İSTEMİN ÖZETİ: Davacı şirketin 2015 takvim yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu tanzim olunan 16.10.2019 tarih ve 2019-A-4273/33 sayılı Vergi İnceleme Raporu ile, ilgili yılda ... Plastik Enerji San. ve Tic. A.Ş. unvanlı mükelleften belgesiz alım yapıldığının adı geçen şirket hakkında tanzim olunan rapor ile tespit edilmesi üzerine, davacı tarafından belgesiz alınan emtiaların belgesiz satıldığının kabulü gerektiğinden bahisle hesaplanan kayıt dışı satışa ilişkin olarak katma değer vergisi açısından takdir olunan matrah farkı üzerinden 2015/12 dönemine ilişkin olarak re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 2014/12 döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin azalması hususunun dikkate alınması suretiyle 2014 yılı beyanlarının düzeltilmesi sonucu ödenecek vergi çıkan 2015/1 dönemine ilişkin olarak, tekerrür hükümlerinin de uygulanmasıyla, re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istemiyle açılan davayı, "...Davacı şirket adına yapılan cezalı tarhiyatların hukuki sebebinin bir kısım hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakılması tespitine dayandırıldığı, söz konusu tespitin de ... Enerji San. Ve Tic. A.Ş. tarafından tutulan ve adı geçen şirket hakkında tanzim olunan vergi inceleme raporu ile detaylandırılan ... muhasebe programı içerisinde yer alan ... başlıklı belge ile ortaya konulduğu, inceleme elemanınca da ... Enerji San. Ve Tic. A.Ş. hakkında tanzim olunan rapora atıf yapılmak suretiyle davacının kayıt dışı aldığı iddia olunan tutara ulaşıldığı, ancak başka bir mükellef tarafından tutulan ve yasal kayıtlara intikal ettirilmeyen çift muhasebe kaydının diğer donelerle desteklenmediği sürece davacının da kayıt dışı alım satım yaptığı sonucunu doğurmayacağı, somut olay bağlamında da davacı hakkında herhangi bir kaydi envanter çalışması yapılmadığı gibi banka hesap hareketleri, çalışanların ifadesi gibi herhangi bir veriye yer verilmediği ve vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği hususunun şüpheye yer vermeyecek delillerle ortaya konulamadığı, bir başka deyişle ... Enerji San. Ve Tic. A.Ş. tarafından tutulan ... muhasebe programının ... başlıklı belgesi içeriğinde yer alan ve inceleme elemanınca davacının ticari unvanı olduğu belirtilen ... Amb. San. Ve Tic. Ltd. Şti.'nin karşısında yazılan tutarların yer aldığı kayıtların tek başına davacının beyan dışı alış yaptığı sonucunu doğuracak yeterlilikte bir delil niteliğini haiz olmadığı ve davacı nezdinde yapılmış somut bir tespit bulunmadığı anlaşılmış olup, yeterli inceleme yapılmadan hazırlanan vergi inceleme raporuna istinaden yapılan dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığı...." gerekçesiyle kabul eden Gaziantep 2. Vergi Mahkemesinin 23/06/2020 gün ve E:2019/1091; K:2020/398 sayılı kararının; tanzim ve tebliğ edilen ihbarnamelerde yasal isabetsizlik bulunmadığı ileri sürülerek istinaf yoluyla kaldırılması ve davanın reddine karar verilmesi istenilmektedir.
