(2709 S. K. m. 61, 73) (2577 S. K. m. 45) (5378 S. K. m. 4) (213 S. K. m. 8) (4760 S. K. m. 1, 4, 7)
İstemin Özeti: Dava, davacı tarafından, 21/6/2019 tarih ve 2019062113Xgc000003 sayılı ihbarname ile 2016/11 dönemi için tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisinin kaldırılması istemiyle açılmıştır.
Trabzon Vergi Mahkemesi Hakimliğinin, 04/02/2020 tarih ve E:2019/372, K:2020/94 sayılı kararı ile; davacı hakkında Gümüşhane Devlet Hastanesince düzenlenen 11.10.2016 tarih ve R160001303 sayılı sağlık kurulu raporu ile ilgili olarak adı geçen hastanenin 30.5.2019 tarih 72117372-605.02 yazısı ve eki ön inceleme raporunda davacının engellilik oranının hesaplanmasında yapılan hataların somut olarak ortaya konulduğu, Mahkememizce de Trabzon Kanuni Eğitim ve Araştırma Hastanesinden söz konusu sağlık raporunda yer alan oranların yeniden hesaplanmasının istenilmesi üzerine hakem hastanece engellilik oranın %87 olarak belirlenmesi karşısında davacının geçerli engellilik oranının %87 olduğu ve bu haliyle 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun 7'nci maddesinde yer alan istisna için gerekli (%90) yasal sınırının altında kaldığı anlaşılmış olup, dava konusu vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisinde hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Davacı tarafından; mahkeme kararının hukuka aykırı olduğu, sürekli engellilik hali nedeniyle vergi istisnasından yararlanmak suretiyle araç satın aldığı ve satın alırken de Gümüşhane Devlet Hastanesinden alınan 11.10.2016 tarih ve R160001303 numaralı Sağlık Kurulu Raporu'nu ibraz ettiği, ilk iktisapta ödenmeyen vergilerin 3 yıl sonra hastanenin engellilik oranını yanlış hesapladığı sebep gösterilerek kendisinden istenmesinin yasa ve mevzuata aykırı olduğu, sağlık raporunun hatalı düzenlenmesinde kendisine yüklenecek bir kusur bulunmadığı ileri sürülerek söz konusu kararın istinaf yolu ile incelenip kaldırılması istenilmektedir.
Savunmanın Özeti: Davacının Gümüşhane Devlet Hastanesinden aldığı 11.10.2016 tarih ve R160001303 sayılı %92 oranlı engelli sağlık kurulu raporu ile ilgili olarak, ilgili hastaneden 26.10.2017 tarih ve 47769 sayılı yazı ile istenen bilgi üzerine, 30.5.2019 tarih 72117372-605.02 sayılı cevabi yazı ve ekinden raporun yanlış hesaplanarak düzenlendiği, asıl engellilik oranının %87 olduğunun belirtildiği, davacının bu engellilik oranı ile özel tüketim vergisi istisnasından yararlanmasının mümkün olmadığı ileri sürülerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Samsun Bölge İdare Mahkemesi İkinci Vergi Dava Dairesince gereği görüşülüp düşünüldü:
Dava; davacı tarafından, adına düzenlenen 2019062113Xgc000003 sayılı ihbarname ile 2016/11 dönemi için tarh edilen tek kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisinin kaldırılması istemiyle açılmıştır.
