(213 S. K. m. 186, 359) (3065 S. K. m. 9) (7143 S. K. m. 5) (Vergi Ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 7143 Sayılı Kanun Genel Tebliği (Seri No: 1) V- Matrah Ve Vergi Artırımına İlişkin Hükümler)
İstemin Özeti: Dava, davacı şirketin 2016 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporlarına istinaden belgesiz akaryakıt alışı yapıldığın gerekçesiyle şirket adına 2018/7 dönemine ilişkin re'sen tarh edilen tekerrür hükümleri uygulanmış vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle açılmıştır.
Samsun Vergi Mahkemesi, 22/01/2020 tarih ve E:2019/516, K:2020/79 sayılı kararı ile; davacı tarafından her ne kadar belgesiz emtia alış-satışı gerçekleştirildiği iddiasının somut tespitlere dayanmadığı ileri sürülmüşse de, 2016 hesap dönemine ilişkin yapılan kaydi envanter sonucu davacı şirket tarafından 2016 hesap döneminde kaydi envanter kayıtları ve şirketin lehine olan EPDK verilerine göre 3.569,98 litre kurşunsuz benzin, 48.304,45 litre motorin ve 85.592,06 litre LPG otogazın belgesiz olarak alındığının tespit edilmiş olup; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 186'ncı maddesi uyarınca envanter çıkarmanın, bilanço günündeki mevcutları, alacakları ve borçları saymak, ölçmek, tartmak ve değerlemek suretiyle kesin bir şekilde ve müfredatlı olarak tesbit etmek suretiyle yapılacağı ve şirket yetkili tarafından belgesiz alışlara ilişkin olarak herhangi bir belge ibraz edilemeyeceği ve envanter kayıtlarında yer alan akaryakıt mevcudunun da saymak, ölçmek, tartmak suretiyle belirlendiğinin beyan edilmesi karşısında davacı şirketin 2016 yılında belgesiz akaryakıt alımı yaptığı sonucuna varıldığı, ayrıca 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 9’uncu maddesi uyarınca mal ve hizmetlere ait alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren verilmesi gereken 10 günlük süre davacı tarafından, belgesiz alışlara ait herhangi bir belge bulunmadığı gerekçesiyle istenilmediğinden, belgesi ibraz edilemeyen akaryakıt alımı nedeniyle vergi inceleme tutanağının düzenlenerek imzalandığı tarih tespit tarihi olarak alınmak suretiyle, bu tarihteki emsal bedel üzerinden inceleme elemanınca yapılan matrah takdir yönteminin uygun bulunduğu, bu durumda, bir kısım akaryakıt alışını kayıt ve beyan dışı bıraktığı belirlenen davacı şirket adına tespit edilen matrah üzerinden re'sen tarh edilen 2018/7 dönemine ilişkin tekerrür hükümleri uygulanmış dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davanın reddine karar vermiştir.
Davacı, Samsun Vergi Mahkemesinin 26/09/2019 tarih ve E:2019/84, K:2019/721 sayılı kararı ile davacı şirketin 2016 ve 2017 yılları için kurumlar vergisi ve katma değer vergisi için yapmış olduğu matrah artırımı başvurusunun reddine yönelik dava konusu işlemin iptal edildiğini, söz konusu karara karşı davalı idarenin istinaf başvurusunun Samsun Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 30/12/2019 tarih E:2019/877, K:2019/894 sayılı ilamı ile kesin olarak reddedildiğini, davanın konusunun 2016 ve 2017 dönemine ilişkin olduğunu; 7143 sayılı Kanun’un “Matrah ve vergi artırımı” başlıklı 5. maddesinin 1. ve 3.fıkralarında; mükelleflerin bu maddede belirtilen şartlar dâhilinde gelir ve kurumlar vergisi ve/veya katma değer vergisi matrahlarını artırarak bu maddede belirtilen süre ve şekilde ödemeleri halinde, kendileri hakkında artırımda bulunulan yıllar ve vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak yıllık gelir ve kurumlar vergisi ve katma değer vergisi incelemesi ve bu yıllara ilişkin olarak bu vergi türleri için daha sonra başka bir tarhiyat yapılamayacağı düzenlendiğinden, dava konusu işlemlerin hukuka aykırı hale gelmiş olmasına rağmen; davacı tarafından sahte belge düzenlendiği gerekçesiyle davanın reddine karar verdiğini, denetimden geçmek suretiyle kesinleşmiş ve değişmez nitelikte olan yargı kararına açıkça aykırı olan karara konu cezanın büyüklüğü ve yine bu bedelin davacı şirketten yargılama sonuçlanmadan talep edilmesinin, şirketin mahfına neden olabileceğini ileri sürerek söz konusu kararın istinaf yolu ile incelenip kaldırılmasını istemektedir.
Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Samsun Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesince işin gereği görüşüldü:
Dava, davacı şirketin 2016 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporlarına istinaden belgesiz akaryakıt alışı yapıldığın gerekçesiyle müvekkili şirket adına 2018/7 dönemine ilişkin re'sen tarh edilen tekerrür hükümleri uygulanmış vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılmasına ilişkindir.
18/05/2018 tarih ve 30425 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun'un "Matrah ve vergi artırımı" başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrasında; gelir ve kurumlar vergisi, 2. fıkrasında; gelir (stopaj) veya kurumlar (stopaj) vergisi, 3.fıkrasında; katma değer vergisi matrahlarının fıkralarda belirlenen şartlar dahilinde artırılarak belirlenen süre ve şekilde ödenmesi halinde artırımda bulunulan yıllar için ilgili vergi türleri yönünden vergi incelemesi ve tarhiyatı yapılmayacağı hususu kurala bağlandıktan sonra aynı maddenin 9. fıkrasında; "213 sayılı Kanunun 359 uncu maddesinin (b) fıkrasındaki “defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler” veya bu fiiller nedeniyle incelemesi devam edenler ile terör suçundan hüküm giyenler, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla haklarında terör örgütlerine veya Milli Güvenlik Kurulunca Devletin milli güvenliğine karşı faaliyette bulunduğuna karar verilen yapı, oluşum veya gruplara üyeliği, mensubiyeti veya iltisakı yahut bunlarla irtibatı olduğu gerekçesiyle adli makamlar, genel kolluk kuvvetleri veya Mali Suçları Araştırma Kurulu Başkanlığı tarafından yürütülen soruşturma ve kovuşturmalar kapsamında vergi incelemesi yapılması, terörün finansmanı suçu veya aklama suçu kapsamında inceleme ve araştırma yapılması talep edilenler, bu maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkra hükümlerinden yararlanamazlar. Şu kadar ki 213 sayılı Kanunun 359 uncu maddesinin (b) fıkrasında yer alan defter, kayıt ve belgeleri yok etme veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyma veya hiç yaprak koymama veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleme fiillerinden hareketle yapılan vergi incelemesinin tamamlanması sonucu bu fiillerin varlığının tespit edilememesi durumunda, bu durumun tespitine ilişkin raporun mükelleflere tebliği tarihinden itibaren bir ay içerisinde yazılı başvurmaları, matrah ve vergi artırımı sonucu hesaplanan vergileri, raporun tebliğini izleyen aydan başlamak üzere ikişer aylık dönemler halinde altı eşit taksitte ödemeleri ve maddede öngörülen diğer şartları yerine getirmeleri koşuluyla bu madde hükümlerinden yararlanırlar." düzenlemesine yer verilmiştir.
Öte yandan; 26/05/2018 tarihli Resmî Gazete'de yayımlanan Vergi Ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 7143 Sayılı Kanun Genel Tebliğinin (Seri No:1) "V- Matrah Ve Vergi Artırımına İlişkin Hükümler" başlıklı E-6-f bölümünde; "7143 sayılı Kanunun 5 inci maddesinin dokuzuncu fıkrasının uygulaması aşağıdaki şekilde olacaktır. (fa) 213 sayılı Kanunun 359 uncu maddesinin (b) fıkrasındaki “defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler” hakkında;
- 7143 sayılı Kanunun yayımlandığı tarihten önce vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporlar ile tespit yapılmış olması,
- 7143 sayılı Kanun uyarınca matrah ve vergi artırımı başvurusunda bulunulduğu tarihten önce incelemeye başlanılmış olması durumunda, anılan mükelleflerin, Kanun'un 5 inci maddesi hükmüne göre matrah ve vergi artırımından yararlanmaları mümkün değildir." kuralı getirilmiştir.