SAVUNMANIN ÖZETİ: İstinaf isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Gaziantep Bölge İdare Mahkemesi İkinci Vergi Dava Dairesince işin gereği görüşüldü:
İstinaf; davacı şirket adına 2014/12 döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin azalması hususunun dikkate alınması suretiyle 2014 yılı beyanlarının düzeltilmesi sonucu ödenecek vergi çıkan 2015/1 dönemi ile 2015 yılında ... Plastik Enerji San. ve Tic. A.Ş. unvanlı mükelleften belgesiz alım yapıldığının adı geçen şirket hakkında tanzim olunan rapor ile tespit edilmesi üzerine, davacı tarafından belgesiz alınan emtiaların belgesiz satıldığının kabulü gerektiğinden bahisle hesaplanan kayıt dışı satışa ilişkin olarak katma değer vergisi açısından takdir olunan matrah farkı üzerinden 2015/12 dönemine ilişkin olarak, tekerrür hükümlerinin de uygulanmasıyla, re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istemiyle açılan davanın yukarıda özetlenen gerekçeyle kabulü yönündeki ilk derece Mahkemesi kararının kaldırılması istemine ilişkindir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "İstinaf" başlıklı 45. maddesinin 1.fıkrasında; idare ve vergi mahkemelerinin kararlarına karşı, başka kanunlarda aksine hüküm bulunsa dahi, mahkemenin bulunduğu yargı çevresindeki bölge idare mahkemesine başvurulabileceği; 3. fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkünse gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği; 4. fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği, bu halde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği; 6. fıkrasında ise, bölge idare mahkemelerinin 46. maddeye göre temyize açık olmayan kararlarının kesin olduğu hükümleri yer almaktadır.
Dosyanın incelenmesinden; plastik poşet, çöp torbası, çanta vb. paketleme malzemelerinin imalatı faaliyetiyle iştigal eden davacı şirketin 2015 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen 16.10.2019 tarih ve 2019-A-4273/33 sayılı Vergi İnceleme Raporu ile, mükellef kurumun, ilgili yılda ... Plastik Enerji San. ve Tic. A.Ş. unvanlı mükelleften 435.179,40-TL tutarında belgesiz alım yaptığının adı geçen şirket hakkında tanzim olunan rapor ile tespit edilmesi üzerine, davacı tarafından belgesiz alınan emtiaların belgesiz satıldığının kabulü gerektiğinden bahisle ve davacı kurum temsilcisinin beyanından hareketle belirlenen % 2 karlılık oranı uygulanmak suretiyle hesaplanan 443.882,99-TL'lik kayıt dışı satışa ilişkin olarak katma değer vergisi açısından takdir olunan matrah farkı üzerinden, belgesiz satışların hangi dönemde yapıldığının tespiti mümkün olmadığından, mükellef lehine hareketle, 2015/12 dönemine, 2014/12 döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin azalması hususunun dikkate alınması suretiyle de 2014 yılı beyanlarının düzeltilmesi sonucu ödenecek vergi çıkan 2015/1 dönemine ilişkin olarak tekerrür hükümlerinin de uygulanmasıyla, re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istemiyle işbu davanın açıldığı anlaşılmıştır.
Dava konusu 2015/12 dönemine ilişkin cezalı tarhiyat için:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinde, re’sen vergi tarhı, “Vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır” şeklinde tanımlanmış, aynı maddenin 2. fıkrasının 4. bendinde, “Defter ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması” hali, 6. bendinde de “Tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması” hali re’sen takdir sebebi olarak sayılmıştır.
Aynı Kanun'un 3/B maddesinde ise; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, şu kadar ki vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu hükme bağlanmış, ayrıca 134/1 maddesinde de; vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu belirtilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1/1 maddesinde de, Türkiye'de, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır.
