(2577 S. K. m. 45, 46) (213 S. K. m. 30, 101, 102, 341, 344, 359) (193 S. K. m. 103, 120)
İSTEMİN ÖZETİ: İnşaat malzemeleri toptan satışı faaliyetinde bulunmakta iken mükellefiyet kaydı 31.12.2014 tarihi itibariyle resen terkin edilen davacının, 2015 ila 2017 takvim yıllarında komisyon karşılığında sahte fatura düzenleme faaliyetinde bulunarak komisyon geliri elde ettiğinden bahisle hakkında düzenlenen 4.7.2018 tarih 6302/14 sayılı vergi tekniği raporuna dayanılarak sevk edildiği takdir komisyonunca belirlenen matrahlar üzerinden adına resen tarh edilen vergi ziyaı cezalı 2015/1-3,4-6,7-9,10-12 dönemleri gelir geçici vergilerini ihtiva eden ihbarnamelerin iptali istemiyle açılan davayı "...uyuşmazlıkta, davacının mükellefiyetinin 31/12/2014 tarihinde terkin edilmiş olması ve 2015, 2016, 2017 yıllarında davacı tarafından vergi beyannamesi ve Ba-Bs bildirim formu verilmemiş olması nedeniyle, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerin ve neticesinde yapılan dava konusu tarhiyatların; davacıdan mal ve hizmet aldığını bildiren muhtelif mükelleflerce verilen Ba formlarında yer alan tutarlar esas alınmak suretiyle gerçekleştirildiği ve vergi tekniği raporunda davacının mükellefiyetinin 2014 yılında terkin edilmesine rağmen 2015, 2016 ve 2017 yıllarında fatura düzenlemeye devam ettiğinin belirtildiği görüldüğünden, Mahkemelerinin 17/10/2019 tarihli ara kararı ile davalı idareden; mükellefiyetin resen terkini ve diğer bazı hususların yanında, davacı tarafından 2015, 2016 ve 2017 yıllarında düzenlendiği ileri sürülen faturaların Mahkemelerine ibraz edilmesi istenilmiş, bu faturaların, vergi tekniği raporunda belirtilen davacı tarafından yetkili matbaalarda bastırılmış olan faturalara tekabül edip etmediği sorularak, 2015, 2016 ve 2017 yıllarında düzenlenen faturalar ile yetkili matbaalarda bastırılmış olan fatura koçanları kıyaslanmak suretiyle düzenlenecek karşılaştırmalı tablonun ve bu hususa ilişkin tüm bilgi ve belgelerin Mahkememize ibraz edilmesi istenilmiş, davacının ortağı/yetkilisi olduğu şirketler hakkındaki sahte belge düzenleme tespitinin hangi dönemlere ilişkin olduğunun sorulduğu, davalı idarece ara karara cevaben sunulan bilgi ve belgelerin incelenmesinden ise; davacının mükellefiyetinin resen terkinine ilişkin olarak herhangi bir yazı düzenlenmeyip resen terk işleminin davacıya tebliğine çalışılmadığı, davacı tarafından 2015, 2016 ve 2017 yıllarında düzenlendiği ileri sürülen herhangi bir faturanın dosyaya ibraz edilmediği ve dolayısıyla davacı tarafından bastırılmış olup vergi tekniği raporunda seri numaralarına yer verilen fatura koçanları ile kıyaslamanın da yapılmadığı, davacının ortağı/yetkilisi olduğu şirketler hakkındaki sahte belge düzenleme tespitinin hangi dönemlere ilişkin olduğuna dair bilgi ve belge ibraz edilmediğinin görüldüğü, olayda; davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ile dosya kapsamındaki diğer bilgi ve belgelerin birlikte değerlendirilmesinden; 2015, 2016, 2017 yıllarında davacı nezdinde yoklama yapılmadığı, 2014 yılında mükellefiyeti resen terkin edilmiş olan bir mükelleften Ba formları ile mal aldığını bildiren mükellefler bulunmasına rağmen üç yıl boyunca işyeri yoklaması ve diğer incelemelerin yapılmamış olmasının idarenin kusurundan kaynaklandığı, karşıt inceleme için Ba formları ile davacıdan mal alımında bulunduğunu bildiren mükelleflerin yalnızca dördüne ulaşılmaya çalışılıp bilgi isteme yazılarının tebliğ edilemediğinin belirtildiği ancak diğer mükelleflere de ulaşılmaya çalışılması gerekirken bu yola gidilmeyip karşıt inceleme yapılmadığı, davacının ortağı/yetkilisi olduğu şirketler hakkındaki sahte belge düzenleme tespitinin, davacının ortak/yetkili olduğu dönemlere ilişkin olup olmadığının idarece ortaya konulamadığı, her ne kadar idarece davacının sahte fatura düzenlediğinin tespit edildiği ileri sürülmekte ise de, davacı tarafından 2015, 2016 ve 2017 yıllarında