Dava dosyasının incelenmesinden; davacı şirket hakkında 2016 takvim yılına ilişkin olarak sahte belge düzenleme yönünden yapılan incelemeler neticesinde düzenlenen 01/03/2019 tarih ve 2019-A-950/2,11 sayılı vergi tekniği raporlarında; gerek davacı şirket adına gerek davacı şirket tarafından başka akaryakıt istasyonları adına düzenlenen ve içeriği has altın olan faturaların sahte olduğu ile davacı şirketin gerçek satış bedellerine aykırı ürettiği mali hafıza (Z) raporlarının da sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeler olduğunun tespit edilerek anılan hususlara ilişkin raporlar düzenlenmesinin önerildiği, bunun üzerine davacı şirketin katma değer vergisi yönünden incelenmesi neticesinde düzenlenen 01/03/2019 tarih ve 2019-A-950/7 sayılı vergi inceleme raporu ile raporun atıfta bulunduğu 2016 yılı için kurumlar vergisi yönünden düzenlenen 01/03/2019 tarih ve 2019-A-950/3 sayılı vergi inceleme raporunda; davacı şirketin bir kısım akaryakıt satışlarını belge düzenlemeksizin kayıt ve beyan dışı bıraktığı, ayrıca akaryakıt alışlarının bir kısmını ise belge almaksızın gerçekleştirdiğinin tespit edildiği, anılan tespitlere ilişkin olarak da şirketin 2016 yılında satışını gerçekleştirdiği akaryakıt ve otogaz ürünlerine ait (dönem başı stok miktarı+dönem içi alış miktarı=dönem içi satış miktarı+dönem sonu stok miktarı eşitliği esas alınan) kaydi envanter kayıtları ve şirketin lehine olan EPDK verilerine göre 3.569,98 litre kurşunsuz benzin, 48.304,45 litre motorin ve 85.592,06 litre LPG otogazın belgesiz alındığı, şirket yetkili tarafından belgesiz alışlara ilişkin olarak herhangi bir belge ibraz edilemeyeceği ve envanter kayıtlarında yer alan akaryakıt mevcudunun da saymak, ölçmek, tartmak suretiyle belirlendiğinin beyan edildiği, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “vergi sorumlusu” başlıklı 9’üncü maddesinin 2 numaralı fıkrası gereği davacı şirkete belge ibrazı için verilen 10 günlük sürede belge ibraz edilmemesi nedeniyle yine aynı madde uyarınca belgesi ibraz edilemeyen malın tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin alışını belgeleyemeyen davacı şirket adına re’sen tarh edilmesi gerektiği, tespit tarihinin ise vergi inceleme tutanağının düzenlenerek imzalandığı 23/07/2018 tarihi olduğu, akaryakıt alış faturalarında 2018/Temmuz döneminde KDV hariç LPG kilogram alış tutarının 4,019-TL, kurşunsuz benzin litre alış fiyatının 4,889-TL ve motorin litre alış fiyatının 4.302-TL olduğunun tespit edildiği, bu birim fiyatların alış belgelerinden tespit edilmesi nedeniyle birim özel tüketim vergisi tutarını da içerdiği, bu birim tutarlar üzerinden toplam 417.896,26-TL katma değer vergisi matrahı hesaplandığı ve hesaplanan matrah üzerinden vergi inceleme tutanağının düzenlenerek imzalandığı 23/07/2018 tarihi olarak belirlenen tespit tarihinin tekabül ettiği 2018/7 dönemi için 75.221,32-TL katma değer vergisi tarhedilmesi ve tek kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiğinin belirtildiği, anılan inceleme raporlarına istinaden dava konusu tekerrür hükümleri uygulanmış cezalı tarhiyatın yapılması üzerine açılan davada; Samsun Vergi Mahkemesinin 22/01/2020 tarih ve E:2019/516, K:2020/79 sayılı kararı ile davacı hakkında davalı idare inceleme elemanlarınca yapılan tespitler değerlendirilmek suretiyle davanın kısmen reddine karar verildiği görülmektedir.