Olayda, davacı tarafından kayıt dışı alım yapıldığı iddia olunan ... Plastik ve Enerji San. ve Tic. A.Ş. hakkında Gaziantep Cumhuriyet Başsavcılığı'nca yürütülen FETÖ/PDY terör örgütüne üye olmak, 6415 sayılı Terörizmin Finansmanının Önlenmesi Hakkında Kanuna Muhalefet, 5549 sayılı Suç Gelirlerinin Önlenmesi Hakkında Kanuna Muhalefet, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'na Muhalefet ve TCK'nın 282'inci maddesinde düzenlenen suçtan kaynaklanan malvarlığı değerini aklama suçlarından yürütülen 2016/17901 sayılı soruşturma dosyası kapsamında inceleme yapmak üzere bilirkişi heyetinin görevlendirildiği, adı geçen şirketin anılan dönem hesap ve işlemlerinin bilirkişi marifetince incelenmesi neticesinde tanzim olunan rapor ile; şirketin iş ve işlemlerinin muhasebeleştirilmesinde, ... (...) muhasebe/finansman programını kullandığının tespit edildiği, ... programında yer alan muhasebe kayıtlarının tetkikinde; şirketin yasal iş ve işlemlerine ait kayıtlarının yanı sıra firmanın çift muhasebe kaydı tutarak kayıt dışı olan iş ve işlemlerini ... muhasebe programında ... başlıklı belge türü adı altında muhasebeleştirdiği, bahsedilen kayda ilişkin gelirlerin yasal kayıtlara intikal ettirilmediği hususlarının tespit edildiği, rapor ekinde yer alan CD'de ... muhasebe programında tutulan söz konusu kayıtların döküm bilgilerine yer verildiği, sonuç olarak ... Plastik ve Enerji Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi tarafından elde edilen kayıt dışı hasılat üzerinden gerekli tarhiyatların yapılabilmesi için şirketin incelemeye sevk edilmesi gerektiği yönünde değerlendirme yapıldığı, mezkur rapor uyarınca adı geçen şirketin 2015 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen rapor ile de; adı geçen şirketin 2015 yılında kayıt dışı iş ve işlemlerine ait muhasebe kayıtlarını ... muhasebe programında ... başlıklı belge türü adı altında muhasebeleştirdiği ve söz konusu kayıt dışı iş ve işlemleri bu programda takip ettiği; söz konusu gayriresmi kayıtlar içerisinde davacı şirkete 2015 yılında 435.179,40-TL tutarında satış yaptığı ve bu satışları beyanlara yansıtmadığının tespit edildiği görülmektedir.
Bununla birlikte, ... Plastik ve Enerji San. ve Tic. A.Ş. hakkında yürütülen inceleme kapsamında, mükellefin resmi ve gayriresmi olarak ticari ilişkisinin bulunduğu çeşitli mükellefler nezdinde karşıt incelemelerde bulunulduğu; söz konusu karşıt incelemeler sonucu tanzim olunan tutanaklar arasında davacı ... Plastik Ambalaj San. ve Tic. Ltd. Şti. nezdinde tanzim olunan 23.10.2018 tarihli tutanağın da yer aldığı; bahsi geçen tutanakta da davacı şirket kanuni temsilcisince "...... Plastik ve Enerji San. ve Tic. A.Ş ile faturalandırılmamış mal alımlarımız bulunmaktadır. Bu ödemeler nakit, çek veya banka yolu ile yapılmıştır..." şeklinde beyanda bulunularak belgesiz alımda bulunulduğu hususunun ikrar edildiği görülmüştür.
Öte yandan, davacının belgesiz alış yaptığı ileri sürülen ... Plastik ve Enerji San. ve Tic. A.Ş hakkında belgesiz satışlar nedeniyle yapılan tarhiyatlara karşı adı geçen firma tarafından Gaziantep 1 ve 2. Vergi Mahkemeleri nezdinde açılan davaların, ... Plastik ve Enerji San. ve Tic. A.Ş aleyhine sonuçlandığı ve söz konusu Mahkeme kararlarına yönelik davacı istinaf istemlerinin Gaziantep Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairelerince reddedildiği de görülmüştür. Bu bakımdan, tarhiyata dayanak alınan gayriresmi kayıtlar davacı şirkete ait değil ise de, söz konusu kayıtların hukuken geçerli delil niteliği taşıdığı hususunun, yargı kararlarıyla da kabul edildiği anlaşılmaktadır.
Türk ticaret ve vergi mevzuatında temel ilke ticari iş ve işlemlerin yasal defter ve belgelerde izlenmesi olup, yasal defterler haricindeki ortamlarda izlenen kayıtların tutulması zorunlu olan defterlere aktarılmış olması gereklidir. Bu ortamlardaki kayıtların bir kısmının yasal deftere geçirilmemiş olması, bu kayıtlarda yer alan işlemlerin kayıt ve beyan dışı bırakıldığının; daha açık ifade ile, mükellefin kayıt dışı kimi işlemlerinin olduğunun göstergesidir. Böyle bir durumda; vergi matrahının doğru bir biçimde hesaplanmasını sağlayacak verileri de içermesi halinde, bu kayıtların, başkaca herhangi bir inceleme ve araştırma yapılmasına gerek olmadan, kayıtları tutan mükellefin dönem matrahına esas alınmasına engel yoktur. Dava konusu olayda ise, söz konusu gayriresmi kayıtlar ... Plastik ve Enerji Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi tarafından oluşturulmuş olup davacı şirkete ait olmadığından, başka mükellef nezdinde tespit edilen gayriresmi kayıtların bu kayıtlarda adı geçen davacı hakkında delil olarak kabul edilip edilmeyeceğinin irdelenmesi gerekmektedir.
