(3065 S. K. m. 29, 34) (213 S. K. m. 3, 339) (5607 S. K. m. 3)
İSTEMİN ÖZETİ: Davacı şirketin, 2014 takvim yılı hesap ve işlemlerinin sahte belge kullanımı yönünden incelenmesi neticesinde, ilgili yılda bir kısım emtia alımlarını sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ile belgelendirdiğine ilişkin olarak tanzim olunan vergi inceleme raporuna istinaden indirimlerinin reddi suretiyle tarh olunan ve tekerrür hükmü uygulanan 2014/2. dönemine ilişkin tek kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 2013 yılından sonraki döneme devreden katma değer vergisinin azaltılması suretiyle 2014/1. dönemi için tarh olunan ve tekerrür hükmü uygulanan tek kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının kaldırılması istemiyle açılan davayı; davacı şirketin 2013, 2014 yılında madeni yağ alımında bulunduğu Şereflikoçhisar Vergi Dairesinin mükellefi F.K. hakkında muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediğine dair vergi tekniği raporu bulunması nedeniyle, ilgili mükelleften alınan faturalarda gösterilen ve indirim konusu yapılan katma değer vergilerinin reddi suretiyle 2014/1, 2 dönemleri için vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarının yapıldığı, mükellefin muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğu iddia edilen faturaların düzenlendiği 2014 yılında gayrifaal durumda bulunduğunun tespitine yönelik herhangi bir yoklama bulunmadığı, ilgili yılda gelir ve katma değer vergisi beyannamelerinin verildiği, mükellefin ilgili yılın Şubat ve Mart aylarında mal alımında bulunduğu firmalardan E.O. Pet. Ürün. San. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, madeni yağ üretimi yönünden bir olumsuzluk bulunmadığının tespit edildiği, işbu firma dışında ilgili yılda mükellefin mal alımında bulunduğu firmalar nezdinde herhangi bir olumsuz tespit içeren inceleme bulunmadığı, mal alıp, satmadığı, sahte fatura düzenlediği yönünde tespit olmadığı, Ankara KOM Şube Müdürlüğü ekiplerince 13.10.2015 yapılan aramada ele geçirilen mükellefe ait ürünler hakkında Tubitak tarafından kaçak akaryakıt olabileceği, yasa dışı yollardan piyasaya sürülerek araçlarda yakıt olarak kullanılabileceğine ilişkin tespitlere yer verildiği, ancak ilgili arama faaliyeti ile analiz raporunun 2015 yılının Ekim ayına ait olduğu, dava konusu tarhiyatlara esas oluşturan faturaların tarihlerinin ise 2014 yılının Şubat ayına ilişkin olduğu, 2014 yılında satışlarının % 91'inin yük taşımacılığı faaliyetinde bulunan mükelleflere yapıldığı tespit edilmiş ise de, davacıya kaçak akaryakıt satıldığına veya düzenlenen faturaların mal karşılığı olmaksızın düzenlenen faturalar olduğuna, faturaların, piyasaya satılan kaçak akaryakıtın belgelendirilmesi amacıyla düzenlendiğine dair somut tespit bulunmadığı, faturaların yanıltıcı olduğu, malların kaçak akaryakıt olarak kullanıldığı kabul edilse dahi faturalarda gösterilen katma değer vergilerinin beyan edilip ödenmediğine dair tespitlerin de bulunmadığı, dolayısıyla faturaların gerçeği yansıtmadığına dair somut tespitin yapılmamış olması karşısında bu mükelleften alınan söz konusu faturalarda yazılı katma değer vergilerinin reddi suretiyle yapılan tarhiyatlarda hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle kabul ederek, dava konusu cezalı tarhiyatları kaldıran Ankara 6. Vergi Mahkemesi'nin 27/03/2019 gün ve E:2018/1198, K:2019/275 Sayılı kararının, hukuka aykırı olduğu, sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgelerde yazılı kdv'nin gerçekte yüklenilmediğinden, indirim konusu yapılamayacağı ileri sürülerek kaldırılması istenilmektedir.
SAVUNMANIN ÖZETİ: Savunma verilmemiştir.
Hüküm veren Ankara Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesi'nce gereği görüşüldü:
KARAR: Uyuşmazlık, davacı şirketin 2013, 2014 yılında madeni yağ alımında bulunduğu, F.K.' den alınan faturalarda gösterilen ve indirim konusu yapılan katma değer vergilerinin reddi suretiyle 2014/1,2. vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak yapılan ve tekerrür hükmü uygulanan tek kat vergi ziyaı cezalı tarhiyatlarının kaldırılması istemiyle açılan davayı, istemin özeti kısmında belirtilen gerekçeyle kabul eden vergi mahkemesi kararının istinaf yoluyla incelenmesi istemine ilişkindir.