düzenlendiği ileri sürülen herhangi bir faturanın dosyaya ibraz edilmediği gibi faturaların varlığının da somut olarak ortaya konulamadığı ve dolayısıyla davacı tarafından bastırılmış olup vergi tekniği raporunda seri numaralarına yer verilen fatura koçanları ile kıyaslamanın da yapılmadığı, davacı tarafından düzenlendiği ileri sürülen faturaların, karşıt inceleme yapılmak suretiyle Ba formu ile davacıdan mal alımında bulunduğunu bildiren mükelleflerden teminine çalışılmadığı anlaşılmakta olup davacı adına resen yapılan dava konusu tarhiyatların, yalnızca davacıdan mal ve hizmet aldığını bildiren mükelleflerce verilen Ba formlarındaki verilere dayandırıldığı ve bu verilerin başkaca bir bigi ve belge ile desteklenmediği, neticeten davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki; davacının 2014 yılında terkin edilmesine rağmen 2015, 2016 ve 2017 yıllarında fatura düzenlemeye devam ettiği ve davacının gerçek bir mal ve hizmet alım satımına dayalı ticari faaliyetinin olmaksızın 2015, 2016 ve 2017 yıllarında düzenlediği faturaların komisyon karşılığı düzenlenen sahte belgeler olduğu yönündeki tespitlerin, ihtimal ve varsayımdan öte birbirini destekler mahiyette hukuken geçerli somut ve ispat edici deliller ile ortaya konulamadığı anlaşıldığından, dava konusu vergi ziyaı cezalı gelir geçici vergilerinde hukuka uyarlık bulunmadığı.." gerekçesiyle kabulüne karar veren İstanbul 7. Vergi Mahkemesi'nin 01/11/2019 tarih ve E:2019/993, K:2019/2054 sayılı kararının, davalı idare vekili tarafından, davacı hakkında sahte belge düzenleme yönünden yapılan inceleme sonucunda düzenlenen 04/07/2018 tarih, 2018-A-6302/14 sayılı vergi tekniği raporuna istinaden davacının takdir komisyonuna sevk edilmesi sonucunda yapılan dava konusu cezalı tarhiyatların usul ve yasaya uygun olduğu, ileri sürülerek, istinaf yoluyla kaldırılması ve davanın reddine karar verilmesi istenilmektedir.
CEVAP DİLEKÇESİNİNÖZETİ: Cevap dilekçesi verilmemiştir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren İstanbul Bölge İdare Mahkemesi İkinci Vergi Dava Dairesi'nce; dosyadaki belgeler incelenip istinaf başvurusu hakkında gereği görüşüldü:
İstinaf başvurusu, davacının, komisyon karşılığında sahte fatura düzenleme faaliyetinde bulunarak komisyon geliri elde ettiğinden bahisle hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuna dayanılarak sevk edildiği takdir komisyonunca belirlenen matrahlar üzerinden adına resen tarh edilen vergi ziyaı cezalı 2015/1-3,4-6,7-9,10-12 dönemleri gelir geçici vergilerini ihtiva eden ihbarnamelerin iptali istemiyle açılan davanın kabulüne karar veren İlk Derece Mahkemesi kararının kaldırılması istemine ilişkindir.
2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "İstinaf" başlıklı 45. maddesinin 1.fıkrasında; idare ve vergi mahkemelerinin kararlarına karşı, başka kanunlarda aksine hüküm bulunsa dahi, mahkemenin bulunduğu yargı çevresindeki bölge idare mahkemesine başvurulabileceği; 3. fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararının hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkünse gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği; 4. fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği, bu halde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği; 6. fıkrasında ise, bölge idare mahkemelerinin 46. maddeye göre temyize açık olmayan kararlarının kesin olduğu hükümleri yer almaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinde; re’sen vergi tarhı; vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonu tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporunda belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, 6.bendinde de, tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delillerin bulunması halinde, re’sen takdir nedeninin mevcut olduğunun kabul edileceği hükme bağlanmış, 3.maddesinin (B) fıkrasında ise; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu belirtilmiştir.
