İSTEMİN ÖZETİ: Davacı şirketin 2014 takvim yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu tanzim olunan 16.10.2019 tarih ve 2019-A-4273/32 sayılı Vergi İnceleme Raporu ile, ilgili yılda .... Plastik Enerji San. ve Tic. A.Ş. unvanlı mükelleften belgesiz alım yapıldığının adı geçen şirket hakkında tanzim olunan rapor ile tespit edilmesi üzerine, davacı tarafından belgesiz alınan emtiaların belgesiz satıldığının kabulü gerektiğinden bahisle, hesaplanan kayıt dışı satışa ilişkin olarak katma değer vergisi açısından takdir olunan matrah farkı üzerinden, 2014/12 dönemine ilişkin olarak re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davayı, "...Davacı şirket adına yapılan cezalı tarhiyatın hukuki sebebinin bir kısım hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakılması tespitine dayandırıldığı, söz konusu tespitin de .... Enerji San. Ve Tic. A.Ş. tarafından tutulan ve adı geçen şirket hakkında tanzim olunan vergi inceleme raporu ile detaylandırılan SAP muhasebe programı içerisinde yer alan X başlıklı belge ile ortaya konulduğu, inceleme elemanınca da .... Enerji San. ve Tic. A.Ş. hakkında tanzim olunan rapora atıf yapılmak suretiyle davacının kayıt dışı aldığı iddia olunan tutara ulaşıldığı, ancak başka bir mükellef tarafından tutulan ve yasal kayıtlara intikal ettirilmeyen çift muhasebe kaydının diğer donelerle desteklenmediği sürece davacının da kayıt dışı alım satım yaptığı sonucunu doğurmayacağı, somut olay bağlamında da davacı hakkında herhangi bir kaydi envanter çalışması yapılmadığı gibi banka hesap hareketleri, çalışanların ifadesi gibi herhangi bir veriye yer verilmediği ve vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği hususunun şüpheye yer vermeyecek delillerle ortaya konulamadığı, bir başka deyişle .... Enerji San. Ve Tic. A.Ş. tarafından tutulan SAP muhasebe programının X başlıklı belgesi içeriğinde yer alan ve inceleme elemanınca davacının ticari unvanı olduğu belirtilen .... Amb. San. Ve Tic. Ltd. Şti.'nin karşısında yazılan tutarların yer aldığı kayıtların tek başına davacının beyan dışı alış yaptığı sonucunu doğuracak yeterlilikte bir delil niteliğini haiz olmadığı ve davacı nezdinde yapılmış somut bir tespit bulunmadığı anlaşılmış olup, yeterli inceleme yapılmadan hazırlanan vergi inceleme raporuna istinaden yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı..." gerekçesiyle kabul eden Gaziantep 2. Vergi Mahkemesinin 23/06/2020 gün ve E:2019/1089; K:2020/396sayılı kararının; davalı idare tarafından tanzim ve tebliğ edilen ihbarnamede yasal bir isabetsizlik bulunmadığı ileri sürülerek istinaf yoluyla kaldırılması ve davanın reddine karar verilmesi istenilmektedir.
SAVUNMANIN ÖZETİ: İstinaf isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Gaziantep Bölge İdare Mahkemesi İkinci Vergi Dava Dairesince işin gereği görüşüldü:
İstinaf; davacı şirketin bir kısım alış ve satışlarını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2014/Aralık dönemine ilişkin re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemiyleaçılan davanın yukarıda özetlenen gerekçeyle kabulü yönündeki ilk derece Mahkemesi kararının kaldırılması istemine ilişkindir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "İstinaf" başlıklı 45. maddesinin 1.fıkrasında; idare ve vergi mahkemelerinin kararlarına karşı, başka kanunlarda aksine hüküm bulunsa dahi, mahkemenin bulunduğu yargı çevresindeki bölge idare mahkemesine başvurulabileceği; 3. fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkünse gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği; 4. fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği, bu halde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği; 6. fıkrasında ise, bölge idare mahkemelerinin 46. maddeye göre temyize açık olmayan kararlarının kesin olduğu hükümleri yer almaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinde, re’sen vergi tarhı, “Vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır” şeklinde tanımlanmış, aynı maddenin 2. fıkrasının 4. bendinde, “Defter ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması” hali, 6. bendinde de “Tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması” hali re’sen takdir sebebi olarak sayılmıştır.
