(7143 S. K. m. 4) (213 S. K. m. 3, 30) (5520 S. K. m. 13) (193 S. K. m. 94)
İstemin Özeti: Dava, davacı şirket hakkında transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğundan bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 19/06/2018 tarih ve 2018061913FaN...8 sayılı ihbarname ile re'sen tarh edilen tekerrür hükümleri uygulanmış vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisinin kaldırılması istemiyle açılmıştır.
Çorum Vergi Mahkemesi, 09/09/2019 tarih ve E:2018/279, K:2019/250 sayılı kararı ile; dava konusu tarhiyatın kasa hesabında bulunan fazla tutar üzerinden hesaplanan faiz gelirine ilişkin kısmına denk düşen tekerrür hükümleri uygulanmış 35.764,44-TL tutarında bir kat vergi ziyaı cezası ve 23.842,96-TL vergi aslına yönelik kısmı ile geriye kalan vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan 311.197,29-TL tutarındaki kısmının iptaline; tarhiyatın hisse senedi satın almak suretiyle ilişkili kişiye transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğundan bahisle yapılan 622.394,59-TL tutarındaki bir kat vergi ziyaı cezası ve aynı tutardaki gelir stopaj vergisi aslına yönelik kısmının ise reddine karar vermiştir.
Davacı tarafından, devralınan şirket değerinin emsallere uygun olduğunu, vergi müfettişinin şirket potansiyelini ve marka değerini dikkate almadığı, emsal işletmeler bazında araştırma yapmadığını, Hazine zararının olmadığı, davacı şirketin 2016 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde zarar beyan ettiğinden dağıtabileceği bir kazancının da olmadığı ileri sürülerek söz konusu kararın istinaf yolu ile incelenip kaldırılmasını istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, davacı şirket kurumlar vergisi raporunda tespit edilen hususlar nedeniyle bulunan fark kurumlar vergisi ve özel usulsüzlük cezası, Kurum Geçici Vergisi ve Katma Değer Vergisi tarhiyatları için 31/07/2018 tarih ve 31495 sayılı dilekçe ile 7143 sayılı Kanun'un 4. maddesinden faydalandığı, kurumlar vergisi raporunda tespit edilen hususlar ve bu hususlara istinaden yapılan tarhiyatların davacının başvurusu ile kesinleştiği, davacı şirketin kurumlar vergisi raporunda tespit edilen hususlara istinaden yapılan tarhiyatlardan sadece Gelir Vergisi Stopajı (Muhtasar) tarhiyatına bu davayı açtığı, dilekçesinden de anlaşılacağı üzere kesinleşmiş olan Kurumlar Vergisi Raporunda tespit edilen hususları dava konusu yapmaya çalıştığı, davacı şirket hakkında yapılan adatlandırma neticesinde kümülatif olarak hesaplanan toplam 135.110,08-TL'nin 2016 hesap dönemi kurumlar vergisi matrahına eklenmesi gerektiğini, söz konusu fiil finansman hizmeti olduğundan ve hizmet ifalarının da KDV'ye tabi olduğundan aylık faiz tutarları için %18 oranında KDV hesaplanıp ilgili vergilendirme dönemine ilave edilmesi gerektiği sonucuna varıldığı, tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye'deki işyeri veya daimi temsilcilerinin aralarında ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurt içindeki işlemler nedeniyle kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulünün, Hazine zararının doğması şartına bağlandığı, tam mükellef kurumlar ile gerçek kişiler arasında yapılan işlemler nedeniyle meydana gelen örtülü kazanç dağıtımının unsurları arasında Hazine zararı şartının arandığı, Hazine zararından kastın, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat ve bedeller nedeniyle kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk ettirilmesi olduğu, davacı şirketin emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettiği fiyat üzerinden yaptığı alış ile ilgili olarak, taraflardan biri gerçek kişi (ortağın kızı ....) olduğu için bu işlemde Hazine zararının varlığı şartının aranmayacağı ileri sürülerek söz konusu kararın istinaf yolu ile incelenip kaldırılması istenilmektedir.
Davacı Savunmasının Özeti: Savunma verilmemiştir.
Davalı Savunmasının Özeti: Savunma verilmemiştir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Samsun Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesince, duruşma yapılmasına gerek görülmeyerek, işin gereği görüşüldü:
İstem; Çorum Vergi Mahkemesinin 09/09/2019 tarih ve E:2018/279, K:2019/250sayılı kararının taraflarca aleyhlerine olan kısımlarının kaldırılması istemine ilişkindir.