Anılan Kanunun 341.maddesinde; vergi ziyaının, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesi şeklinde tanımlandığı, 344.maddesinde; 341.maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, vergi ziyaına 359.maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı, 359.maddede ise, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgenin, sahte belge olduğu hükümlerine yer verilmiştir.
Olayda; hakkında tanzimli vergi tekniği raporunda komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği tespitinden hareketle davacı adına takdir komisyonu marifetiyle belirlenen matrahlar esas alınarak cezalı tarhiyat yapıldığı anlaşıldığından uyuşmazlığın çözümünde vergi tekniği raporundaki tespit ve değerlendirmelerin irdelenmesi gerekmektedir.
Takdir komisyonuna done olarak inşaat malzemeleri toptan satışı faaliyetinden dolayı 25.11.2013-15.5.2014 tarihleri arasında Koca Sinan Vergi Dairesi bu tarihten mükellefiyetinin resen terkin edildiği 31.12.2014 tarihine kadar ise Göztepe Vergi Dairesi mükellefi olan davacının 2015 ila 2017 takvim yıllarında fatura düzenlediğinin tespiti üzerine anılan takvim yılları hesap ve işlemlerinin sahte fatura düzenleme fiili yönünden incelenmesi sonucu hakkında düzenlenen bir örneği Dairemizin İlgi E:2020/133 esas sayılı dosyada mevcut 4.7.2018 tarih 6302/14 sayılı vergi tekniği raporunda;20.4.2017 tarihli defter ve belge isteme yazısının Mernis'te kayıtlı ikametgah adresinde oğlu imzasına yine 30.3.2018 tarihli defter belge istem yazısının da Mernis'te ikametgah adresi olarak tespit edilen yeni adresine 213 sayılı VUK nun 101 ve 102.maddelerinde 1.1.2018 tarihinden geçerli olmak üzere 7061 sayılı Kanunla yapılan değişikliğe uygun olarak tebliğ edilmesine rağmen ibraz edilmediği, 2015, 2016 ve 2017 yıllarında katma değer vergisi ve gelir vergisi beyannamelerinin verilmediği, davacının mükellefiyetinin 31/12/2014 tarihinde resen terkin ettirilmiş olması nedeniyle 2015, 2016 ve 2017 yıllarına ilişkin olarak işyeri adresinde yapılan bir tespitin bulunmadığı, 2014 yılına ilişkin olarak ise tespit edilen hususların, hakkında düzenlenen 31/01/2017 tarih, 2017-A-6015/1 sayılı vergi tekniği raporunda mevcut olduğu, ayrıca bu raporda davacının 2014 yılında düzenlediği faturaların sahte belge niteliğinde olduğu sonucuna varıldığı, yine anılan raporda, davacıya tebliğ edilen defter ve belge isteme yazısının tebliğ edilmesine rağmen ibraz edilmediği belirlemesinin yapıldığı davacının tarh dosyası ve GİB İntranet kayıtlarından yapılan sorgulamada, 2015, 2016 ve 2017 yıllarına ait yasal defterlerinin olup olmadığı ve tasdikine ilişkin olarak herhangi bir bilgiye rastalanılmadığı, davacı tarafından 2014 yılında bastırılan fatura ve sevk irsaliyelerinin bulunduğu, vergi dairelerine vadesi geçmiş toplam 75.003,00 TL borcu bulunduğu, 2015, 2016 ve 2017 yıllarında Ba ve Bs formlarını vermediği, aynı yıllarda davacıya mal ve hizmet sattığını bildiren mükellefin de bulunmadığı, ancak 2015 yılında; 25 mükellefin 2016 yılında 4 mükellefin 2017 yılında da 2 mükellefin davacıdan sırasıyla 13.966.338,00 TL , 966.948,00TL ve 2.475.560,00 TL tutarında mal ve hizmet alımında bulunduklarını Ba formları ile bildirdikleri bu mükelleflerin 2015 yılında 14'ü 2016 yılında 3'ü 2017 yılında tamamı hakkında sahte belge düzenlemeden dolayı vergi tekniği raporu bulunduğu 2015 yılında 3 mükellef hakkında incelemenin devam ettiği ve bu mükelleflerin bildirdikleri tutarların, davacının toplam satış tutarının 2015 ila 2017 yıllarında sırasıyla %80'ini %98'ini ve %100'ünü oluşturduğu, davacıdan Ba formu ile 2015 ila 2017 yıllarında mal alımında bulunduğunu bildiren mükellefler nezdinde karşıt inceleme yapılması için bu mükelleflerden dördüne bilgi isteme yazısı gönderildiği, ancak bu yazılar mükelleflerin adresin kapalı olması, adreste tanınmamaları ve adreste bulunmamaları nedeniyle tebliğ edilemediğinden karşıt tespit tutanağı