Türk vergi sisteminin en temel özelliği Anayasanın 73. maddesinde, "Herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü oldukları, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımının maliye politikasının sosyal amacı olduğu, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin ancak kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirim oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapma yetkisinin Bakanlar Kuruluna (6771 sayılı Kanunun 16.maddesiyle bu ibare Cumhurbaşkanına olarak değiştirilmiştir) verilebileceği" şeklinde belirlenerek hüküm altına alınmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun "Mükellef ve vergi sorumlusu" başlıklı 8.maddesinde; mükellefin, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettüb eden gerçek veya tüzel kişi olduğu, vergi sorumlusunun, verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişi olduğu, vergi kanunlarıyla kabul edilen haller müstesna olmak üzere, mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna mütaallik özel mukavelelerin vergi dairelerini bağlamayacağı ifade edilmiştir.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun 1'inci maddesinin 1'inci fıkrasının (b) bendinde, bu Kanuna ekli (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanların ilk iktisabının özel tüketim vergisine tabi olduğu; 2'nci maddesinin 1'inci fıkrasının (b) bendinde "İlk iktisap" teriminin, (II) sayılı listedeki mallardan Türkiye'de kayıt ve tescil edilmemiş olanların kullanılmak üzere ithalini, müzayede yoluyla veya kayıt ve tescil edilmiş olsa dahi 4077 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun hükümlerine göre iade edilenler de dahil motorlu araç ticareti yapanlardan iktisabını, motorlu araç ticareti yapanlar tarafından kullanılmaya başlanmasını, aktife alınmasını veya adlarına kayıt ve tescil ettirilmesi olduğu; (d) bendinde "Motorlu araç ticareti yapanlar" teriminin, (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanları imal, inşa veya ithal edenler ile fabrika, ana bayi, bölge bayii, bayi, yetkili satıcı ve acenteler ile Maliye Bakanlığınca bu nitelikte oldukları tespit edilenleri ifade edeceği tanımlamalarına yer verilmiş;4'üncü maddesinin 1'inci fıkrasının (b) bendinde ise (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanlar için özel tüketim vergisinin mükellefinin, motorlu araç ticareti yapanlar, kullanmak üzere ithal edenler veya müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenler olduğu, "Diğer istisnalar" başlıklı 7. maddesinin 2. fıkrasının (a) bendinde (II) sayılı listede yer alan kayıt ve tescile tâbi mallardan; 87.03 (motor silindir hacmi 1.600 cm³'ü aşanlar hariç), 87.04 (motor silindir hacmi 2.800 cm³'ü aşanlar hariç) ve 87.11 G.T.İ.P. numaralarında yer alanların, engellilik oranı % 90 veya daha fazla olan malûl ve engelliler tarafından, beş yılda bir defaya mahsus olmak üzere ilk iktisabının vergiden müstesna edildiği hüküm altına alınmıştır.
Aynı Kanunun 13/3 maddesinde; (II) sayılı listedeki malların ilk iktisabı, teslimi veya ithaline ilişkin işlemleri gerçekleştirenlerin, bu işlemlerden önce özel tüketim vergisinin ödendiğini gösteren belgeleri aramak zorunda oldukları, bu mecburiyete uymamak suretiyle gerekli verginin ödenmesinden önce işlem yapan gümrük memurları, kayıt ve tescile yetkili memurları, motorlu araç ticareti yapanların, bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenlerin ve icra memurlarının, ziyaa uğratılan vergi, vergi cezası ve gecikme faizinden mükellefle birlikte müteselsilen sorumlu oldukları, ancak ödemek zorunda kaldıkları vergi, ceza ve faizler için mükellefe rücu hakkına sahip olduğu ifade edilmiştir.
Aynı Kanunun 15/2- (a) maddesinde (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanların, veraset yoluyla intikaller hariç ilk iktisabında istisna uygulanan malların istisnadan yararlananlar dışındakilerce iktisabında, ilk iktisabındaki matrah esas alınarak adına kayıt ve tescil işlemi yapılandan, kayıt ve tescili tarihinde geçerli olan oran üzerinden, bu tarihte özel tüketim vergisi alınacağı (Ek hüküm: 4/6/2008-5766/19 md.) Kanunun 7'nci maddesinin (2) ve (8) numaralı bentleri çerçevesinde istisnadan yararlananlar tarafından bu istisnadan yararlanılarak iktisap ettikleri kayıt ve tescile tabi malları 5 yıldan fazla kullanarak elden çıkarmaları durumunda bu hüküm uygulanmayacağı kurala bağlanmıştır.