1) Çorum Vergi Mahkemesinin 09/09/2019tarih ve E:2018/279, K:2019/250sayılı kararının; tarhiyatın hisse senedi satın almak suretiyle ilişkili kişiye transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğundan bahisle yapılan622.394,59-TL tutarındaki bir kat vergi ziyaı cezası ve aynı tutardaki gelir stopaj vergisi aslına yönelik kısmının reddine yönelik davacı istinaf başvurusunun incelenmesinden;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) bendinde; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı hükme bağlanmış; aynı Kanun'un 30. maddesinde; “Re’sen Vergi Tarhı”, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh edilmesi şeklinde tanımlandıktan sonra, inceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkının re’sen tarh olunmuş sayılacağı belirtilmiş; Kanun'un 134. maddesinde ise; vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamak olduğu hüküm altına alınmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı" başlıklı 13. maddesinin 1. fıkrasında, kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması durumunda, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı, alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerin her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği; 2. fıkrasında; ilişkili kişinin; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade edeceği, ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımlarının da ilişkili kişi sayılacağı, 3. fıkrasında; emsallere uygunluk ilkesinin, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade edeceği, 4. fıkrasında; kurumların ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat veya bedelleri, bu fıkrada belirtilen (karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, maliyet artı yöntemi, yeniden satış fiyatı yöntemi, işlemsel kâr yöntemleri) yöntemlerden işlemin mahiyetine en uygun olanını kullanarak tespit edeceği, emsallere uygun fiyata yukarıdaki yöntemlerden herhangi birisi ile ulaşma olanağı yoksa mükellefin, işlemin niteliğine uygun olarak kendi belirleyeceği bir yöntemi de kullanabileceği, 5. fıkrasında; ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanacak fiyat veya bedelin tespitine ilişkin yöntemlerin, mükellefin talebi üzerine Maliye Bakanlığı ile anlaşılarak belirlenebileceği, 6. fıkrasında; tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazancın, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulamasında, bu maddedeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı sayılacağı, 7. fıkrasında; tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye'deki işyeri veya daimi temsilcilerinin aralarında ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurt içindeki işlemler nedeniyle kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulünün hazine zararının doğması şartına bağlı olduğu, hazine zararından kastın ise, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat ve bedeller nedeniyle kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk ettirilmesi olduğu hüküm altına alınmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinde; "Kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar." hükmü yer almakta, aynı maddenin 6. fıkrasının b bendinde; Tam mükellef kurumlar tarafından; tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergilerden muaf olanlara dağıtılan, 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından (kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz.) 03.02.2009 tarih ve 27130 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 2009/14592 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile %15 oranında vergi tevkifatı yapılacağı hüküm altına alınmıştır.
