise de, vergi ve cezalara ilişkin ihbarnamelerin Kanun ve ilgili tebliğ hükümlerine uygun şekilde asıl mükellefe tebliğ edilip edilmediğinin açıklığa kavuşturulması gerekmektedir.
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Elektronik ortamda tebliğ" başlıklı 107/A maddesinde; bu Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak kimselere, 93. maddede sayılan usullerle bağlı kalınmaksızın, tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda tebliğ yapılabileceği, elektronik ortamda tebligatın, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılacağı, Maliye Bakanlığının, elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili her türlü teknik altyapıyı kurmaya veya kurulmuş olanları kullanmaya, tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu düzenlemesine yer verilmiştir.
Kanunun verdiği yetkiye istinaden 27/08/2015 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 456 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile vergi dairelerince düzenlenen ve muhataplarına 213 Sayılı Kanun hükümlerine göre tebliği gereken evrakın, Gelir İdaresi Başkanlığı aracılığıyla elektronik ortamda tebliğ edilmesine ilişkin usul ve esaslar belirlenmiş, elektronik ortamda tebliğ ile ilgili oluşturulan sistem ve bu sistemin kullanımına ilişkin düzenlemelere yer verilmiştir. Bu düzenlemelere bir bütün olarak bakıldığında ise elektronik tebligat sisteminde idarece oluşturulan ve yükümlülerin kendi şifreleriyle gireceği bir ortamda tebliğ belgelerinin elektronik olarak iletilmesi amaçlanmıştır. Ayrıca söz konusu düzenlemelerde, yükümlünün tercihine göre sistemde bir tebliğinin bulunduğunun elektronik tebligat talep bildirim formuyla davalı idareye bildirdiği cep telefonu numarasına veya e-posta adresine bildirilmesi öngörülmüştür. Böylece yükümlülerin sms veya e-posta adresine gelen bildirimi görerek şifreleriyle sisteme girip tebliğ belgelerine ulaşması amaçlanmıştır.
Dairemizce verilen 20/12/2019 tarihli ara kararı ile ödeme emrinin dayanağı ihbarnamelerin elektronik ortamda tebliğine ve bu tebligatın yapıldığının SMS yoluyla asıl mükellefin elektronik tebligat talep bildirim formunda bildirdiği telefon numarasına bildirimine ilişkin bilgi-belgenin davalı idareden istenildiği, gelen cevabi yazı ve eklerinden, asıl mükellefin e-tebligat aktivasyon kaydının 18/12/2015 tarihinde gerçekleştirildiği, bildirilen cep telefonlarına bilgilendirme mesajlarının gönderildiği, e-posta adreslerine bilgilendirme e-postaların gönderildiği, ihbarnamelerin tebliğine ilişkin ilgilinin cep telefonuna bilgilendirme mesajı gönderildiğine ve asıl mükellefin internet vergi dairesine giriş yaptığı ve buna ilişkin sistem ( log ) kayıtlarına ait evrakın yazı ekinde ibraz edildiği görülmektedir.
Öncelikle, elektronik tebligat yapıldığı tarihte yürürlükte bulunan 456 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ekinde yer alan başvuru formlarında davalı idare tarafından bilgilendirme mesajı tercih kısmına yer verildiği, fakat bu bilgilendirme tercihlerine ilişkin olarak söz konusu tebliğde herhangi bir düzenlemeye yer verilmediği, bu durumun hukuk devleti ilkesi gereğince mükellef lehine yorumlanması gerektiği ve mükelleflerden bilgilendirme tercihi istenilmesinin mükellefler nezdinde "hukuken korunması gereken haklı bir beklenti" oluşturduğu, bir başka ifadeyle olay tarihinde aksine bir düzenleme bulunmaması nedeniyle mükellefe tanınan elektronik tebligat hakkında bilgilendirme imkanının usulüne uygun bir şekilde sağlanması gerektiği açıktır.