düzenlenemediği, davacının ortağı ve 07/01/2008-01/12/2008 tarihleri arasında yetkilisi olduğu Ürünleri Ltd. Şti ve 24/12/2012-28/03/2013 tarihleri arasında yetkilisi olduğu Lojistik Ltd. Şti. hakkında sahte belge düzenlemeden dolayı vergi tekniği raporu bulunduğu, ortağı ve09/01/2013 tarihinden itibaren yetkilisi olduğu Lojistik Ltd. Şti.'nin 24/03/2016 tarihinden itibaren yetkilisi olduğu Mobilya Ltd. Şti.'nin de sahte belge düzenleme yönünden özel esaslara tabi olduğu, 2014/4 ila 9. aylarda verdiği muhtasar beyannamelerde, 8. ayda 1, 9. ayda 2 işçi çalıştırdığını bildirdiği, yapılan motorlu taşıt sorgusunda adına kayıtlı 1 otomobil 1 de motosiklet bulunduğu, davacının mükellefiyeti 2014 yılında terkin edilmesine rağmen 2015, 2016 ve 2017 yıllarında fatura düzenlemeye devam ettiğinden mükellefiyet terkin tarihi 31.12.2017 tarihi olarak nazara alınıp; davacının gerçek bir mal ve hizmet alım satımına dayalı ticari faaliyetinin olmadığı, 2015, 2016 ve 2017 yıllarında da düzenlediği faturaların komisyon karşılığı düzenlenen sahte belgeler olduğu, bu yıllara ilişkin olarak katma değer vergisi beyannamesi vermediğinden, davacıdan mal ve hizmet aldığını bildiren mükelleflerce verilen Ba formlarında yer alan tutarlar esas alınmak suretiyle davacının 2015, 2016 ve 2017 yıllarında elde etmiş olduğu %2 oranındaki komisyon gelirinin ve bu gelirin oluşturduğu gelir vergisi, gelir geçici vergisi ve katma değer vergisi matrahlarının takdir komisyonu marifetiyle takdir edilmesi gerektiğinin tespit ve önerildiği görülmüştür.
Bu tespit ve değerlendirmelerden olmak üzere; mükellefiyet kaydının resen terkin edilmesinden sonra 2015 ila 2017 takvim yıllarında karşıt firmalarca verilen Ba bildirim formlarında mal alımında bulunduklarını beyan ettiklerinin tespiti üzerine bu takvim yıllarına ilişkin yasal belgelerinin ibrazı için 2017 ve 2018 yıllarında tespitli Mernis adreslerine yapılan tebligatlara rağmen bu takvim yıllarına ilişkin yasal belgelerin ibraz edilmediği,2014 yılına ait yasal defter ve belgelerinin de istendiği halde ibraz edilmediği gibi bu yılda düzenlenen faturaların da gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına ilişkin olmadığı yönünde tanzimli vergi tekniği raporunun mevcut olduğu, anılan takvim yıllarına ilişkin defter tasdik bilgilerine ulaşılamadığı, beyanname ve bildirimlerin verilmediği ve mükellefiyetle ilgili ödevlerin tam ve eksiksiz olarak yerine getirilmediği ve hatta çok cüzi bir tutar haricinde geçmiş dönemlere ilişkin olarak tahakkuk edip vadesi geçmiş bulunan vergi borçlarının da ödenmediği, haklarında sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenledikleri yönünde vergi tekniği raporu tanzim edilmiş bulunan firmalara ortak veya yöneticilik bağı bulunduğu, mal alımında bulunduklarını bildiren firmaların büyük bir çoğunluğu hakkında sahte belge kullanma/düzenleme yönünden vergi tekniği raporu tanzim edildiği veya özel esaslara tabi olduğu ve aralarında karşıt inceleme yapılmak üzere arananların da adreslerinde bulunmadıkları ve tanınmadıkları hususları yanında taklit olarak basıldığı veya başka şahıslarca kullanıldığı iddia ve hukuken geçerli somut verilerle ortaya konulamadığı sürece yetkili matbaada bastırılmış olan faturaların ticari ve teknik icaplar gereği mükellefince düzenlendiğinin kabulü gerektiği hususu nazara alındığında gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına ilişkin olmaksızın düzenlendiği tartışmasız bulunan davacıya ait olup karşıt firmalarca verilen Ba bildirim formlarında beyan edilen fatura tutarları üzerinden müstakar hale gelmiş yargı kararları uyarınca %2 nispetinde hesaplanan komisyon gelirinin davacı tarafından elde edildiğinin kabulü suretiyle takdir edilen matrah ve bu matraha göre hesaplanan uyuşmazlık konusu dönem gelir geçici vergileri üzerinden kesilen 1 katı tutarındaki vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık görülmemiştir.