18.04.2015 tarih ve 29330 sayılı Resmi Gazete'de yayımlan ve yayım tarihini izleyen aybaşından itibaren yürürlüğe giren Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'nin "1.Malul veya Engellilerin Taşıt Alımlarında İstisna" başlıklı bölümünün "1.5.Ortak Hususlar" alt bölümü en son paragrafında da,"İstisna kapsamında ilk iktisabı yapılan taşıtın, engelli kişi tarafından bizzat kullanılması; engelli kişinin taşıtı bizzat kullanmasının mümkün olmaması halinde ise sürekli olarak istifadesine sunulması gerekmektedir. Taşıtın, zorunlu sebepler dışında, engelli tarafından bizzat kullanılmadığının veya engellinin taşıtı bizzat kullanamayacak durumda olması halinde taşıtın bariz bir şekilde engellinin istifadesine sunulmadığının tespiti halinde, istisna şartlarının ihlal edildiği kabul edilir ve ilk iktisapta ödenmeyen ÖTV, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte malul veya engelliden aranır. Ayrıca, taşıtın ilk iktisabında yaptırılan hareket ettirici aksamın, sonradan söküldüğünün tespit edilmesi halinde de aynı yönde işlem tesis edilir. Söz konusu durumlara ilişkin tespitlerin, ilk iktisap tarihinden itibaren beş yıl geçtikten sonra yapılması halinde, ilk iktisapta ödenmeyen ÖTV ile ilgili olarak herhangi bir işlem tesis edilmeyeceği açıktır." düzenlemeleri yer almaktadır.
Davalı idarece Özel Tüketim Vergisi (II) sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği hükümleri uyarınca, davacının yasada aranan %90 özür oranı sağlanmadığından bahisle dava konusu vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatının yapıldığı anlaşılmaktadır.
Yukarıda yer verilen Anayasanın 73.madde hükmü ve yasal mevzuat hükümleri birlikte değerlendirildiğinde, tescile tabi motorlu taşıtlar yönünden ilk iktisabının özel tüketim vergisine tabi olduğu ve vergi mükellefinin motorlu araç ticareti yapanlar olduğu ve araç tescili öncesi özel tüketim vergisinin ödendiğini gösteren belgeleri aramak zorunda oldukları, bu mecburiyete uymamak suretiyle gerekli verginin ödenmesinden önce işlem yapan motorlu araç ticareti yapanların ziyaa uğratılan vergi, vergi cezası ve gecikme faizinden mükellefle birlikte müteselsilen sorumlu oldukları, ancak ödemek zorunda kaldıkları vergi, ceza ve faizler için mükellefe rücu hakkına sahip olduğu, ötv istisnasından yararlanan engelli tarafından aracın beş yıllık süre dolmadan istisnadan yararlanacak kişiler dışındaki kişilere devri durumunda ilk iktisabındaki matrah esas alınarak adına kayıt ve tescil işlemi yapılandan (adına tescil yapılan engelli), kayıt ve tescili tarihinde geçerli olan oran üzerinden, bu tarihte özel tüketim vergisi alınacağı anlaşılmaktadır.