Aynı Kanun'un 3/B maddesinde ise; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, şu kadar ki vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu hükme bağlanmış, ayrıca 134/1 maddesinde de; vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu belirtilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1/1 madedesinde de, Türkiye'de, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır.
Dosyanın incelenmesinden; plastik poşet, çöp torbası, çanta vb. paketleme malzemelerinin imalatı faaliyetiyle iştigal eden davacı şirketin 2014 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen 16.10.2019 tarih ve 2019-A-4273/32 sayılı Vergi İnceleme Raporu ile, mükellef kurumun, ilgili yılda .... Plastik Enerji San. ve Tic. A.Ş. unvanlı mükelleften 8.403.552,02-TL tutarında belgesiz alım yaptığının adı geçen şirket hakkında tanzim olunan rapor ile tespit edilmesi üzerine, davacı tarafından belgesiz alınan emtiaların belgesiz satıldığının kabulü gerektiğinden bahisle ve davacı kurum temsilcisinin beyanından hareketle belirlenen % 2 karlılık oranı uygulanmak suretiyle hesaplanan 8.571.623,06-TL'lik kayıt dışı satışa ilişkin olarak katma değer vergisi açısından takdir olunan matrah farkı üzerinden, belgesiz satışların hangi dönemde yapıldığının tespiti mümkün olmadığından, mükellef lehine hareketle, 2014/12 dönemine ilişkin olarak re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle işbu davanın açıldığı anlaşılmıştır.
Olayda, davacı tarafından kayıt dışı alım yapıldığı iddia olunan .... Plastik ve Enerji San. ve Tic. A.Ş. hakkında Gaziantep Cumhuriyet Başsavcılığı'nca yürütülen FETÖ/PDY terör örgütüne üye olmak, 6415 sayılı Terörizmin Finansmanının Önlenmesi Hakkında Kanuna Muhalefet, 5549 sayılı Suç Gelirlerinin Önlenmesi Hakkında Kanuna Muhalefet, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'na Muhalefet ve TCK'nın 282'inci maddesinde düzenlenen suçtan kaynaklanan malvarlığı değerini aklama suçlarından yürütülen 2016/17901 sayılı soruşturma dosyası kapsamında inceleme yapmak üzere bilirkişi heyetinin görevlendirildiği, adı geçen şirketin anılan dönem hesap ve işlemlerinin bilirkişi marifetince incelenmesi neticesinde tanzim olunan rapor ile; şirketin iş ve işlemlerinin muhasebeleştirilmesinde, SAP (Systems Analysis and Program Development) muhasebe/finansman programını kullandığının tespit edildiği, SAP programında yer alan muhasebe kayıtlarının tetkikinde; şirketin yasal iş ve işlemlerine ait kayıtlarının yanı sıra firmanın çift muhasebe kaydı tutarak kayıt dışı olan iş ve işlemlerini SAP muhasebe programında X başlıklı belge türü adı altında muhasebeleştirdiği, bahsedilen kayda ilişkin gelirlerin yasal kayıtlara intikal ettirilmediği hususlarının tespit edildiği, rapor ekinde yer alan CD'de SAP muhasebe programında tutulan söz konusu kayıtların döküm bilgilerine yer verildiği, sonuç olarak .... Plastik ve Enerji Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi tarafından elde edilen kayıt dışı hasılat üzerinden gerekli tarhiyatların yapılabilmesi için şirketin incelemeye sevk edilmesi gerektiği yönünde değerlendirme yapıldığı, mezkur rapor uyarınca adı geçen şirketin 2014 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen rapor ile de; adı geçen şirketin 2014 yılında kayıt dışı iş ve işlemlerine ait muhasebe kayıtlarını SAP muhasebe programında X başlıklı belge türü adı altında muhasebeleştirdiği ve söz konusu kayıt dışı iş ve işlemleri bu programda takip ettiği; söz konusu gayrıresmi kayıtlar içerisinde davacı şirkete 2014 yılında 8.403.552,02-TL tutarında satış yaptığı ve bu satışları beyanlara yansıtmadığının tespit edildiği görülmektedir.