3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1/a bendinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri belirtilmiş, aynı Kanun'un 34/1. maddesinde, yurt içinde sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin ( B ) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu kuralına yer verilmiş, 30. maddesinde ise defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması, tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması, resen takdir nedeni olarak sayılmıştır.
Yukarda belirtilen hükümlerin birlikte tetkikinden; katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için indirim konusu yapılacak verginin fatura ve benzeri belgeler ile gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesi ve söz konusu belgelerin kanuni defterlere kaydedilmiş olması, ayrıca indirim konusu yapılan fatura ve benzeri belgelerin gerçeği yansıtması, yani mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri belgeler üzerinde gösterilen katma değer vergisini gerçekten ödemiş olması gerektiği görülmektedir.
Davacının adına fatura düzenleyen F.K. hakkında tanzim edilen 05.12.2017 gün ve 2017-A-3755/44 Sayılı vergi tekniği raporunun incelenmesinden; 2013 ve 2014 yıllarında yüksek tutarda katma değer vergisi matrahları beyan edilmesine rağmen ödenecek verginin ortaya çıkmadığı, yapılan kaydi envanter sonucu olması gerekenden yüksek oranda fire oranının tespit edildiği, mükellef tarafından ilgili yıllarda yapılan mal alış ve satışları yönünden yapılan incelemede, ilgili malların cinsleri farklı olmasına rağmen alış ve satış birim fiyatlarının aynı veya birbirine yakın olduğunun görüldüğü, mükellefin mal tesliminde bulunduğu mükelleflerin mükellefiyet türleri nezdinde yapılan araştırmalar sonucunda, 2013 yılında satış yaptığı 159 mükellefin 136'sının ( %86 ), 2014 yılında 100 mükellefin 91'inin ( %91 ) kara yolu ile yük taşımacılığı ile iştigal ettiğinin görüldüğü, mükellefin 2013 yılında mal alımında bulunduğu mükelleflerden E.O. Pet. Ürün. San. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu sonucunda madeni yağ üretimi yönünden bir olumsuzluk bulunmadığı, ancak mükelleftem mal veya hizmet alımında bulunan mükellefler nezdinde, alınan malları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanmak veya üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilip verilmediği ile ilgili olarak inceleme yapılması gerektiğinin belirtildiği, mükellefin 2014 yılında mal alımında bulunduğu M. Grup Madeni Yağ. Kimyasal Mad. İth. İhr. San. Tic. Ltd. Şti. hakkında muhteviyatı itibariyle yanıltucı belge düzenleme fiilinden dolayı vergi tekniği raporu bulunduğu, mükellefin aldığı ve sattığı madeni yağ çeşitleri hakkında bilgi almak ve söz konusu yağların kullanım alanlarını öğrenmek için üretici bir firmadan bilgi istenildiği, üretici firmadan verilen bilgilere bakıldığında, bahse konu madeni yağ çeşitlerinin motor yağı olarak kullanılmasının mümkün olmadığı, araçların damper ve hidrolik sistemlerinde TS ISO 11158 standartlarına göre kullanılmasının uygun olmadığı, 13.10.2015 tarihinde Ankara KOM Şube Müdürlüğü ekiplerince yapılan aramada, araçlarda yer alan 1000 litrelik fiber tanklar içerisinde mükellefe ait olan 20.137 litre hidrolik sistem yağı ürünü bulunarak el konulduğu, el konulan madeni yağlara ilişkin olarak Tubitak tarafından düzenlenen 13.11.2015 tarihli analiz raporunda, ilgili ürünün baz yağların fiziksel ve kimyasal özellikleri ile uyumlu olduğu, akaryakıt tanımına uymadığı, kaçak akaryakıt olabileceği, yasa dışı yollardan piyasaya sürülerek araçlarda yakıt olarak kullanılabileceğinin belirtildiği, mükellef hakkında izin alınmadan akaryakıt haricinde kalan petrol ürünlerinden akaryakıt üretmek, akaryakıt yerine ikmal etme, satışa arz etme, satma, bulundurma, satın alma, taşıma, saklama suçundan dolayı Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu gereğince Şereflikoçhisar Asliye Ceza Mahkemesinde kamu davası açıldığı ve 5607 Sayılı Kanun'un 3/12 maddesi gereğince cezalandırıldığı, mükelleften ilgili yıllarda madeni yağ alımında bulunan firmaların, söz konusu alışlara ilişkin faturaların, yasal defterlere akaryakıt giderleri veya yakıt alımı giderleri hesabına kaydedildiğinin karşıt incelemelerle tespit edildiği hususlarına yer verilmiştir.