Yasa hükümleri irdelendiğinde engelli yönünden tarhiyata muhatap olunacak tek durumun aracın tescil sonrası beş yıl içinde istisna şartlarını taşımayan kişilere aracın devredilmesi durumunun düzenlendiği, söz konusu durum dışında ötv sorumluluğu yönünden yasal bir düzenlemenin bulunmadığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda yasa ile düzenlenmesi gereken bir konuda ikincil düzenlemeler ile sorumluluk getirilmesi Anayasanın 73. maddesi hükmüne açıkça aykırı olup, ötv istisnası yönünden, davacının mevcut engellilik durumunun manuel vitesli bir taşıtın hareket ettirici aksamında özel tertibat yaptırılmasını gerektirecek bir durum bulunmadığından bahisle yukarıda yer verilen genel tebliğ hükümleri uyarınca davacı adına yapılan özel tüketim vergisi tarhiyatında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Diğer taraftan 4760 sayılı Kanunun 4/2 maddesinde; "Mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanuni ve iş merkezlerinin bulunmaması halleri ile gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla vergiye tâbi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir." ifadesine yer verilmiş olup, maddede geçen "gerekli görülen diğer hallerde "ifadesinden ne anlaşılması gerektiğinin açıklığa kavuşturulması da önem taşımaktadır. Maddenin tümü irdelendiğinde "mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanuni ve iş merkezlerinin bulunmaması halleri" verginin tahsili noktasında bir takım olumsuzluklara örnek olarak sayılmış olup, bu haller dışında verginin tahsilini tehlikeye düşürebilecek başka durumlarda verginin ödenmesini sağlamak üzere Maliye Bakanlığına yetki verilmiş olup, oysa yukarıda da açıklandığı üzere özel tüketim vergisinin mükellefi motorlu araç ticareti yapanlar olup, verginin tahsilini tehlikeye düşürecek bir durum söz konusu olmaksızın Maliye Bakanlığının kanunda sorumlu olarak açıkça düzenleme getirmediği bir durumda genel tebliğ ile engelliler yönünden sorumluluk ihdas edilmesi mümkün değildir.
Açıklanan nedenlerle istinaf başvurusunun kabulüne, Trabzon Vergi Mahkemesi Hakimliğince verilen 04/02/2020 tarih ve E:2019/372, K:2020/94 sayılı kararının kaldırılmasına, Dairemizce işin esasına geçilerek dava konusu vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisinin kaldırılmasına, aşağıda dökümü gösterilen ve davacı tarafından yapılan 446,50-₺ yargılama giderlerinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine, posta ücreti avansından artan miktarın istinaf edene iadesine, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45/6. maddesi uyarınca kesin olmak üzere 08/07/2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
KARŞI OY
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi kanunlarının uygulanması ve ispatı" başlıklı 3. maddesinde, vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği, lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümlerinin, kuruluşundaki maksat, hükümlerin kanun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanacağı belirtilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 8. maddesinin 1. fıkrasında, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettüp eden gerçek veya tüzel kişiler, mükellef; 2. fıkrasında, verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişiler de vergi sorumlusu olarak tanımlanmıştır.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesinin 1. fıkrasının b bendinde, özel tüketim vergisinin mükellefinin(II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanlar için; motorlu araç ticareti yapanlar, kullanmak üzere ithal edenler veya müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenler olduğu belirtilmiş, "Mükellef ve Vergi Sorumlusu" başlıklı 2 numaralı fıkrasında ise; "Mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanuni ve iş merkezlerinin bulunmaması halleri ile gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla vergiye tâbi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir." düzenlemesine yer verilmiştir.
Söz konusu Kanun hükmüne dayanılarak Maliye Bakanlığınca çıkarılan Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinin, "C-Diğer İstisnalar" kısmının, "1. Malul veya Engellilerin Taşıt Alımlarında İstisna, 1.5. Ortak Hususlar" başlıklı bölümünde; "Malul veya engellinin, birden fazla engelli sağlık kurulu raporunun bulunması halinde, en son tarihli rapor bu uygulamada dikkate alınır. Malul veya engelli tarafından geçerli raporun ibraz edilmediğinin tespiti ve ibraz edilmeyen en son tarihli raporun da ilgili istisna uygulamasında aranılan mahiyette olmaması durumunda, ziyaa uğratılan vergi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte malul veya engelliden aranır." kuralı getirilmiştir.
4760 sayılı 7. maddesinin 2/a bendinde; (II) sayılı listede yer alan kayıt ve tescile tâbi mallardan; ...... G.T.İ.P. numaralarında yer alanların, engellilik oranı %90 veya daha fazla olan malûl ve engelliler tarafından, beş yılda bir defaya mahsus olmak üzere ilk iktisabının vergiden müstesna olduğu hükme bağlanmıştır.