Olayda, ilk derece Mahkemesince "davacı hakkında herhangi bir kaydi envanter çalışması yapılmadığı, banka hesap hareketleri, çalışanların ifadesi gibi herhangi bir veriye yer verilmediği" değerlendirmelerinde bulunulmuşsa da faturasız mal satın alıp, faturasız satın aldığı bu malları yine faturasız satan mükellefler yönüyle; kayıtlara intikal ettirilmeyen alışların kayıt dışı satışa konu edildiğinin mükellef kayıtlarından tespiti mümkün olmadığından, bir başka deyişle kaydi envanter çalışmasıyla, sadece alışları kaydedilen emtiaların satışlarının kaydedilmediği tespit edilebileceğinden, davacı tarafından belgesiz alındığı ileri sürülen emtiaların belgesiz satıldığının kaydi envanterle tespitine imkan bulunmadığını belirtmek gerekir. Bu sebeple, faturasız satın aldığı malı faturasız satan firmalar bakımından, belgesiz alışların belgesiz satıldığı hususunun, kaydi envanter yapılmasında dikkate alınan dönem başı mal mevcudu, dönem içi alışları ve satışları ile dönem sonu stoku gibi hususların incelenmesi suretiyle tespiti mümkün bulunmamaktadır. Kaldı ki, belgesiz alışların yasal defterlere kaydının yapılmayacağının açık olduğu gibi maliyet kayıtlarına aktarılmayan alışlara ilişkin satışların, mükellefler tarafından, kendi aleyhlerine olacak ve vergi matrahlarını orantısız biçimde arttıracak şekilde hasılat kayıtlarına ve dolayısıyla beyanlara yansıtılması da beklenemez.
Dolayısıyla, beyan ettiği satışlarının tamamını belgesini aldığı ve yasal defterlerine kaydettiği alışlara dayandıran davacının belgesiz aldığı emtiaların belgesiz satışını yaptığının kabulünden kaynaklanan dava konusu uyuşmazlığın çözümü, belgesiz emtia alımında bulunulup bulunulmadığının ortaya konulmasına ve bu yöndeki tespitlerin yeterli olmasına bağlıdır.
Bu itibarla, gerek davacı gerekse davacıya belgesiz emtia satışında bulunduğu iddia olunan ... Plastik ve Enerji Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi hakkında düzenlenen rapor ve eki tutanakların değerlendirilmesinden, ... A.Ş. tarafından tutulmuş gayriresmi ortamlardaki kayıtların yasal defterlere kaydedilmeyen kısımlarının bulunması, bu kayıtların beyan dışı bırakıldığını göstermek için maddi delil niteliğinde olup, davacı ile adı geçen mükellef arasında kayıt ve vergi beyanlarına intikal ettirilen işlemlerin de bulunması nedeniyle her iki mükellef arasında emtia alış satışına yönelik ticari ilişkinin bulunduğunun açık olduğu, ... A.Ş. hakkında yapılan inceleme kapsamında davacı nezdinde tanzim olunan karşıt inceleme tutanağı ile de davacı şirket kanuni temsilcisinin belgesiz emtia alımında bulunulduğunu ve bu alımlara ilişkin ödemelerin nakden, banka veya çek ile yapıldığını açıkça kabul ve ikrar ettiği hususları ve ikrarın 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesi uyarınca vergi yargılamasında maddi delil olduğu dikkate alındığında, söz konusu belgesiz alışların satışının yapılmayıp stoklarda yer aldığını ileri sürmeyen davacı tarafından kayıt dışı şekilde satışının yapıldığının kabulü suretiyle cezalı vergilendirmeye gidilmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Öte yandan, belgesiz alınan emtiaların satış bedellerinin tespitinde davacı mükellefin karlılık oranına ilişkin beyanının esas alındığı görülmekle, dönem matrahının takdirinde de hukuka aykırılık görülmemiştir.