Bu durumda, dava konusu faturaların bir mal satışına ilişkin düzenlenmiş belgeler olmasına karşın, fatura içeriği olan madeni yağ olarak değil, yakıt olarak teslim edildiği yönündeki tespitler göz önüne alındığında, davacı şirket adına F.K. tarafından 2014/2 döneminde tanzim edilen faturaların, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge niteliğinde olduğu sonucuna varıldığından, aksi gerekçeyle verilen vergi mahkemesi kararında yasal isabet görülmemiştir.
Öte yandan davacı adına, aynı maddi ve hukuki nedenlerle 2013 yılının muhtellif dönemleri için re'sen tarh olunan tek kat cezalı katma değer vergilerinin benzer gerekçeyle kaldırılmasına karar veren Ankara 6. Vergi Mahkemesi'nin 27/03/2019 gün ve E:2018/1197, K:2019/276 Sayılı kararını , davalı idarenin istinaf başvurusu üzerine inceleyen Dairemizin 02/07/2020 Tarih ve E:2019/732, K:2020/387 Sayılı kararı da, benzer gerekçe ile istinaf başvurusunun kabulü , davanın kısmen kabulü, kısmen reddi ile tek kat cezalı tarhiyata karşı açılan davanın reddi, tekerrür hükmü uygulanarak artırılan cezaya karşı açılan davanın kabulüyle buna ilişkin ceza tutarının kaldırılması yolunda verilmiştir.
Bu itibarla davacı şirket adına, anılan faturalarda yazılı katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yapılan tek kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Tekerrür hükmü uygulanarak %50 oranında artırılan cezaya bakıldığında ;
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinde; "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almaktadır.
Buna göre tekerrür hükümleri uygulanabilmesi için tekerrür hükmüne esas alınacak sonraki eylemin, ilk eylem için kesilen cezanın kesinleşme tarihini takip eden yıl başından sonra gerçekleşmiş olması gerekmektedir.
İncelenen dosyada, davalı idare tarafından, 12/03/2019 tarihli cevabi yazı ve ekinde ibraz edilen ve tekerrür hükümlerinin uygulanmasına neden olarak gösterilen 2013/10 dönemine ait vergi ziyaı cezasına ilişkin kdv düzeltme beyannamesinin davacı şirket tarafından 29.11.2013 tarihinde verildiği ve 17/07/2014 tarihinde tahakkuk fişinin düzenlenerek cezanın bu tarihte kesinleştiği anlaşılmış olup, bu durumda, kesilen bu cezanın , 01/01/2015 tarihinden itibaren gerçekleşen eylemler için tekerrüre esas alınması söz konusu olabileceğinden, dava konusu tarhiyatın , vergi ziyaı cezasına tekerrür hükmü uygulanarak artırılan kısmında hukuka uyarlık görülmemiştir.
SONUÇ: Açıklanan nedenlerle, davalı idarenin istinaf başvurusunun kabulüne; Ankara 6. Vergi Mahkemesi'nin 27/03/2019 gün ve E:2018/1198, K:2019/275 Sayılı kararının KALDIRILMASINA; 2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45/4. maddesi uyarınca yeniden incelenen davanın tekerrür hükmü uygulanarak artırılan ceza yönünden kısmen KABULÜNE, diğer vergi ve cezalar yönünden kısmen reddine, Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca belirlenen 1.890,00-TL vekalet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine, 54,40-TL den az olmamak üzere redde konu karar altına alınan tutarın binde 4,55'i oranında nisbi istinaf karar harcı ile 492 Sayılı Kanun'un 13/j bendi hükmü uyarınca muaf olan idareden alınmayan 128,50-TL istinaf başvuru harcının, davadaki haklılık oranına göre, 80,50-TL'sinin davalı idare tarafından davacıdan tahsiline, haklılık oranına göre aşağıda dökümü yapılan 189,95-TL yargılama giderinin 120,00-TL'sinin davacı üzerinde bırakılmasına, aşan 15,65 -TL'lik kısmının davalı idareden alınarak davacıya ödenmesine, istinafta yapılan 54,20-TL yargılama giderinin davalı idare üstünde bırakılmasına, artan posta ücretinin Mahkemesince taraflara iadesine, 2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 45/6. maddesi hükmü uyarınca kesin olmak üzere, 02.07.2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
AYRIŞIK OY: Vergi Mahkemesi kararı usul ve hukuka uygun olup, kaldırılmasını gerektiren bir neden bulunmadığından davalı idarenin istinaf başvurusunun reddi gerektiği görüşüyle aksi yöndeki çoğunluk kararına karşıyım. (¤¤)