(AİHS m. 6) (2709 S. K. m. 36) (2577 S. K. m. 2, 45, 49) (213 S. K. m. 34, 35) (193 S. K. Mük. m. 120)
İSTEMİN ÖZETİ: Davacı şirketin, 2011, 2012, 2013 ve 2014 yılları hesap ve işlemlerinin incelenmesi üzerine düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler ile bu rapordaki veriler esas alınarak düzenlenen vergi inceleme raporuyla belirlenen matrahlar üzerinden 2011/1-3, 4-6, 7-9, 10-12 dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezalı olarak tarh edilen kurum geçici vergilerinin kaldırılması istemiyle açılan davanın; sadece vergi ve ceza ihbarnamesiyle vergi inceleme raporu tebliğ edilmek suretiyle, davacı şirketin, belgesiz olarak kayıt dışı satışları bulunduğuna yönelik tüm tespitleri içeren vergi tekniği raporunun tebliğ edilmemesinin, davacı şirket hakkında tesis edilen işlemleri hükümsüz kılacak nitelikte esasa etkili bir şekil noksanlığı olduğu sonucuna varıldığından, dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle kabulüne karar veren Kocaeli 1. Vergi Mahkemesi'nin 23.11.2017 tarih ve E:2016/1572, K:2017/1173 Sayılı kararına karşı davalı idare vekili tarafından yapılan istinaf başvurusunun reddine ilişkin Dairemizin 17.04.2018 tarih ve E:2018/719, K:2018/1411 Sayılı kararına karşı davalı idarenin temyiz başvurusu üzerine Danıştay Üçüncü Dairesi'nin 27.11.2018 tarih ve E:2018/5295, K:2018/6937 Sayılı kararı ile "...her ne kadar vergi tekniği raporu ihbarnameye bağlanarak davacıya tebliğ edilmemiş ise de ihbarnamenin tebellüğünden itibaren dava açma süresi içinde Vergi Mahkemesinde vergilendirme işlemine karşı dava açılıp uyuşmazlık yargı mercine taşınarak idarenin bütün iddia ve işlemlerine karşı itiraz etme imkanı elde edilmesi ve vergi yargılamasında dava açma süresine eşit olan savunma süresinde davacının idarece öne sürülen iddialara karşı savunmada bulunması imkanın varlığı karşısında, silahların eşitsizliği nedeniyle hak arama hürriyeti bağlamında savunma hakkının ihlal edildiğinden söz edilemeyeceğinden, yazılı gerekçeyle dava konusu tarhiyatın kaldırılması yolundaki Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunun reddi yolundaki kararda hukuka uygunluk görülmediği..." gerekçesiyle bozulması üzerine, yeniden bir karar verilmek üzere dava dosyasının esas kaydına alınmasından ibarettir.
SAVUNMANIN ÖZETİ: Savunma verilmemiştir.
Karar veren İstanbul Bölge İdare Mahkemesi Dördüncü Vergi Dava Dairesi'nce; Dairemizin 17.04.2018 tarih ve E:2018/719, K:2018/1411 Sayılı kararının Danıştay Üçüncü Dairesi'nin 27.11.2018 tarih ve E:2018/5295, K:2018/6937 Sayılı kararı ile bozulması üzerine, bozma kararına uyularak, dava dosyası yeniden incelenmek suretiyle Dairemizin 03.10.2019 tarihli ara kararı uyarınca ibraz edilen bilgi ve belgelerle birlikte incelenerek işin gereği görüşüldü:
KARAR : Dava; davacı şirketin, 2011 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi üzerine tanzim edilen vergi tekniği raporundaki tespitler ile bu rapordaki veriler esas alınarak tanzim edilen vergi inceleme raporuyla belirlenen matrahlar üzerinden 2011/1-3, 4-6, 7-9, 10-12 dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezalı olarak tarh edilen kurum geçici vergilerinin kaldırılması istemiyle açılmıştır.