Belirtilen sebeplerle, dava konusu cezalı tarhiyatta yasal isabetsizlik bulunmamıştır.
Dava konusu 2015/1 dönemine ilişkin cezalı tarhiyat için:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Vergi İndirimi” başlıklı 29. maddesinin 1. fıkrasında; mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri evraklarda gösterilen katma değer vergisini indirilebilecekleri, 2. fıkrasında ise; bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamının, mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki farkın sonraki dönemlere devrolunacağı ve iade edilmeyeceği hükme bağlanmıştır.
Dosyanın incelenmesinden; davacı mükellefin 2014 takvim yılı hesaplarının incelenmesi sonucunda düzenlenen 16.10.2019 tarih ve 2019-A-4273/32 sayılı Vergi İnceleme Raporu ile, mükellefin ilgili yılda ... Plastik Enerji San. ve Tic. A.Ş. unvanlı mükelleften belgesiz alım yaptığının adı geçen şirket hakkında tanzim olunan rapor ile tespit edilmesi üzerine, davacı tarafından belgesiz alınan emtiaların belgesiz satıldığının kabulü gerektiğinden bahisle hesaplanan kayıt dışı satışa ilişkin olarak katma değer vergisi açısından takdir olunan matrah farkının davacının 2014/12 dönemi katma değer vergisi matrahına eklenmesi sonucu 2014 yılı KDV beyanlarının düzenlenmesi üzerine ortaya çıkan 2014/12 döneminden sonraki döneme devreden KDV'nin 0-TL olması hususu gereği, izleyen takvim yılı KDV beyanlarının yeniden düzenlenmesi sonucu 2015/1 dönemine ilişkin cezalı tarhiyatın yapıldığı anlaşılmaktadır.
Olayda, davacı adına düzenlenen Vergi İnceleme Raporu ile 2014 yılına ilişkin KDV beyanlarının düzeltilmesi sonucu aynı yılın 12. dönemine ilişkin olarak yapılan cezalı tarhiyata karşı Gaziantep 2. Vergi Mahkemesi'nin E:2019/1089 esasında açılan davanın kabulü ile tarhiyatın iptaline ilişkin anılan Mahkemenin 23.06.2020 tarih ve K:2020/396 sayılı kararına karşı davalı tarafça yapılan istinaf başvurusunun, tek kat cezalı tarhiyatlar yönünden Dairemiz 27.11.2020 tarih ve E:2020/1314, K:2020/1435 sayılı kararı ile kabul edilerek, Mahkeme kararının kaldırılmasına ve davanın reddine hükmedildiği görüldüğünden, bu hususun 2014 yılına ilişkin raporda yapılan düzeltmelerin de aynen kabul edildiği anlamına geldiği, bir başka deyişle 2014/12 döneminden sonraki döneme devreden KDV'nin ortadan kalkması hususunun varlığının da kabulünün yerinde olduğuna hükmedildiği anlaşılmaktadır.
Bu durumda, davacı mükellefin izleyen dönem KDV beyanlarının, bu sebeple, düzeltilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığından, dava konusu 2015/1 dönemi vergi ziyaı cezalı tarhiyatında da yasal isabetsizlik görülmemiştir.
Dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümlerinin uygulanmasından kaynaklanan kısımları için:
213 sayılı Kanunun 339. maddesinde; vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
Kelime olarak yineleme, tekrarlanma anlamını taşıyan tekerrür, hukuk dilinde bir kimsenin işlediği suç nedeniyle hüküm giymesinden sonra, belirli bir süre içerisinde yeni bir suç işlemesini ifade etmektedir. Vergi Usul Kanununun 339. maddesinde düzenlenen "tekerrür", yasada belirtilen fiillerin birden fazla işlenmesi halinde, ilk kesilen cezaya nazaran, bu cezanın kesinleşmesinden sonra işlenen bir fiil nedeniyle sonra kesilecek cezanın artırılması esasına dayanmaktadır. Tekerrür artırımıyla amaç, kişinin yeniden suç işlemesi halinde daha ağır ceza kesileceğini bilmesi ve bu şekilde suç işlenmesinin caydırılmasıdır.