Bununla birlikte, .... Plastik ve Enerji San. ve Tic. A.Ş. hakkında yürütülen inceleme kapsamında, mükellefin resmi ve gayrıresmi olarak ticari ilişkisinin bulunduğu çeşitli mükellefler nezdinde karşıt incelemelerde bulunulduğu; söz konusu karşıt incelemeler sonucu tanzim olunan tutanaklar arasında davacı .... Plastik Ambalaj San. ve Tic. Ltd. Şti. nezdinde tanzim olunan 23.10.2018 tarihli tutanağın da yer aldığı; bahsi geçen tutanakta da davacı şirket kanuni temsilcisince "....... Plastik ve Enerji San. ve Tic. A.Ş ile faturalandırılmamış mal alımlarımız bulunmaktadır. Bu ödemeler nakit, çek veya banka yolu ile yapılmıştır..." şeklinde beyanda bulunularak belgesiz alımda bulunulduğu hususunun ikrar edildiği görülmüştür.
Öte yandan, davacının belgesiz alış yaptığı ileri sürülen .... Plastik ve Enerji San. ve Tic. A.Ş hakkında belgesiz satışlar nedeniyle yapılan tarhiyatlara karşı adı geçen firma tarafından Gaziantep 1 ve 2. Vergi Mahkemeleri nezdinde açılan davaların, .... Plastik ve Enerji San. ve Tic. A.Ş aleyhine sonuçlandığı ve söz konusu Mahkeme kararlarına yönelik davacı istinaf istemlerinin Gaziantep Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairelerince reddedildiği de görülmüştür. Bu bakımdan, tarhiyata dayanak alınan gayrıresmi kayıtlar davacı şirkete ait değil ise de, söz konusu kayıtların hukuken geçerli delil niteliği taşıdığı hususunun, yargı kararlarıyla da kabul edildiği anlaşılmaktadır.
Türk ticaret ve vergi mevzuatında temel ilke ticari iş ve işlemlerin yasal defter ve belgelerde izlenmesi olup, yasal defterler haricindeki ortamlarda izlenen kayıtların tutulması zorunlu olan defterlere aktarılmış olması gereklidir. Bu ortamlardaki kayıtların bir kısmının yasal deftere geçirilmemiş olması, bu kayıtlarda yer alan işlemlerin kayıt ve beyan dışı bırakıldığının; daha açık ifade ile, mükellefin kayıt dışı kimi işlemlerinin olduğunun göstergesidir. Böyle bir durumda; vergi matrahının doğru bir biçimde hesaplanmasını sağlayacak verileri de içermesi halinde, bu kayıtların, başkaca herhangi bir inceleme ve araştırma yapılmasına gerek olmadan, kayıtları tutan mükellefin dönem matrahına esas alınmasına engel yoktur. Dava konusu olayda ise, söz konusu gayriresmi kayıtlar .... Plastik ve Enerji Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi tarafından oluşturulmuş olup davacı şirkete ait olmadığından, başka mükellef nezdinde tespit edilen gayriresmi kayıtların bu kayıtlarda adı geçen davacı hakkında delil olarak kabul edilip edilmeyeceğinin irdelenmesi gerekmektedir.
Olayda, ilk derece Mahkemesince" davacı hakkında herhangi bir kaydi envanter çalışması yapılmadığı, banka hesap hareketleri, çalışanların ifadesi gibi herhangi bir veriye yer verilmediği" değerlendirmelerinde bulunulmuşsa da faturasız mal satın alıp; faturasız satın aldığı bu malları yine faturasız satan mükellefler yönüyle; kayıtlara intikal ettirilmeyen alışların kayıt dışı satışa konu edildiğinin mükellef kayıtlarından tespiti mümkün olmadığından, bir başka deyişle kaydi envanter çalışmasıyla, sadece alışları kaydedilen emtiaların satışlarının kaydedilmediği tespit edilebileceğinden, davacı tarafından belgesiz alındığı ileri sürülen emtiaların belgesiz satıldığının kaydi envanterle tespitine imkan bulunmadığını belirtmek gerekir. Bu sebeple, faturasız satın aldığı malı faturasız satan firmalar bakımından, belgesiz alışların belgesiz satıldığı hususunun, kaydi envanter yapılmasında dikkate alınan dönem başı mal mevcudu, dönem içi alışları ve satışları ile dönem sonu stoku gibi hususların incelenmesi suretiyle tespiti mümkün bulunmamaktadır. Kaldı ki, belgesiz alışların yasal defterlere kaydının yapılmayacağının açık olduğu gibi maliyet kayıtlarına aktarılmayan alışlara ilişkin satışların, mükellefler tarafından, kendi aleyhlerine olacak ve vergi matrahlarını orantısız biçimde arttıracak şekilde hasılat kayıtlarına ve dolayısıyla beyanlara yansıtılması da beklenemez.