Özel Tüketim Vergisinin de dahil bulunduğu dolaylı vergilerde, verginin gerçek yüklenicisinin her zaman ilgili verginin mükellefi olmayacağı; nihai katlanıcısı olmamasına yani, vergiyi kendi malvarlığından ödememesine karşın, motorlu araç ticareti yapanların.... (II sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanlar için) anılan Yasa uyarınca özel tüketim vergisinin kanuni mükellefi olduğu, ilk iktisap ile ilgili işlemlerin tamamlanmasından önce özel tüketim vergisi beyannamesini vermesi ve alıcıdan tahsil ettiği vergiyi vergi dairesine yatırması gerektiği tartışmasızdır.
Somut olayda ise, istisna hakkından yararlanarak aracı satın alan engelliden tahsil etmediği özel tüketim vergisinin engellilik raporunun yasal şartları taşımadığından bahisle motorlu araç ticareti yapanlardan resen tarhı, tahsili yoluna gidilmesi halinde söz konusu vergi yükünün motorlu araç ticareti yapanların üzerinde kalacağı oysa Kanunla amaçlananın bu olmadığı, istisnadan yararlananın motorlu araç ticareti yapan değil, engelli olduğu dikkate alındığında; istisna şartlarını ihlal ederek vergi ziyaına sebebiyet veren engelliye yeni bir vergi yükü getirilmesinin söz konusu olmayacağı, 213 sayılı Kanunu'nun yukarıda belirtilen hükümleri ışığında, ziyaa uğratılan verginin, araç satın alırken üzerine vergi borcu terettüp eden fiili mükellef olan davacıdan aranmasının 4760 sayılı Kanun'un lafzına ve ruhuna daha uygun düşeceği sonucuna ulaşılmıştır.
Diğer bir anlatımla, Özel tüketim vergisi tüketiciden tahsil edildiği halde, kanun koyucu verginin ödenmesinden tüketiciyi değil, sürekli olarak vergiye tabi işlemleri bulunan “motorlu araç ticareti yapan” mükellefleri sorumlu tutmuştur. Aracın satışı sırasında verginin satıcı tarafından alıcıdan tahsil edilerek vergi dairesine ödenmesi beklenen amaca uygun olmakla birlikte, belirli bir süre geçtikten sonra alıcının vergi ziyaına sebebiyet verdiğinin anlaşılması halinde, verginin bu kez idarece alıcıdan tahsil edilmesi amaca daha uygundur. Aksi halde vergi dairesinin vergiyi satıcıdan tahsil etmesi, satıcının da alıcıya rücu etmesi gerekecektir. Bu durum ise, gerek vergi mahkemesinde, gerekse rücu amacıyla adli yargı mercilerinde dava açılmasını gerektirerek hukuki bir karmaşaya yol açabileceği gibi, verginin tahsilinde de sorunlara neden olabilecektir.
Sonuç olarak, Tebliğ ile getirilen düzenlemenin açık kanuni dayanağının bulunması, hukuken geçerliliğini sürdürmesi, olayın niteliğine ve kanunun öngördüğü amaca uygun olması, verginin işleme taraf olan ve ziyaa uğratandan tahsilini öngörmesi, daha sade ve etkili bir yöntem izlemesi, kanunun verdiği takdir yetkisinin hukuka uygun olarak kullanılması, üst normlara aykırılık oluşturmaması ve Tebliğin göz ardı edilmesini gerektirecek hukuken geçerli bir sebep bulunmaması nedeniyle, ziyaa uğratılan verginin ve kesilen cezanın ilgililerinden aranmasında hukuka aykırılık bulunmamakta olup, bununla birlikte istinafa konu mahkeme kararı usul ve hukuka uygun olup kaldırılmasını gerektirir bir nedenin de bulunmadığı görüşüyle aksi yöndeki çoğunluk kararına katılmıyorum. (¤¤)