2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun ''İstinaf'' başlıklı 45. maddesinin 2.fıkrasında; istinafın, temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu, 3. fıkrasında da; bölge idare mahkemesinin, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararının hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkünse gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği belirtilmiş, aynı Kanunun ''Temyiz incelemesi üzerine verilecek kararlar'' başlıklı 49.maddesinin 2. fıkrasında ise; ''görev ve yetki dışında bir işe bakılmış olması, hukuka aykırı karar verilmesi, usul hükümlerinin uygulanmasında kararı etkileyebilecek nitelikte hata veya eksiklikler bulunması'' bozma nedenleri olarak belirlenmiş bulunmaktadır.
Anayasamızın 36. maddesinde, herkesin, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı merciileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahip olduğu yolundaki düzenlemeyle, hak arama özgürlüğü; kişilerin yargı organları önünde davacı veya davalı olarak haklarını savunabilmek için başvurabilmesi ve bu organlar önünde adil ve hakkaniyete uygun bir şekilde yargılanma hakkının bulunması olarak tanımlanmıştır.
Uluslararası mevzuat bakımından ise ülkemiz açısından bağlayıcılığı bulunan Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'nde (AİHS) hak aramada yargısal başvuru yönteminin karşılığı, Sözleşmenin 6. maddesinde, "adil yargılanma hakkı" başlığı altında düzenlenmiştir.
Hukukun üstünlüğüne bağlı demokratik toplumun temel değerlerini yansıtan bir haklar ve ilkeler bütünü olan "A. yargılanma ilkesinin" özünü, hakkaniyete uygun yargılama ilkesi oluşturmaktadır. Yargılama sürecinin bizzat kendisini sorgulamayı amaçlayan; tarafların, usulden kaynaklanan hakları garanti altına alarak, yargılama süreci ve usulünün adil olup olmadığının denetlenmesi imkanı sağlayan adil yargılanma ilkesinin hayata geçirilebilmesi, ilgililerin dava açabilme hakkına sahip olmasını gerektirmektedir.
A. yargılanmaya ilişkin iddiaların incelenebilmesi için yargılama sürecinde haklarına saygı gösterilmediği, karşı tarafın sunduğu deliller ve görüşlerden bilgi sahibi olamadığı veya bunlara etkili bir şekilde itiraz etme fırsatı bulamadığı, kendi delil ve iddialarını sunamadığı ya da uyuşmazlığın çözüme kavuşturulmasıyla ilgili iddialarının Mahkeme tarafından dinlenmediği veya kararın gerekçesiz olduğu gibi hususlarda; karara etkisi olacak unsurların değerlendirilmediği, eksik değerlendirildiği, ihmal ya da açıkça keyfi davranıldığı yolunda bir bilgi ya da belge sunulmuş olması gerekmektedir.
Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM) tarafından adil yargılanma hakkının zımni gerekleri ve bir yargılamanın adil olup olmadığı değerlendirilirken mesele, sadece belli bir hadise veya usul ihlali açısından değil, tüm aşamalara ilişkin kümülatif bir analizle ele alınmakta; bir aşamadaki kusurun, sonraki aşamada telafi edilmiş olmasına da dikkat çekilmektedir. (Miailhe/Fransa-No:2, Monnell ve Moris/Birleşik Krallık-prg. 55-70),
Yukarıdaki açıklamalardan da anlaşılacağı üzere adil yargılanma hakkı ve bu hakkın bünyesinde barındırdığı diğer haklar, açılmış ve görülmekte olan bir davada kullanılabilecek niteliklere sahip olup, mahkemece yerine getirilen yargılama faaliyetinin bu ilkelere uygun olup olmadığının, istinaf veya temyiz mercii; bireysel başvuru yolunun kullanılması halinde ise, Anayasa Mahkemesi/AİHM tarafından denetlenmesini sağlayan araçlardır.
Kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden hesaplanıp, vergi alacağının miktar olarak tespit edilmesi olarak tanımlanan tarh işleminin; tebliğ edilmiş olması şartıyla ilgilisi hakkında hukuki sonuç doğuracağı hususunda tartışma bulunmamaktadır.
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 35. maddesinin son fıkrasında, vergi inceleme raporlarının ekleneceği belirtilen ihbarnameler; Kanunun 34. maddesi uyarınca, ikmalen ve re'sen salınan vergilerin, ilgililere tebliğini sağlayan işlemler olup, değinilen düzenlemeler uyarınca ana kural, vergi inceleme raporlarının vergi ve ceza ihbarnamesine eklenerek tebliğ edilmesidir. Genel olarak uygulamada da bu şekilde yerine getirilmekle birlikte, söz konusu raporların eklenmediği durumlarda, ilk derece mahkemesi tarafından ara kararıyla istenmesi ya da re'sen idarece dava dosyasına sunulması üzerine davacı tarafından incelenmek ve haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerini sunmasına imkan vermek suretiyle bu eksikliğin, yargılama aşamasında giderilmesi mümkündür.
Mahkeme tarafından istenilmesine rağmen idarece sunulmamasının söz konusu olabileceği hallerde ise, bu durumun 2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesi uyarınca; yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden hangisine aykırı düştüğü belirlenerek karar verilmesi gerekmektedir.
Dolayısıyla yargılama aşamasında, mahkemece tesis edilmesi gereken "savunma hakkı"nın, idare tarafından sağlanmadığı gerekçesine dayanılamayacağı açıktır.
Dosyanın incelenmesinden, davacı adına tarh edilen dava konusu cezalı vergilere ilişkin ihbarnamelerle birlikte tarhiyatların dayanağı vergi tekniği raporunun tebliğ edilmediği, Vergi Mahkemesince bu durumun davacının savunma hakkını kısıtladığı gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılmasına dayanak alındığı anlaşılmaktadır. Mahkemece her ne kadar vergi tekniği raporunun ihbarnameye eklenerek davacıya tebliğ edilmediği belirtilmiş ise de; dava konusu cezalı vergilere ilişkin ihbarnamelerin tebellüğünden itibaren dava açma süresi içinde Vergi Mahkemesinde vergilendirme işlemine karşı dava açılıp uyuşmazlık yargı mercine taşınarak idarenin tüm iddia ve işlemlerine karşı itiraz etme imkanının elde edildiği, davalı idarece gönderilen savunma dilekçesi ekinde tarhiyatın dayanağı olarak gösterilen vergi tekniği raporunun sunulduğu görülmektedir.
Bu durumda, davacının ulaşmak istediği halde ulaşamadığını belirttiği bir belgenin veya bilginin olduğundan bahsedilemeyeceğinden, uyuşmazlığın esası incelenerek bir karar verilmesi gerektiği sonucuna ulaşılmıştır.
Dava dosyasının incelenmesinden, davacı şirketin 2011, 2012, 2013 ve 2014 yıllarına ilişkin hesap ve işlemlerinin incelendiği ve neticesinde 27.05.2016 tarih ve 2016-A-3198/13 Sayılı vergi tekniği raporunun düzenlendiği, anılan raporda, davacı şirketin, yapı denetim hizmeti ile birlikte proje, teknik müşavirlik, denetim ve mimarlık hizmetleri de verdiği, ancak bu satışlarına ilişkin satış faturası düzenlemediği, bir kısım maliyetlerini sahte faturalarla belgelendirdiği tespitleri dikkate alınarak davacı şirket hakkında inceleme raporu tanzim edildiği, bu rapordaki matrah üzerinden davacı şirket adına cezalı tarhiyat yapılması üzerine bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Dava konusu 2011/1-3, 4-6, 7-9, 10-12 dönemlerine ilişkin kurum geçici vergisi asılları yönünden yapılan değerlendirmede;
193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun "Geçici Vergi” başlıklı mükerrer 120. maddesinin 4.fıkrasında, yapılan incelemeler sonucunda, geçmiş dönemlere ait geçici verginin %10`unu aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için re`sen veya ikmalen geçici vergi tarh edileceği, mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği, ancak gecikme faizi ve ceza tahsil edileceği hüküm altına alınmıştır.