Gelir geçici vergisi asılları ile üzerinden 3 kat olarak kesilen vergi ziyaı cezalarının 1 katı aşan kısımları yönünden yapılan incelemeye gelince;193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 120. maddesinin 1. fıkrasında, ticari kazanç sahipleri ile serbest meslek erbabı cari vergilendirme döneminin gelir vergisine mahsup edilmek üzere, bu Kanunun ticari veya mesleki kazancın tespitine ilişkin hükümlerine göre belirlenen ilgili hesap döneminin altışar aylık kazançları üzerinden, 103. maddede yer alan tarifenin ilk gelir dilimine uygulanan oranda geçici vergi ödeyecekleri, geçici vergi matrahının hesaplanmasında dönem sonu mal mevcutları, kayıtlar üzerinden tespit edilebileceği; anılan maddenin 4. fıkrasında ise, yapılan incelemeler sonucunda, geçmiş dönemlere ait geçici verginin %10'u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için re'sen veya ikmalen geçici vergi tarh edileceği, mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği, ancak gecikme faizi ve cezanın tahsil edileceği hükme bağlanmıştır.
Geçici verginin yıllık vergiye mahsuben alınan peşin bir vergi olması ve mahsup döneminin de geçmiş bulunması karşısında, dava konusu dönemlere ilişkin olarak geçici vergi aslının resen tarh edilmesinde ve yol açılan geçici vergi kaybından dolayı bir kat vergi ziyaı cezası uygulanması hakkaniyete daha uygun olacağından geçici vergi dönemlerine ilişkin kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının vergi aslınınbir katını aşan kısımlarında da hukuka uyarlık bulunmadığından bu kısımlara yönelik istinaf başvurusunun bu gerekçe ile reddi gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle, istinaf başvurusunun kabulüne, İstanbul 7. Vergi Mahkemesi'nce verilen 01/11/2019 tarih ve E:2019/993, K:2019/2054 sayılı kararın kaldırılmasına, davanın geçicic vergi asılları üzerinden kesilen 1 katı tutarındaki vergi ziyaı cezaları yönünden reddine, geçici vergi asılları ile geçici vergi dönemlerine ilişkin kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının vergi aslının bir katını aşan kısımları yönünden kabulüne, isteme konu Mahkeme kararının hüküm fıkrası Dairemizin iş bu kararı ile değiştirildiğinden ve dava kısmen kabul kısmen ret şeklinde sonuçlandığından yargılama giderlerine ve vekalet ücretine yönelik olarak yeniden hüküm kurulması gerekli görülerek ve dava sonundaki haklılık oranı gözetilerek, aşağıda ayrıntısı gösterilen ve ilk dava aşamasında davacı tarafından istinaf aşamasında ise davalı idare tarafından yapılan toplam 161,25-TL yargılama giderinin 51,25TL sinin davacı üzerinde bırakılmasına, 80,00TL sinin davalı idare tarafından davacıya verilmesine, 30,00TL sinin davalı idare üzerinde bırakılmasına,, Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca belirlenen 1.890,00-TL vekalet ücretinin taraf vekilleri lehine ayrı ayrı takdirine ve karşılıklı olarak alınıp verilmesine, 54,40-TL'den az olmamak üzere reddedilen tutar üzerinden binde 4,55 oranında hesaplanacak nispi karar harcı ile 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13/j maddesi uyarınca, istinaf başvurusu aşamasında harçtan muaf olması nedeniyle davalı idareden aranmayan 128,50-TL istinaf başvuru harcının davalı idarece davacıdan tahsiline, artan posta avanslarının Mahkemesince yatıran tarafa iadesine, kararın taraflara tebliği için dosyanın Mahkemesine gönderilmesine, kararın tebliğini izleyen günden itibaren 30 gün içerisinde Danıştay nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 30/09/2020 tarihinde oybirliği ile karar verildi. (¤¤)