Olayda, UYAP sistemi üzerinde yapılan araştırmada; K... Shop İklimlendirme İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin kanuni temsilcisi H. M. Ü.'in şirket adına elektronik tebligat talep bildirimi formunu doldurduğu ve kendisine ait cep telefonu bilgileri ile e-posta adresini bildirdiği, dava konusu ödeme emrine dayanak ihbarnamelerin ise şirkete 13/01/2018 tarihinde elektronik ortamda tebliğ edildiği, fakat daha sonra adı geçen kişinin 22/01/2018 tarihinde tutuklandığı, şirket adına 05/03/2018 tarihinde Ankara 4. Vergi Mahkemesi'nin E:2018/326 Sayılı dosyasında dava açılmak istendiği ve dava dilekçesinde kanuni temsilcinin cezaevinde olması nedeniyle elektronik tebliğin öğrenilemediğinin belirtildiği ve anılan Mahkemenin 16/03/2018 tarih ve E:2018/326, K:2018/354 Sayılı kararıyla "dava konusu edilmek istenen işlem veya işlemlerin net bir şekilde ortaya konulması gerektiği" gerekçesiyle 2577 Sayılı Kanun'un 3. maddesi uyarınca dilekçenin reddine karar verildiği, daha sonra dilekçenin şirket tarafından yenilenemediği görülmektedir.
Bu durumda, asıl mükellef şirket adına düzenlenen ihbarnamelerin elektronik ortamda tebliğ edildiği belirtilmekte ise de, bilgilendirme mesajı gönderilen şirket kanuni temsilcisinin elektronik tebligatın yapıldığı belirtilen tarihten kısa bir süre sonra tutuklandığı, şirket tarafından da kanuni temsilcinin cezaevinde bulunduğu ve ihbarnamelerden haberdar olunamadığı belirtilmek suretiyle bir dava açılmak istendiği ve dilekçe ret kararından sonra dilekçenin yenilenemediği, dolayısıyla, kanuni temsilcinin tutuklu olması nedeniyle elektronik ortamda tebliğ edildiği belirtilen ihbarnamelerden şirketin haberdar olamadığı, kullanıcı şifresi bilgilerinin kanuni temsilcide bulunması, bilgilendirme mesajlarının da yine kanuni temsilciye ait cep telefonu ve e-posta adresine gönderildiği dikkate alındığında asıl mükellef şirket yönünden mücbir sebep halinin gerçekleştiğinin ve ihbarnamelerin usulüne uygun şekilde şirket adına kesinleşmediğinin kabul edilmesi gerektiği, usulüne uygun şekilde kesinleşmeyen ihbarnameler esas alınarak müştereken ve müteselsilen sorumlu sıfatıyla davacı adına ödeme emri düzenlenmesinde hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna ulaşılmaktadır.
SONUÇ: Açıklanan nedenlerle, davalı idare istinaf isteminin belirtilen gerekçe ile reddine, davacı istinaf isteminin kabulüne, Ankara 4. Vergi Mahkemesi'nin 30/05/2019 tarih ve E:2018/917, K:2019/599 Sayılı kararının redde ilişkin kısmının kaldırılmasına, davanın kabulüne, dava konusu ödeme emirlerinin iptaline, aşağıda dökümü yapılan toplam 353,60.-TL yargılama giderinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine, davalı idare tarafından istinaf aşamasında yapılan 32,10.-TL yargılama giderinin üzerinde bırakılmasına, davacı lehine Mahkeme aşamasında vekalet ücretine hükmedildiğinden, yeniden hükmedilmesine gerek olmadığına, posta gideri avansından artan miktarın kararın kesinleşmesinden sonra yatıran taraflara iadesine, 2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun değişik 46. maddesi uyarınca kararın tebliğini izleyen günden itibaren 30 gün içerisinde Danıştay'a temyiz yolu açık olmak üzere, 19.02.2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi. (¤¤)