Dava konusu olayda; vergi tekniği raporu ve vergi inceleme raporuna dayanılarak davacı şirket adına mahsup süresi geçen 2011 yılı için kurum geçici vergisi tarhiyatlarının yapıldığı anlaşılmıştır.
Bu durumda, 193 Sayılı Kanun'un mükerrer 120. maddesi uyarınca mahsup dönemi geçen geçici vergi aslı için tarhiyat yapılamayacağından dava konusu kurum geçici vergi aslı tarhiyatlarında hukuka uyarlık görülmemiştir.
Dava konusu 2011/1-3, 4-6, 7-9, 10-12 dönemlerine ilişkin kurum geçici vergileri üzerinden kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden yapılan değerlendirmede;
Olayda, dava konusu 2011/1-3, 4-6, 7-9, 10-12 dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezalı kurum geçici vergi tarhiyatlarının dayanağını oluşturan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatına karşı açılan davada, Kocaeli 1. Vergi Mahkemesi'nin 23.11.2017 tarih ve E:2016/1570, K:2017/1166 Sayılı kararıyla davanın kabulüne karar verildiği, bu karara karşı davalı idare vekili tarafından yapılan istinaf başvurusunun reddine ilişkin Dairemizin 17.04.2018 tarih ve E:2018/697, K:2018/1407 Sayılı kararının Danıştay Üçüncü Dairesi'nin 27.11.2018 tarih ve E:2018/5294, K:2018/6935 Sayılı kararı ile bozulması üzerine, bozma kararına uyularak, dava dosyasının yeniden incelenmesi suretiyle Dairemizin 11.06.2020 tarih ve E:2019/992, K:2020/928 Sayılı kararıyla davanın reddine karar verildiği anlaşıldığından, dava konusu 2011/1-3, 4-6, 7-9, 10-12 dönemlerine ilişkin kurum geçici vergileri üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık görülmemiştir.
SONUÇ : Açıklanan nedenlerle, Danıştay Üçüncü Dairesi'nin 27.11.2018 tarih ve E:2018/5295, K:2018/6937 Sayılı bozma kararına uyulmasına,, davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, dava konusu geçici vergi asıllarının kaldırılmasına, vergi ziyaı cezaları yönünden davanın reddine, 6100 Sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun 323. maddesi uyarınca dava aşamasında davacı tarafından yapılan 90,20 TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına, istinaf ve temyiz aşamasında davalı idare tarafından yapılan 213,60 TL yargılama giderinin 122,60 TL kısmının davalı idare üzerinde bırakılmasına, kalan 91,00 TL yargılama gideri ile Dairemiz kararının verildiği tarihte yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca belirlenen 1.890,00 TL vekalet ücretinin davacı tarafından davalı idareye ödenmesine, 492 Sayılı Harçlar Kanunu uyarınca 54,40 TL maktu karar harcından az olmamak üzere dava konusu reddedilen tutar üzerinden binde 4,55 oranında hesaplanacak nispi karar harcı ile aynı Kanunun 13/j. maddesi uyarınca istinaf ve temyiz aşamasında harçtan muaf olması nedeniyle davalı idareden aranmayan 103,90 TL istinaf başvurma harcı ve 156,10 TL temyiz yoluna başvurma harcının davacıdan alınmasına, artan posta ücretinin kararın kesinleşmesinden sonra Mahkemesince taraflara iadesine, kararın tebliğini izleyen günden itibaren otuz gün içinde Danıştay nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 11.06.2020 tarihinde oybirliği ile karar verildi. (¤¤)