Yukarıdaki açıklamalar ışığında, Vergi Usul Kanununun 339. maddesi uyarınca tekerrür nedeniyle ceza artırımı uygulanabilmesi için önceki tarihte işlenen bir fiil nedeniyle ceza kesilmiş olması ve bu cezanın kesinleşmesini takip eden yılın başından başlamak üzere maddede belirtilen süreler içinde aynı cezayı gerektiren fiilin tekrar işlenmesi gerekmektedir.
Bu durumda, tekerrür için ceza değil, fiil esas alınmalı ve cezayı gerektiren ikinci fiil, birinci fiil için kesilen cezanın kesinleşmesinden sonra işlenmiş olmalıdır. Aksi düşünce ile cezanın esas alınması halinde ise, sonraki dönemde işlenen bir fiil nedeniyle ceza kesilmiş olması halinde, daha sonraki bir tarihte, önceki dönemde işlenmiş olan fiilin tespiti halinde tekerrür uygulanması sonucunu doğurur ki, bu durumun "tekerrür"ün konuluş amacına uygunluğundan söz edilemez. Dolayısıyla, maddede yer alan "... yıl içinde tekrar ceza kesilmesi...." durumunu, ceza kesilmesini gerektiren fiilin tekrar işlenmesi olarak anlamak gerekmektedir.
Olayda, davalı idarece tekerrüre dayanak olarak 20.05.2015 tarihli tahakkuk fişi ile kesinleşen,2015/1 dönemine ait vergi ziyaı cezasının gösterildiği anlaşılmış olup, tekerrür için kesinleşmeyi (2015 yılını) izleyen yıl olan 2016 yılından itibaren işlenmiş bir fiilin mevcut olması gerektiğinden ve ihtilaf konusu ceza da 2015 yılına ilişkin olduğundan tekerrür hükümlerinin uygulanmasında yasal isabet görülmemiştir.
Bu durumda, davalı istinaf isteminin kabulüne, ilk derece Mahkemesi kararının dava konusu tek kat cezalı tarhiyatlar yönünden kaldırılmasına ve bu kısımlar yönünden davanın reddine, vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümlerinin uygulanmasından kaynaklanan kısımları yönünden davanın kabulüne hükmetmek gerekmiştir.
Açıklanan nedenlerle; davalı idarenin istinaf başvurusunun kabulüne, Gaziantep 2. Vergi Mahkemesinin 23/06/2020 gün ve E:2019/1091; K:2020/398 sayılı kararının kaldırılmasına, davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, dava konusu cezalı tarhiyatların vergi asılları ile vergi ziyaı cezalarının vergi asıllarının tek katına isabet eden kısımlarının iptali isteminin reddine, vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri nedeniyle fazladan kesilen kısımlarının iptaline; Mahkeme kararının hüküm fıkrası Dairemiz işbu kararı ile değiştirildiğinden yargılama giderleri yönünden, davadaki halılık oranına göre, yeniden hüküm tesisine gerek görülerek, davacı tarafından dava aşamasında yapılan aşağıda dökümü gösterilen 198,15TL yargılama giderlerinin 188,15-TL'sinin davacı üzerinde bırakılmasına, kalan 10,00-TL'sinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine, davalı idare tarafından istinaf aşamasında yapılan aşağıda dökümü gösterilen 38,00 TL yargılama giderinin davalı idare üzerinde bırakılmasına, hüküm altına alınan tutar üzerinden 54,40-TL'den az olmamak üzere hesap edilecek binde 4,55 oranındaki nispi karar harcının davalı idarece davacıdan tahsiline, davalı idarenin harçtan muaf olması nedeniyle alınmayan 157,50 TL istinaf başvuru harcının 492 sayılı Harçlar Kanununun 13. maddesinin (j) bendinin parantez içi hükmü uyarınca davalı idarece davacıdan tahsiline, Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca takdir edilen 2.940,00 TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine, posta giderine karşılık yatırılmış olan avanstan artan tutarın kararın kesinleşmesinden sonra Mahkemesince ilgili tarafa re'sen iadesine; kararın tebliğini izleyen günden itibaren otuz (30) gün içinde Danıştay nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 27/11/2020 tarihinde oybirliğiyle karar verildi. (¤¤)