Bununla birlikte; davacı tarafından, uyuşmazlığa konu 2016 ve 2017 yılları için kurumlar vergisi ile katma değer vergisi hakkında 7143 sayılı Kanun kapsamında matrah artırım talebinde bulunulduğu, söz konusu matrah artırımı talebinin davalı idarece 01/08/2018 tarih ve 14501685/2018243 sayılı işlem ile reddi üzerine açılan davada, Samsun Vergi Mahkemesinin 26/09/2019 tarih ve E:2019/84, K:2019/721 sayılı kararı ile 7143 sayılı Kanun'un yayımlandığı tarih itibariyle 2016 yılı için başlanıldığı ileri sürülen birinci vergi incelemesinin 7143 sayılı Kanun'dan faydanılmasını engelleyecek nitelikte sayılan gerekçelerle yapılmadığı, ikinci vergi incelemesinin ise davacı hakkında başlanılmış vergi incelemesi olarak kabul edilemeyeceğinden, davacının 2016 ve 2017 yılları için kurumlar vergisi ve katma değer vergisi için yapmış olduğu matrah artırımı başvurusunun reddine yönelik dava konusu işlemde hukuku uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu işlemin iptaline karar verildiği, bu karara karşı davalı idare tarafından yapılan istinaf başvurusunun ise Samsun Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 30/12/2019 tarih ve E:2019/877, K:2019/894 sayılı kararıyla reddedilerek davacı lehine kesinleştiği, dolayısıyla davacının uyuşmazlığa konu 2016 ve 2017 yılları için kurumlar vergisi ile katma değer vergisi hakkında 7143 sayılı Kanun kapsamında matrah artırımı yaptığı anlaşılmaktadır.
Dava konusu olayda; yukarıya aktarılan mevzuatın birlikte değerlendirilmesinden; mükelleflerin 7143 sayılı Kanun'un 5.maddesinden (matrah, vergi artırımı) faydalanmak amacıyla başvurup Kanun'da belirlenen süre ve şekillerde ödemelerini yapmaları durumunda, haklarında bu yıllara ilişkin olarak artırıma konu vergi türleri itibariyle inceleme ve tarhiyat yapılmayacağının açıkça düzenlendiği, hakkında 213 sayılı Kanun'un 359 uncu maddesinin (b) fıkrasında yer alan fiiller (defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler) hususunda Kanun'un yürürlüğünden önce tanzim edilmiş raporla tespit yapılmış olunması veya bu konuda artırımdan önce incelemeye başlanılmış olması durumlarında matrah ve vergi artırımından yararlanılamayacağı, artırım yapıldıktan sonra ise anılan bu filler kapsamında dahi olsa (artırım yapılan yıllara ilişkin olarak) bir inceleme başlatılmasının veya tarhiyat yapılmasının mümkün olmadığı sonucuna ulaşılmaktadır.
Bu durumda; Samsun Vergi Mahkemesinin istinaf incelemesinden geçerek kesinleşen 26/09/2019 tarih ve E:2019/84, K:2019/721 sayılı kararı ile; gerek 7143 sayılı Kanun'un yayım tarihinden gerekse matrah artırım talebinde bulunduğu tarihten önce başlanılmış 7143 sayılı Kanun'dan faydanılmasını engelleyecek nitelikte bir vergi incelemesi bulunmadığı gerekçesiyle davacının matrah artırım talebinin reddi işleminin hukuka uygun olmadığından iptaline karar verildiği dikkate alındığında, davacı hakkında 7143 sayılı Kanun'un 5. maddesi uyarınca matrah artırımında bulunduktan sonra vergi incelemesine başlanılarak cezalı tarhiyat yapıldığı anlaşılmakta olup, yukarıya alıntısı yapılan 7143 sayılı Kanun'un 5.maddesinde yer verilen matrah artırımına ilişkin hükümler doğrultusunda; artırımda bulunulan yıllar için ilgili vergi türleri yönünden vergi incelemesi ve tarhiyatı yapılmayacağı açık olduğundan dava konusu cezalı tarhiyatta bu yönüyle hukuka uygunluk, aksi yönde verilen Mahkeme kararında da yasal isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle; istinaf başvurusunun kabulüne, Samsun Vergi Mahkemesince verilen 22/01/2020 tarih ve E:2019/516, K:2020/79 sayılı kararının kaldırılmasına, Dairemizce işin esasına geçilerek davanın kabulüne, aşağıda dökümü gösterilen ve davacı tarafından yapılan 484,10-TL yargılama giderleri ile karar tarihinde yürürlükte olan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca belirlenen 1.890,00-TL vekalet ücretinin davalı idarece davacıya verilmesine, posta ücreti avansından artan miktarın Mahkemesi tarafından davacıya iadesine, bu kararın tebliği izleyen otuz (30) gün içinde Dairemiz vasıtasıyla Danıştay nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 24/09/2020 tarihinde oybirliğiyle karar verildi. (¤¤)