Dava dosyasının incelenmesinden; davacı şirketin 2016 takvim yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen 09/04/2018 tarih ve 2018-A-8832/13 sayılı vergi inceleme raporu ile; ilişki olduğu kişi ve kurumlara borç para kullandırdığı, yine ilişkili olduğu kişiye emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettiği fiyat üzerinden hisse senedi almak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğundan bahisle re'sen tarh edilen tekerrür hükümleri uygulanmış bir kat vergi ziyaı cezalı gelir(stopaj) vergisinin iptali istemiyle bakılmakta olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Uyuşmazlığın, davacının emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettiği fiyat üzerinden hisse senedi almak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu iddiasından kaynaklanan kısmının çözümü, satışa konu .... Turizm Seyahat ve Tic. A.Ş.'nin değerinin emsallerine uygun belirlenip belirlenmediği hususunun tespitine bağlı olduğu, söz konusu şirketin (faaliyet konusu, bilanço kalemleri, hakları, alacak ve borçları, sektör ve piyasa analizleri göz önünde bulundurulmak suretiyle) finansal analizinin yapılarak satış değerinin belirlenmesinin ise hukuk bilgisinin yanında teknik bilgiyi gerektirmesi sebebiyle, Dairemizce 03/12/2019 tarihli ara kararı ile dosya üzerinde bilirkişi incelemesi yaptırılmasına karar verilmiş olup, 08/09/2020 tarihinde dosyaya sunulan bilirkişi raporunda özetle; "Davacı .... Otomotiv ve Petrol İnş. Taah. Nakl. San. Tic. Ltd. Şti.'nin 31/03/2016 tarihinde .... Turizm Seyahat ve Tic. A.Ş.'nin hisselerini 5.000.000,00 TL bedel ile satın alması nedeniyle davacı şirket hakkında yürütülen vergi incelemesi sonunda hazırlanan vergi inceleme raporunda satın alınan şirketin satış değeri 1.473.097,34 TL olarak tespit edildiği, şirket değerinin tespitinde şirketin 2016 yılı brüt karlılığı (1,14) ile hisseleri ....'da işlem gören ulaştırma ve turizm şirketlerinin hisse değerlerinin 2012 yılındaki ortalama %50 artışı dikkate alınarak hesaplama yapıldığı, davacı şirket tarafından ödenen 5.000.000,00 TL'nin gerçeği yansıtmadığı iddiası ile müfettişlikçe tespit edilen 1.473.097,34 TL'nin fazlası olan 3.526.902,66 TL'nin transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı olduğu ileri sürülerek cezalı tarhiyatın yapıldığı, değerlemesi yapılacak şirketin genel kabul görmüş şirket değerleme yöntemlerinden hangisi ile değerleneceği, şirketin mevcut ve geçmiş finansal verileri, varlık ve öz sermaye yapısı ve faaliyette bulunduğu sektör hakkında yapılacak olan genel ve teknik analiz sonrasında belirlendiği, tespit edilen hususlara göre şirket değerleme yöntemlerinden olan ve vergi inceleme raporunda yapılan hesaplama tekniğine de uygun olduğu anlaşılan İşleyen teşebbüs değeri yönteminin rapora konu şirket değerinin hesaplanmasında kullanılmasının uygun olacağı, işleyen teşebbüs değeri yönteminin pazar değerinin araştırılmasında kullanılan bir kavram olduğu işletmenin bir bütün olarak devredilmesi halinde hesaplanacak değer olarak tanımlandığı, sinerji etkisine göre bütünün değerinin parçalarının değerinin toplamından daha fazla olacağı dolayısıyla işleyen teşebbüs değerine göre işletmenin bir bütün olarak değerinin onun parçalarının değerleri toplamından daha büyük olduğu, bu yöntemde değerinin hesaplanmasında işletmenin mevcut kazançlarının yanında gelecekte elde edebileceği potansiyel kazançlarının da dikkate alınması gerektiği, net aktif toplamı ile şerefiyenin toplamının işleyen teşebbüs değerini verdiği, .... Turizm Seyahat ve Tic. A.Ş.'nin 2016 yılındaki şirket değerinin hesaplanmasında esas alınmasının uygun olduğu değerlendirilen işleyen teşebbüs değeri yöntemi gereğince şirketin net aktifine ilave edilebilecek hususların ayrı ayrı değerlendirmeye alınarak her bir konunun gerekçesi ile şirket değerine etki edeceği değerlendirilen tutarların hesaplandığı ve şirket değerinin; İşleyen Teşebbüs Değeri = Net Aktif Toplamı + Şerefiye formülü kullanılarak,
Net aktif Toplamı = 923.485,76 TL
Şerefiye = 3.620.504,30 TL
(Şirket hazır değerlerinin etkisi = 131.852,14 TL
Şirket satış karlılığı oranları etkisi = 860.226,99 TL
Sektörel büyüme + BİS sektör hisse
değeri artışı etkisi = 1.797.287,99 TL
Nitelikli personel istihdam etkisi = 184.697,15 TL
Tescilli markaların ve Terminal
Yazıhanesinin etkisi = 369.394,30 TL
.... A.Ş. İle yapılan satınalma
Görüşmelerinin etkisi = 277.045,73 TL)
İşleyen Teşebbüs Değeri = 923.485,76 + 3.620.504,30 = 4.543.990,06 TLolacağı" sonuç ve kanaatine varıldığı belirtilmiştir.
Söz konusu bilirkişi raporu taraflara tebliğ edilmiş olup, getirilen eleştiriler raporu kusurlandırıcı nitelikte görülmeyerek anılan rapor tarafımızca hükme esas alınabilecek yeterlikte görülmüştür.