Dolayısıyla, beyan ettiği satışlarının tamamını belgesini aldığı ve yasal defterlerine kaydettiği alışlara dayandıran davacının belgesiz aldığı emtiaların belgesiz satışını yaptığının kabulünden kaynaklanan dava konusu uyuşmazlığın çözümü, belgesiz emtia alımında bulunulup bulunulmadığının ortaya konulmasına ve bu yöndeki tespitlerin yeterli olmasına bağlıdır.
Bu itibarla, gerek davacı gerekse davacıya belgesiz emtia satışında bulunduğu iddia olunan .... Plastik ve Enerji Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi hakkında düzenlenen rapor ve eki tutanakların değerlendirilmesinden, .... A.Ş. tarafından tutulmuş gayriresmi ortamlardaki kayıtların yasal defterlere kaydedilmeyen kısımlarının bulunması, bu kayıtların beyan dışı bırakıldığını göstermek için maddi delil niteliğinde olup, davacı ile adı geçen mükellef arasında kayıt ve vergi beyanlarına intikal ettirilen işlemlerin de bulunması nedeniyle her iki mükellef arasında emtia alış satışına yönelik ticari ilişkinin bulunduğunun açık olduğu, .... A.Ş. hakkında yapılan inceleme kapsamında davacı nezdinde tanzim olunan karşıt inceleme tutanağı ile de davacı şirket kanuni temsilcisinin belgesiz emtia alımında bulunulduğunu ve bu alımlara ilişkin ödemelerin nakden, banka veya çek ile yapıldığını açıkça kabul ve ikrar ettiği hususları ve ikrarın 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesi uyarınca vergi yargılamasında maddi delil olduğu dikkate alındığında, söz konusu belgesiz alışların satışının yapılmayıp stoklarda yer aldığını ileri sürmeyen davacı tarafından kayıt dışı şekilde satışının yapıldığının kabulü suretiyle cezalı vergilendirmeye gidilmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Öte yandan, belgesiz alınan emtiaların satış bedellerinin tespitinde davacı mükellefin karlılık oranına ilişkin beyanının esas alındığı görülmekle, dönem matrahının takdirinde de hukuka aykırılık görülmemiştir.
Belirtilen sebeplerle, dava konusu cezalı tarhiyatta yasal isabetsizlik bulunmadığı sonucuna varılarak istinaf isteminin kabulüne ve ilk derece Mahkemesi kararının kaldırılarak dava konusu cezalı tarhiyatın iptali isteminin reddine karar vermek gerekmiştir.
Açıklanan nedenlerle, davalı idarenin istinaf başvurusunun kabulüne, mahkeme kararının kaldırılmasına, davanın reddine; davacı tarafından dava aşamasında yapılan aşağıda dökümü gösterilen 179,15-TL yargılama giderlerinin davacı üzerine bırakılmasına, davalı idarece istinaf aşamasında yapılan aşağıda dökümü gösterilen 38,00 TL yargılama gideri ile Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca belirlenen 2.940,00 TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine, 54,40-TL'den az olmamak üzere, reddedilen tutar üzerinden binde 4,55 oranında hesaplanacak nispi karar harcı ile 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13/j maddesi uyarınca, istinaf başvurusu aşamasında harçtan muaf olması nedeniyle davalı idareden aranmayan 157,50 TL tutarındaki istinaf başvuru harcının davalı idarece davacıdan alınmasına; artan posta avanslarının hükmün kesinleşmesinden sonra Mahkemesince yatıran tarafa iadesine, kararın taraflara tebliğine, kararın tebliğini izleyen günden itibaren 30 gün içerisinde Danıştay nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 27/11/2020 tarihinde oybirliğiyle karar verildi. (¤¤)