Olayda; davalı idarece, davacı .... Otomotiv ve Petrol İnş. Taah. Nakl. San. Tic. Ltd. Şti.'nin 31/03/2016 tarihinde .... Turizm Seyahat ve Tic. A.Ş.'nin hisselerini 5.000.000,00-TL bedel ile satın almasının gerçeği yansıtmadığı, şirketin asıl değerinin 1.473.097,34-TL olduğu tespitinden hareketle, şirket değerinin emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak belirlendiği ileri sürülerek cezalı tarhiyat gerçekleştirilmiş ise de; yukarıda alıntısı yapılan ve tarafımızca da hükme esas alınabilecek yeterlikte görülen bilirkişi raporunda, .... Turizm Seyahat ve Tic. A.Ş.'nin satışa esas değerinin 4.543.990,06-TLolduğu sonucuna varıldığı dikkate alındığında, satın almaya konu edilen şirket değerinin 5.000.000,00-TL olarak belirlenmesinin emsallere uygunluk ilkesine aykırılık teşkil etmediği, bilirkişi raporunda ulaşılan rakamın tahmine dayalı olma niteliği göz önünde tutulduğunda mutlak bir değeri ifade etmediği bu sebeple davacının tespit ettiği değer ile bilirkişi raporunda ulaşılan değer arasında oluşan farkın, satış değerine oranı itibariyle, emsallere uygunluk ilkesinin ihlali anlamına gelecek şekilde yorumlanamayacağı, davacı ile ilişkili kişi arasında yapılan satış işleminde uygulanan bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak bedele uygun olduğu dolayısıyla 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesi kapsamında, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından söz edilemeyeceğinden re'sen tarh nedeninin bulunmadığı sonuç ve kanaatine ulaşılmakta olup, aksi yönde tesis edilen dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk görülmemiştir.
2) Çorum Vergi Mahkemesinin 09/09/2019 tarih ve E:2018/279, K:2019/250 sayılı kararının; dava konusu tarhiyatın kasa hesabında bulunan fazla tutar üzerinden hesaplanan faiz gelirine ilişkin kısmına denk düşen tekerrür hükümleri uygulanmış 35.764,44-TL tutarında bir kat vergi ziyaı cezası ve 23.842,96-TL vergi aslına yönelik kısmı ile geriye kalan vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan 311.197,29-TL tutarındaki kısmının iptaline yönelik davalı istinaf başvurusunun incelenmesinden;
Çorum Vergi Mahkemesinin 09/09/2019 tarih ve E:2018/279, K:2019/250sayılı kararının, davanın kabulüne yönelik kısmı sonucu itibariyle usul ve hukuka uygun olup, kararın kaldırılmasını gerektiren bir neden bulunmadığından, davalı istinaf başvurusunun reddi gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle; davanın, tarhiyatın hisse senedi satın almak suretiyle ilişkili kişiye transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğundan bahisle yapılan 622.394,59-TL tutarındaki bir kat vergi ziyaı cezası ve aynı tutardaki gelir stopaj vergisi aslına yönelik kısmının reddine dair davacı istinaf başvurusunun kabulüne, Çorum Vergi Mahkemesince verilen 09/09/2019 tarih ve E:2018/279, K:2019/250 sayılı kararının bu kısım itibariyle kaldırılmasına, Dairemizce işin esasına geçilerek davanın kabulüne; davanın, tarhiyatın kasa hesabında bulunan fazla tutar üzerinden hesaplanan faiz gelirine ilişkin kısmına denk düşen tekerrür hükümleri uygulanmış 35.764,44-TL tutarında bir kat vergi ziyaı cezası ve 23.842,96-TL vergi aslına yönelik kısmı ile geriye kalan vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan 311.197,29-TL tutarındaki kısmının iptaline yönelik davalı istinaf başvurusunun reddine, aşağıda dökümü gösterilen ve davacı tarafından yapılan 4.930,20-TL yargılama giderleri ile karar tarihinde yürürlükte olan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca belirlenen 1.890,00-TL vekalet ücretinin -mükerrer olmamak kaydıyla- davalı idarece davacıya ödenmesine, bilirkişi gider avansından artan kısmın davacıya iadesine, davalı idare tarafından yapılan 16,20-TL yargılama giderlerinin üzerinde bırakılmasına, posta ücreti avansından artan miktarın Mahkemesince istinaf edenlere iadesine, tebliği izleyen otuz (30) gün içerisinde Dairemiz vasıtasıyla Danıştay nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 09/10/2020 tarihinde oybirliğiyle karar verildi. (¤¤)